Правовой механизм налога и его элементы
Задание 2
Тема: Правовой механизм налога и его элементы
1. Понятие и значение юридического состава налога.
Налог должен быть точно определен. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор информации, который позволил бы конкретно утвердить:
• обязанное лицо, размер налогового
обязательства и порядок его исполнения;
• границы требований государства в отношении имущества налогоплательщика.
Нечеткость, двусмысленность
или неполнота закона о налоге могут привести:
• к возможности уклонения от уплаты налога на законных
основаниях (налоговые лазейки);
• к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, выражающимся в расширительном толковании положений закона.
Хотя число налогов велико и
структура их различна, тем не менее слагаемые
юридического состава налога имеют
универсальное значение.
Статья 57 Конституции РФ гласит: «каждый
обязан платить законно установленные
налоги и сборы», однако не определяет,
что значит установить налог с позиции
содержания закона о налоге.
Исходя из смысла ст. 57 установить налог
— это не значит только дать ому название
Нельзя выполнить обязанность по уплате
налога, если неизвестны обязанное лицо,
размер налогового обязательства и порядок
его исполнения. Поэтому установить налог
— это значит установить и определить
все существенные элементы его юридического
состава (налогоплательщик, объект и предмет
налога, налоговый период и т.п.).
Так, в ст. 13—15 части первой Налогового
кодекса Российской федерации содержится
перечень федеральных, региональных и
местных налогов. Однако нельзя сказать,
что Кодекс устанавливает эти налоги.
Непосредственно на основании указанных
статей ни один налог не может взиматься,
поскольку в них не определены существенные
условия исчисления и уплаты налогов.
Разъясняя содержание ст. 57 Конституции РФ, Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства» .
Только совокупность элементов
юридического состава налога устанавливает
обязанность плательщика по уплате налога.
Если законодатель по какой-то причине
не установил и/или не определил хотя
бы одного из них, обязанность налогоплательщика
не может считаться установленной.
Это положение закреплено и в п. 1 ст. 17
части первой НК РФ: «Налог считается установленным
лишь в том случае, когда определены налогоплательщики
и следующие элементы налогообложения,
а именно: объект налогообложения; налоговая
база; налоговый период; налоговая ставка;
порядок исчисления налога; порядок и
сроки уплаты налога». Если законодатель
не установил и (или) не определил хотя
бы одного из перечисленных элементов
юридического состава, налог не может
считаться установленным. Соответственно
не возникает обязанности по его уплате.
Пункт 6 ст. 3 НК РФ также закрепляет, что
«при установлении налогов должны быть
определены все элементы налогообложения».
Таким образом, вопрос о технике налогового
законотворчества является одним из ключевых
моментов налогового права.
Те элементы юридического состава налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, можно назвать существенными (либо сущностными) элементами юридического состава налога.
К ним относятся:
• налогоплательщик (субъект налога);
• объект налога;
• предмет налога;
• масштаб налога;
• метод учета налоговой базы;
• налоговый период;
• единица налогообложения;
• тариф ставок (налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения);
• порядок исчисления налога;
• отчетный период;
• сроки уплаты налога;
• способ и порядок уплаты налога.
Кроме указанных элементов, существуют и факультативные элементы, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако существенно снижает гарантии его надлежащего исполнения.
К ним относятся:
• порядок удержания и возврата
неправильно удержанных сумм
налога;
• ответственность за налоговые правонарушения.
Факультативные элементы не обязательно присутствуют в каждом законе о налоге. В Российской Федерации вопросы взимания недоимок и возврата налогов, налоговой ответственности решены в части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Эти нормы применимы в отношении любого налога, они характеризуют выполнение налогоплательщиком своих обязанностей по уплате всех налогов в целом и конкретных налогов в частности. Угроза применения мер ответственности — «приводной ремень» налогового механизма.
К факультативным элементам следует также отнести и налоговые льготы. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком» (п. 2 ст. 17 части первой НК РФ).
В перечне элементов юридического состава налогов, приведенном в ст. 17 части первой НК РФ, некоторые позиции укрупнены. Например, в качестве одного из элементов указана налоговая база. Однако налоговую базу нельзя рассчитать без определения предмета и масштаба налога, единицы налогообложения, метода учета.
Перечисленные элементы должны быть установлены и определены в каждом конкретном законе о налоге.
Установить элемент юридического
состава налога — значит принять (утвердить,
узаконить) что-либо в качестве одного
из оснований возникновения налогового
обязательства или способа его исполнения.
Определить элемент юридического состава налога — значит
описать фактическую сторону элемента,
выделить его из прочих сходных явлений
(предметов, обстоятельств) на основе каких-либо
признаков или данных.
Так, если в качестве объекта транспортного
налога рассматривается собственность
плательщика на транспортные средства,
то закон должен определить, что именно
охватывается понятием «транспортное
средство», следует ли облагать налогом
велосипеды.-самокаты, медицинские носилки
и т.п.1
2. Налогоплательщики и объект налогообложения.
Налогоплательщиками и плательщиками
сборов признаются организации и физические
лица, на которых НК РФ возложена обязанность
уплачивать соответствующие налоги и
(или) сборы (ст.19).
Налогоплательщики в качестве субъектов
налогового права подразделяются на две
группы: организации и физические лица.
В налоговом праве понятие «организация»
соотносится с понятием «юридическое
лицо», применяемым гражданским законодательством.
Перечень прав российских налогоплательщиков
и плательщиков сборов содержится в НК
РФ. Среди прав налогоплательщиков,
Перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлен НК РФ. Видовое многообразие обязанностей налогоплательщиков предполагает их классификацию по различным основаниям.
Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных обязанностей образует соответствующий состав налогового правонарушения.
Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает данное правоотношение, - обязательный безвозмездный платеж (взнос), размер которого определяется в соответствии с установленными налоговым законодательством правилами2.
Объектом налогообложения является любой объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога3.
В литературе по налоговому праву4 объекты налогообложения определяются как юридические факты (действия, события, состояния), с наступлением которых возникают обязанности по уплате налогов.
Такие юридические факты, как следует из содержания п.1 ст.38 НК РФ, должны отвечать определенным критериям, а именно: иметь стоимостную, количественную или физическую характеристику.
В части первой статьи 38 НК РФ приведен перечень объектов, которые могут быть объектами налогообложения:
1. операции по реализации товаров (работ, услуг);
2. имущество;
3. прибыль;
4. доход;
5. стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
6. иные объекты.
Так как при определении большинства объектов используются понятия имущества, товара, работы или услуги, статья 38 дает определение этих понятий для целей налогообложения.
Таким образом, объект налогообложения можно определить как совокупность материальных и нематериальных объектов, закрепленных законодательством о налогах и сборах, обладающих стоимостной, количественной или физической характеристиками, использование которых приносит доход.
3. Налоговая база, налоговый период, налоговая ставка.
Налоговая база — это основной (обязательный) элемент налога. Налоговая база представляет собой количественное выражение объекта налогообложения и является основой для исчисления суммы налога ( налогового оклада), так как именно к ней применяется ставка налога.
Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговая база" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах, установленных НК РФ.
В статье 53 Налогового кодекса дается следующее определение: «Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения». Соответственно различают налоговые базы:
со стоимостными показателями (например, стоимость имущества при исчислении налога на имущество физических и юридических лиц);
с объемно-стоимостными показателями (объем реализованных услуг при исчислении НДС);
с физическими показателями (объем добытого сырья при исчислении налога на пользование недрами).
Налоговая база иногда является частью предмета налогообложения (например, налогооблагаемая прибыль), в других случаях не входит в его состав.
Налоговый период — это срок, в течение которого формируется налоговая база и окончательно определяется размер налогового обязательства. Значимость данного элемента объясняется тем, что многим объектам налогообложения (получение дохода, реализация товаров) свойственна повторяемость, протяженность во времени. Вопрос о налоговом периоде также связан с проблемой однократности налогообложения.
Согласно статье 55 Налогового кодекса« под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате». Помимо этого налоговый период является базой для определения по временному фактору налогового резидентства; основой для определения круга соответствующих обязанностей у налогоплательщика; необходимым элементом в отношениях по налоговому контролю и в отношениях по привлечению к ответственности. Следует различать понятия налоговый период и отчетный период. Иногда они могут совпадать (при расчете НДС малыми предприятиями), иногда отчетность представляется несколько раз за налоговый период (по налогу на прибыль организаций).
В рамках одного налогового периода обложение налоговой базы может происходить по кумулятивной системе (нарастающим итогом с начала периода — подоходный налог с физических лиц) или некумулятивной (по частям — НДС).
Налоговая ставка представляет собой основной элемент налога, без которого налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными. Налоговая ставка — размер налога на единицу налогообложения. Следовательно, ставка налога представляет собой норму налогового обложения
Относительно данного элемента налога в статье 53 Налогового кодекса сказано: « Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы... Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом» (последнее положение вступает в правовой конфликт со статьей 4 Кодекса, согласно которой издаваемые исполнительными органами власти нормативные правовые акты не могут дополнять законодательство о налогах и сборах).
Ставки налога следует классифицировать с учетом различных факторов.
В зависимости от способа определения суммы налога (по методу установлений:
- равные ставки, когда для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога ( пример — государственная пошлина на получение паспорта);
- твердые ставки, когда на каждую единицу налогообложения определен зафиксированный размер налога (например, 70 коп. за 1 кв.м площади);
- процентные ставки, когда с каждого рубля предусмотрен определенный процент налогового обязательства ( например, с каждого рубля прибыли предусмотрено 24% налога).
В зависимости от степени изменяемости ставок налога: общие ставки; повышенные ставки; пониженные ставки (например, при общей ставке НДС 18% предусмотрена и пониженная ставка— 10%).
В зависимости от содержания маргинальные ставки, которые
непосредственно даны в нормативном акте
о налоге;
фактические ставки, определяемые как
отношение уплаченного налога к налоговой
базе; экономические ставки, определяемые
как отношение уплаченного налога ко всему
полученному доходу5.
Порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы.
Порядок исчисления налога состоит в определении суммы налога (так называемого налогового оклада), подлежащего к уплате в бюджет (внебюджетный фонд). Налог может быть исчислен: 1) самим налогоплательщиком; 2) налоговым агентом; 3) налоговым органом.
В зависимости от вида налоговой ставки исчисление налога производится: 1) как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы – для твердых налоговых ставок; 2) как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы – для процентных (адвалорных) налоговых ставок; 3) в комбинированной форме – для комбинированных налоговых ставок.
Налог может исчисляться по итогам налогового периода без учета ранее уплаченных налоговых платежей либо нарастающим итогом. В последнем случае размер подлежащего к уплате налога определяется путем вычитания из суммы налога, исчисленной по итогам налогового (отчетного) периода, ранее уплаченных ежемесячных (ежеквартальных) авансовых платежей.
Налоговый орган исчисляет ряд налогов, уплачиваемых физическими лицами (транспортный налог, налог на имущество физических лиц, земельный налог). В данном случае законодатель стремится освободить граждан от сложной и трудоемкой работы по исчислению налогов, требующей знания налогового законодательства и специальной квалификации.
Исчислив налог, налоговый орган
не позднее 30 дней до наступления срока
платежа направляет налогоплательщику уведомление,
Порядок и сроки уплаты налога. Сроки уплаты устанавливаются применительно к каждому налогу и определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.
Налог должен быть уплачен до 24 часов последнего дня срока, установленного для его уплаты. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо по частям (авансовые платежи в течение налогового периода). Налог может быть уплачен в наличной или безналичной форме.
Обязанность по уплате налога исполняется в национальной валюте РФ. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.
Налоговые льготы. От налогообложения освобождаются более 30 видов доходов физических лиц: государственные пособия, выплаты и компенсации, государственные пенсии, стипендии, алименты, гранты, материальная помощь работникам и др.
Предусматриваются налоговые вычеты, уменьшающие налоговую базу и общий размер налога на доходы, тем налогоплательщикам, которые получали в налоговом периоде доходы, облагаемые по ставке 13%.
1. Стандартные вычеты. Имеют поощрительный характер. Вычеты в размере 3 тыс. руб. и 500 руб. предоставляются за особые заслуги перед государством и малозащищенным категориям граждан (ликвидация аварии на Чернобыльской АЭС, участие в Великой Отечественной войне или иных боевых действиях, инвалидность и т.п.). Стандартный вычет в размере 400 руб. предоставляется всем налогоплательщикам в качестве некоторого минимума дохода, свободного от налогообложения. Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один из перечисленных выше налоговых вычетов, предоставляется максимальный из них. Первые два вида стандартных вычетов применяются без ограничения размеров дохода, последний применяется лишь до того месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим налоговый вычет превысил 40 000 руб.
2. Социальные вычеты.
3. Имущественные вычеты. При совершении сделок с имуществом налогоплательщик имеет право на два вида вычета. Первый вычет (доходного типа) предоставляется по суммам, полученным налогоплательщиком от продажи (реализации) имущества, второй (расходного типа) – по суммам, израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома или квартиры.
4. Профессиональные вычеты – в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, индивидуальным предпринимателям, а также лицам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера либо от творческой деятельности.
Задача №1
Определите, что является объектом следующих налогов:
1)НДС;
- налога на прибыль организаций;
- налога на доходы физических лиц;
- налога на имущество организаций;
- налога на имущество физических лиц;
- акцизов?
Ответ 1: объектами НДС являются6:
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация "предметов залога" и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении "отступного" или "новации", а также передача имущественных прав;
Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе (признается реализацией);
Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, "расходы" на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Ответ 2: объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком7.
Прибылью, облагаемой налогом на прибыль организации признается:
1) для российских организаций,
не являющихся участниками
2) для иностранных организаций,
осуществляющих деятельность в
Российской Федерации через
3) для иных иностранных
организаций - доходы, полученные от
источников в Российской
4) для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 настоящего Кодекса. (п. 4 введен Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ)
Ответ 3: объект налогообложения НДФЛ
– доходы физических лиц.
Налоговой базой по НДФЛ признаются все
доходы налогоплательщика, как в денежной,
так и натуральной форме, а также доходы
в виде материальной выгоды. При этом для
доходов в натуральной форме налоговая
база определяется исходя из рыночных
цен8.
Ответ 4: Объектами налогообложения
для российских организаций признаетсядвижимое и недвижимо
Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению.
В целях настоящей главы иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета. (п. 2 в ред. Федерального закона от 30.06.2008 N 108-ФЗ)
Объектами налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество. (п. 3 в ред. Федерального закона от 30.06.2008 N 108-ФЗ)
Ответ 5: Объектами налогообложения налогом на имущество физических лиц признаются следующие виды имущества:
1) жилой дом;
2) квартира;
3) комната;
4) дача;
5) гараж;
6) иное строение, помещение и сооружение;
7) доля в праве общей собственности на имущество, указанное в вышеуказанных пунктах 1 - 6.
Ответ 6: непосредственным и неизбежным эффектом установления акциза на тот или иной товар является повышение его цены. Поэтому круг товаров народного потребления, включенных в перечень подакцизных товаров, определен государством и строго ограничен. Из него исключены потребительские товары первой необходимости, которые обладают социальной значимостью для населения страны.
С 1 января 2001 года, в связи с введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и признанием Закона об акцизах утратившим силу, перечень подакцизных товаров регламентируется пунктом 1 статьи 181 главы 22 "Акцизы" НК РФ.
Согласно НК РФ подакцизными товарами признаются:
1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.
Не рассматриваются как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция:
• лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства и препараты, если они внесены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций. Аналогично не облагаются препараты ветеринарного назначения, внесенные в Государственный реестр ветеринарных препаратов, разлитые в сосуды вместимостью не более 100 мл;
• парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию, если вместимость сосуда, в который она разлита, не превышает 270 мл;
• спиртосодержащие товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
• подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в РФ;
3) алкогольная продукция
(спирт питьевой, водка, ликероводочные
изделия, коньяки, вино и иная
пищевая продукция с объемной
долей этилового спирта более
1,5 процента, за исключением виноматериалов)
4) пиво;
5) табачная продукция;
6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
7) автомобильный бензин;
8) дизельное топливо;
9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.
10) прямогонный бензин. Под прямогонным бензином понимают бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного.
