Предпосылки возникновения бухгалтерского учета

Введение

Вопросы теории управленческого учета исследовались  многими научными предшественниками. Имеются значительные по степени  разработанности указанной проблемы труды, формирующие концептуальные представления о нем как виде практической деятельности, учебной дисциплине. Однако терминологическая неупорядоченность, неоднозначность понятийного аппарата, ограниченность теоретических исследований управленческого учета разработкой его целей, задач, функций, попыткой распространить на него действие общепринятых бухгалтерских принципов, слабая структурированность подтверждают, что целостной системы управленческого учета как совокупности прикладных приемов и теории, обобщающей и противостоящей практике их применения, к настоящему времени не сформировано. 

Исследование  генезиса управленческого учета  необходимо проводить по всем историческим эпохам, типам экономической деятельности, с отслеживанием изменений в  методологии учета в разных странах  мира с целью обнаружения исторических предпосылок, необходимых и достаточных условий возникновения, установления временных границ распространения и развития управленческого учета. 

С позиций исторического  подхода исследование управленческого  учета должно установить предпосылки  его возникновения, условия распространения, социально-экономическую, техническую, технологическую и иную обусловленность, выявить этапы развития и совершенствования. 

В методологии  научного познания исторический подход занимает определяющее место. Он имеет  существенное значение для наук с недостаточно развитой теорией либо тех, в которых теоретическое обоснование находится в стадии формирования. К таким областям знания следует отнести и управленческий учет. 

Анализ отечественной  и зарубежной специальной литературы показывает, что исторические аспекты управленческого учета достаточно исследованы с позиций наиболее поздних по времени — промышленного (вторая половина XIX в.) и современного (XX — начало XXI вв.) — периодов развития. Однако промышленное производство является лишь этапом в эволюции человеческого хозяйствования. Наряду с финансовой деятельностью оно включает и производственную деятельность. В познании сущности управленческого учета, разработке его теории важно установить период зарождения производства как вида практической деятельности, проследить историю возникновения и развития как фактора, влияющего на обособление производственной деятельности от деятельности преимущественно финансового содержания и направленности. Для этого недостаточно акцентировать внимание лишь на последних по времени исторических периодах. Важно проследить все исторические эпохи с целью выявления в них предпосылок и условий возникновения управленческого учета, разработать периодизацию его развития в различных странах мира. 

Цель исследования генезиса управленческого учета состоит в установлении временных границ и обнаружении исторических периодов, предопределяющих формирование бухгалтерского управленческого учета, выявлении не только предпосылок, но и условий, неизбежно приводящих к созданию управленческого учета. 

Из цели данной работы вытекают следующие задачи: 

1.Проследить все исторические эпохи с целью выявления в них предпосылок и условий возникновения управленческого учета. 

2.Выявить этапы развития и совершенствования управленческого учета. 

3.Установить предпосылки возникновения и условия распространения управленческого учета. 

4. Разработать периодизацию развития бухгалтерского управленческого учета в различных странах мира. 

Актуальность  выбранной мною темы заключается  в том, что в результате расширения спектра управленческих задач, встающих перед руководителями, возникает необходимость делегировании полномочий, что сопровождается возрастанием ответственности при принятии управленческих решений. Таким образом, создаются предпосылки к формированию такой учетной системы, данные которой смогут удовлетворить информационные запросы внутрипроизводственного управления, то есть к организации систему бухгалтерского управленческого учета.  

Теоретической и методологической основой проведения исследования послужили законодательные акты, методические указания, были использованы источники учебной и периодической литературы. 
 
 
 
 
 
 

1.Исторические  предпосылки и  периодизация развития  управленческого  учета

  1.1 Древность и античность: от возникновения учета производства к ориентации на экономическую эффективность

Можно выделить семь исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, в рамках которых  в системно-хронологическом порядке  обнаруживаются предпосылки создания либо анализируется методология  управленческого учета: 

1) первобытнообщинный  мир (ориентировочно 9—6 тыс. лет  до н.э.); 

2) древний мир  (5 тыс. лет до н.э. — 500-е  гг. до н.э.); 

3) античный мир  (500-е гг. до н.э. — 476 г. н.э.); 

4) средневековый  период (476—1492 гг.); 

5) новое время  (1492—1750 гг.); 

6) промышленный  этап (1750—1920 гг.); 

7) современный  этап (1920-е гг. по настоящее время). 

Первобытнообщинный  мир. 

В исследовании генезиса управленческого учета  эпохи первобытнообщинного устройства важно обнаружение факта возникновения  нового типа экономической организации — производящей экономики, а также зачатков управления и учета уже на столь ранней стадии развития человеческой цивилизации. Производящая экономика как тип экономической деятельности, для которой характерно материальное производство, сохранится во всех последующих экономических эпохах. 

Древний мир. 

В эпоху древнего мира, который исторически представлен  странами Северной Африки и южной  части Азии: Древним Египтом, Вавилоном, Ассирией, Индией, Китаем, то есть странами Древнего Востока, характерным типом общественных отношений выступает централизованное государство — деспотия со сложной бюрократической иерархией управления, наличием всеобщей государственной собственности, объективной практической потребностью в значительном объеме общественных работ. Возникновение здесь производства как вида практической деятельности впервые в истории обусловливает необходимость ведения, наряду с инвентарным, приходно-расходным учетом и контокоррентом, учета производства, который зарождается в зачаточной форме. Под учетом производства применительно к эпохе древнего мира можно понимать направление учетной деятельности, обусловленное фактом существования производственного процесса, но без терминологического определения. Основными организационными единицами выступают коллективные племена и отдельные работники. Особенности общественных отношений, государственного организационного устройства определяют поле, субъекты и функции управления, а также цели, объекты и функции учета. Функции учета и управления не разграничиваются между собой, совпадают. Среди целей отсутствует учет экономического эффекта, что является результатом отсутствия ориентации экономики на достижение экономической эффективности. 

Осуществление значительных проектов по строительству  и общественному производству дает толчок не только возникновению зачатков учета производства, но и использованию определенных форм организации, нормированию ресурсов, развитию функций управления. В этот исторический период существует эмпирически доказанная связь учета и контроля с процессами управления. 

В исследовании методологии учета и управления, познании сущности управленческого  учета обращение к истории  Древнего Востока позволяет установить период возникновения начал производственного  учета, обусловленного развитием производственной деятельности, прежде всего общественного и ремесленного характера. Необходимые для этого предпосылки появляются уже в эпоху древнего мира, но лишь в странах, общественно-экономические, хозяйственные, климатические, культурные и иные условия которых обусловливают возникновение и развитие производственной деятельности. Очевидно потому, что существование развитой экономики древних цивилизаций Востока служит предпосылкой к зарождению начал управления и учета производства. 

Другой важный вывод состоит в констатации отсутствия ориентированности учета на измерение экономического эффекта ввиду отсутствия целевой ориентации экономики древнего мира на достижение экономической эффективности. 

Античный  мир. 

Античный мир (от лат. «антиквус» — древний) представлен группой государств Средиземноморского побережья. Важнейшие среди них — города-государства (полисы), образованные древнегреческими племенами, а также союз городов древней Италии во главе с Римом. Объектом учета, помимо денег, здесь становится широкий спектр ресурсов: руда, труд рабов, оборудование. Формируются признаки их сплошного учета. Инвентарный, приходно-расходный учет, контокоррент, учет государственных доходов и расходов начинают носить систематический характер и дополняются учетом производства, в котором применяются предварительные сметы затрат, элементы их нормирования. В эпоху античности происходит преобразование учета в систему, способную решать управленческие задачи не только на государственном, но и на частнохозяйственном уровне; его общую управленческую направленность; формирование основных элементов предметной области управленческого учета. Однако независимость существования финансового и производственного капитала уже в античный период формирует предпосылки для возникновения двух ветвей учета, один из которых назван впоследствии финансовым, ориентированным на измерение эффекта от использования финансового капитала, а другой — управленческим, ориентированным соответственно на использование производственного капитала. 

Практическая потребность в измерении экономического эффекта учетными средствами наиболее очевидно проявляется в следующих исторических периодах, что оказывает существенное влияние на методологию учета капитала и прибыли в эпоху средневековья и позже.

1.2 Средневековье и новое время: изменения в методологии учета капитала и прибыли

Средние века. 

Для установления того, формируются ли исторические предпосылки возникновения управленческого  учета в средние века, необходимо выделить два периода развития экономики этой эпохи: раннее средневековье (V—XI вв.), когда основу хозяйственной жизни европейских стран составляет сельскохозяйственное производство, и позднее средневековье (XII—XV вв.), когда ремесло окончательно отделяется от сельского хозяйства, в результате чего в центральной Европе возникают города, как центры коммерции и ремесленного производства. 

В период раннего  средневековья основным видом деятельности остается земледелие, осуществляемое в монастырских и крупных поместных  хозяйствах. С XII в. в Британии ведется систематизированный письменный учет в монастырских хозяйствах, с XIII в. формируется система так называемого манориального учета, применяемого в крупных сельскохозяйственных поместьях Англии. Основными ее чертами являются: 

-    ведение  простой бухгалтерии с использованием персонифицированных счетов; 

-    осуществление  учета управляющим поместья, которым  вверенное имущество собственника  рассматривается как задолженность  перед владельцем. 

Эти характеристики доказывают, что поместное хозяйство  средневековья не было капиталистическим, перед его учетной системой не ставится задача исчисления финансового результата. 

В период позднего средневековья, начиная с XIII в, ввиду  масштабного расширения торговли, развития банковской и посреднической деятельности и, главным образом, появления компаний (фирм), происходят кардинальные изменения в методологии учета. 

Исследование  системы счетов двойной бухгалтерии  неизбежно ставит вопрос о приоритетности (первичности) капиталистических отношений  с присущими им категориями капитала и прибыли по отношению к их счетной интерпретации. Факт существования капитализма уже в Древнем Риме доказан исторически. Однако, в эпоху античности приоритетное развитие получает лишь финансовый, но не производственный капитал, который, в свою очередь, максимально развивается в промышленный и современный исторические этапы. 

Наличие капитала в системе общественных экономических  отношений с неизбежностью делает объективной потребность в измерении  величины, которая выступает характеристикой капитала — прибыли. Для решения этой главной экономической задачи — достоверного расчета финансового результата — должна существовать специальная учетная система, в информационной совокупности которой есть средства, необходимые и достаточные для измерения капитала и прибыли. Эти функции выполняет двойная бухгалтерия с известными к настоящему времени ее вариантами — венецианским и флорентийским. Таким образом, наличие капитала в системе экономических отношений является предпосылкой возникновения двойной бухгалтерии, а не наоборот. 

Исторически доказано, что благодаря распространению  фундаментального труда Л. Пачоли[1] мировое признание получает венецианский вариант двойной записи, предназначенный  для учета простых торговых операций, обусловленных финансовой деятельностью. Это позволяет утверждать, что именно данный вариант был приспособлен в середине XIX в. для учета операций производственного характера. 

Объективные потребности  в формировании системы учета, которая  в XX в. будет названа управленческой, появляются лишь в процессе производственной, а не финансовой деятельности, основанной на преобладании промышленного, а не финансового капитала; что произойдет на этапе промышленного развития экономики. В этот период оказываются очевидными категории амортизации, доходов и расходов будущих периодов, резервов, без которых невозможно правильное исчисление финансового результата. Однако объективные потребности в формировании учетной системы, специально предназначенной для достоверного расчета финансового результата, складываются уже на заре капиталистических отношений, которые формируются в античный и средневековый периоды. Такой системой, призванной правильно измерять прибыль как результат производства (процесса создания) добавленной стоимости, призван стать управленческий учет. 

Новое время. 

Новое время  представляет собой период Великих  географических открытий: Америки (1492 г.), морского пути в Азию, Австралию, Океанию. Как следствие, происходит освоение новых территорий и их ресурсов. 

В странах Европы (Англии, Голландии, Испании, Португалии, Франции, Германии) формируются национальные экономики. С развитием торговли, в том числе внешней, обусловливающей  накопление капитала и конкурентоспособность  товаров, создается объективная  потребность в промышленном производстве. Происходит определенная динамика в росте промышленного капитала, развиваются рыночные отношения. В учете распространяются идеи двойной бухгалтерии, ее венецианского, торгового, варианта. Учет признается средством управления. 

В качестве предпосылок  возникновения управленческого  учета из массива научных знаний XV — середины XVIII вв. можно выделить следующие: 

-   развитие (распространение) управленческой  направленности учета, его выделение  в качестве функции управления; 

-   практику использования калькуляции не только в торговле, но и в учете производства, достаточно совершенные методы ее исчисления; 

-   эмпирически  доказанную возможность калькулирования  без использования системы двойной  записи; 

-   наличие  определенной системы счетов для учета затрат (прямых и косвенных). 

Практически все  представленные достижения Нового времени  существовали и в предыдущие исторические периоды (средние века и даже античность). Этот факт подтверждает, что исторически  никаких условий для возникновения управленческого учета и в этот временной период не возникает. На этапе Нового времени формируются лишь предпосылки возникновения управленческого учета, ключевой из них является практическая потребность в достоверном и правильном исчислении прибыли. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Возникновение и  распространение  управленческого  учета

2.1 Промышленный этап

Промышленный  период исследуется в границах от начала промышленной революции в  Англии (1750/60—1830 гг.) до создания классической школы научного управления в США (1885—1920 гг.). Для выявления предпосылок возникновения управленческого учета в этот исторический период требуется установить особенности социально-экономического развития, обусловливающие потребность в качественно новом видении основных проблем экономической науки и методов их решения. 

Исследование  методологии учета промышленного  периода позволяет выявить следующие  его особенности: 

1.Деление учета на торговый (бухгалтерский) и промышленный (Франция). Синонимами указанных видов учета выступают соответственно: 

-   общая  бухгалтерия и учет затрат (промышленный  учет) (Франция); 

-   торговая  и калькуляционная (производственная) бухгалтерии (Германия); 

-   бухгалтерский  (общий) и производственный учет (США). 

Впоследствии  употребление такого множества синонимичных названий обусловило проблему соотношения понятий «промышленный учет», «производственный учет», «учет затрат и калькулирование», изначально являющихся аналогичными. 

2.Рассмотрение учета как части экономики промышленного производства и инструмента управления, в том числе оперативного (Англия), методом управления (Франция) и как учетной технологии, ориентированной на фабрикацию оснований управленческих решений (США). 

3.Выдвижение учета затрат в центральную проблему учетной методологии в условиях рыночной конъюнктуры. 

4.Развитие позитивистской направленности учета (Англия, Франция, США), его приспособление для решения практических, прикладных задач. 

5.Отсутствие единых подходов к оценке характера взаимодействия торгового (бухгалтерского) и промышленного (калькуляционного) учета. 

6.Создание теории промышленного учета, учения об учете затрат и калькулировании, формирование теории калькуляции. 

7.Разработка методов, присущих сугубо промышленному учету: стандарт-кост, распределение косвенных затрат. 

8.Развитие процедуры калькуляции, калькулирования по видам продукции. 

9.Классификация затрат, правда, без четкого установления группировочных признаков, на: 

-   прямые  и косвенные (непрямые, накладные); 

-   производственные  и коммерческие; 

-   переменные  и постоянные; 

-   стандартные  и фактические. 

Промышленный  этап характеризуется возникновением первой классической школы научного направления, сформированной Ф.У. Тейлором [2](США). 

Основными предпосылками  возникновения управленческого учета в ходе анализа промышленного исторического периода являются: 

-   развитие  нового направления — промышленного  (производственного, калькуляционного  учета, учета затрат) учета как  исторического предшественника  управленческого учета, разработка его предметной области; 

-   усиление  внимания к себестоимости производства  продукции и механизму ее исчисления  — калькулированию как инструменту  формирования прибыли; 

-   приспособление  системы двойной бухгалтерии  к потребностям промышленного  учета посредством счетной интерпретации процесса производства, что обусловливает возникновение проблемы взаимосвязи двух бухгалтерий — общей и калькуляционной (производственной); 

-   разработка  и использование методов, отличных  от системы двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование; планирование, контроль, распределение затрат; 

-   формирование  новых требований к системе  промышленного учета исходя из  потребностей управления: точность, оперативность, полнота, аналитичность,  детализация, пригодность для принятия будущих управленческих решений; 

-   разделение  функций собственности и управления, сосредоточение на предметных  областях деятельности. 

Но наиболее зрелые формы своего развития управленческий учет приобретает на современном  историческом этапе, который, однако, не демонстрирует равномерности в познании и применении приемов этого вида учета в различных странах мира.

2.2 Современный этап

Современный этап охватывает временной отрезок от индустриального производства до применения цифровых технологий в постиндустриальном обществе. Это наиболее сложный, противоречивый и динамичный период. Сопряжен с масштабным развитием науки управления, в том числе стратегического, усилением управленческого воздействия на хозяйственные процессы в экономике. Можно выделить два периода в его развитии: 

1. 1920—1950 гг. —  связан с появлением классических  и неоклассических школ научного  управления (административной, психологической  (человеческих отношений), поведенческой  (бихевиористической), количественных  методов, управленческой); 

2. 1950 г. по  настоящее время — сопряжен  с возникновением процессного,  системного и ситуационного подходов, концепции организационной культуры  и эффективного управления, обусловивших  кардинальные изменения не только  в науке управления, но и в методологии промышленного учета как исторического предшественника учета управленческого. 

Современный этап не демонстрирует методологического  единства мнений ученых разных стран  в понимании сущности и содержания управленческого учета. Современный  управленческий учет включает три раздела: 

1. учет затрат (калькуляционно-координирующий раздел, обусловливающий систематизированный  учет прямых, косвенных, текущих,  капитальных и иных затрат  для оценки эффективности функционирования  организации, долгосрочного и краткосрочного планирования, определения наиболее перспективных путей развития); 

2. оперативный  и перспективный (впоследствии  — стратегический) учет (аналитический  раздел, обусловливающий интерпретацию  и оценку информации учета  затрат для принятия управленческих решений); 

3. учет по  центрам ответственности (контрольно-оценочный  раздел, функции которого распространяются  на структурные подразделения  организации). 

В США формирование управленческого учета происходит на фоне первых попыток унификации (стандартизации) учетных процедур, выдвижения требований о необходимости построения теории учета, развития научной интерпретации, постулатов и принципов, формирования методологических подходов к исследованию бухгалтерского учета. Появление управленческого учета провозглашается «учетной революцией». В 1972 г. это закрепляется официально и означает начало дальнейшего развития двух параллельных, но взаимодействующих друг с другом систем — финансового и управленческого учета. Проводятся самостоятельные исследования в области каждого из них. Осуществляется сертификация по направлению «Управленческий учет и внутреннее аудирование» (Industrial Accounting) с выдачей сертификата по управленческому учету — Certified Management Accountant (СМА), проводимая Институтом профессиональных бухгалтеров по управленческому учету (The Institute of Management Accounting). 

С начала 1990-х  гг. получают разработку новые методы управленческого учета: всеобщая (всесторонняя) система управления затратами — Total Cost Management (ТСМ), учет затрат по видам деятельности — Activity Based Costing (ABC), или дифференцированный (функциональный) учет, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей — The Balanced Scorecard (BSC). Аналогичная модель управленческого учета развивается и в Великобритании. 

Во Франции  аналогом управленческого учета  выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия. Она развивается в  контексте преимущественно экономического направления, постепенно вытесняющего юридическое направление, и под  влиянием англо-американской учетной модели (с середины 1950-х гг.). 

В ФРГ аналогом управленческого учета является производственный учет затрат, рассматриваемый  подсистемой бухгалтерского учета, включенного в общую организацию  предприятия в связи со значимостью  внутрипроизводственных процессов основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учет затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций. 

Такая организация производственного учета затрат делает его схожим с французской, но отличной от англо-американской модели управленческого учета, хотя и предполагает использование присущих управленческому учету методов, которые применяются также в контроллинге (системе управления прибылью, в которой управленческий учет рассматривается информационным звеном).