Представительство в налоговых правоотношениях

        Невельский государственный институт лёгкой промышленности 
 
 
 
 
 

КОНТРОЛЬНАЯ    Р А Б О Т  А

             По учебной дисциплине “ Налоговое право “

   Тема работы:

           Представительство в налоговых правоотношениях. 

                                                    Работу выполнил: студент группы ОЮ — 0602

                                                                                      КОПЫЛОВ В. И.,   курс: V,                

                                                                                      шифр студента: 776.

                                 Проверил: ____________________________ 

                                  Оценка: ____________________________ 
 
 

                                              2011 г.

    СОДЕРЖАНИЕ : 

     Введение…………………………………………………………стр. 1

   Вопросы :

    1. Понятие налогового представительства  ……………………стр. 3

    2. Законный представитель налогоплательщика  ……………..стр. 11

    3. Уполномоченные представители  ……………………………стр. 16

   Заключение……………………………………………………….стр. 20

     Список литературы ……………………………………………..стр. 22  
 
 
 
 
 
 
 
 

  ВВЕДЕНИЕ.

    По  общему праву субъекты любых правоотношений участвуют в таких правоотношениях  лично. Однако, как писал известный немецкий юрист К. Юсти, «незыблемость любого рода правила достигается наличием исключений из него...»¹. Таким «исключением» и является институт представительства, появившийся первоначально в гражданском праве, а несколько позже – в гражданско-процессуальном и уголовно – процессуальном. В отраслях публичного права этот институт появился ещё позже. Кроме этого, в финансовом праве и других отраслях материального публичного права институту представительства уделяется гораздо меньше внимания, чем в гражданском праве. Естественно, налоговое представительство во многом основывается на нормах гражданского и гражданско-процессуального законодательства. Это позволяет некоторым авторам говорить о производности негражданского представительства, а иногда даже фактически отождествлять представительство в гражданском праве и в других отраслях².

    Представительство в налоговых правоотношениях  до введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (№ 146 – ФЗ от 31.07.1998 года) законом не предусматривалось и существование этого пробела в законодательстве порождало массу проблем. Например, в случае, когда юридическое лицо было зарегистрировано на территории одного субъекта Федерации и на праве собственности владело недвижимостью на территории другого субъекта Федерации. В силу отсутствия института налогового представительства возникала необходимость ведения налогового учёта и предоставления налоговой отчётности в субъекте Федерации по месту нахождения недвижимости лично.

    У физических лиц в силу отсутствия института представительства возникали проблемы, связанные с несовершеннолетними детьми, с недееспособными гражданами. И лишь с введением в действие  части первой Налогового кодекса Российской Федерации, главой IV которого, с учётом норм гражданского законодательства, была предусмотрена возможность использования в налоговых правоотношениях института представительства, эти проблемы были устранены. Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты получили возможность участвовать в налоговых правоотношениях не только лично, но также и через законных или уполномоченных представителей. Причём положения гл. IV Налогового кодекса РФ здесь не вступают в противоречие с теорией права:  субъектом налогового правоотношения остаётся сам налогоплательщик  независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного, или уполномоченного представителя (п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Действия  представителя расцениваются как  действия самого налогоплательщика. При этом участие представителя не лишает указанных лиц права на личное участие в налоговых правоотношениях.

    На  сегодняшний день институт представительства в налоговых правоотношениях достаточно развит и имеет большое значение.  Этим фактом определяется актуальность темы моей курсовой работы. В жизни каждого из нас могут сложиться ситуации когда, в силу различных обстоятельств, будет отсутствовать возможность самому представлять свои интересы. И в таких ситуациях имеет смысл обратиться к помощи представителя. Целью моей работы является изучение представительства в налоговых правоотношениях.

    В связи с поставленной целью необходимо решить следующие задачи: раскрыть понятие представительства и его видов в налоговых правоотношениях, определить основания возникновения и субъекты представительства, его цели, исследовать полномочия представителя, произвести анализ правовых последствий представительства.  

       1. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА.

    В налоговом праве категория представительства  не рассматривается и  юридического понятия представительства не дано.

    Тем не менее, институт представительства присущ ряду отраслей права, в связи с чем, его принято считать межотраслевым институтом³. Рассмотрению понятия представительства уделялось достаточно внимания в работах отечественных юристов. Г.Ф.Шершеневич определял понятие представительства в гражданском праве следующим образом: «Представительством в гражданском праве называется такое отношение, в силу которого последствия сделок, совершаемых одним лицом от имени другого, непосредственно переносятся на последнее»⁴. Делая акцент на последствиях сделок, совершённых представителем от имени представляемого, Г.Ф.Шершеневич всё же не полностью раскрывает понятие представительства, не выделяет существенных его признаков.

    Более полное, на мой взгляд, определение  дано в учебнике «Советское гражданское  право» под редакцией О.А.Красавчикова: «Представительство – это такое гражданское организационное правоотношение, в силу которого правомерные в пределах данных полномочий юридические действия одного лица (представителя) от имени другого лица (представляемого) по отношению к третьим лицам влекут за собой возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей непосредственно для представляемого» ⁵.

    Е.А.Невзгодина выделяет общие межотраслевые признаки института представительства:

    1) институт представительства регулирует  отношения, в рамках которых одно лицо (представитель) оказывает юридическое содействие другому (представляемому) в приобретении и реализации субъективных прав и обязанностей последнего в его отношениях с третьими лицами;

    2) такое содействие осуществляется  в интересах представляемого;

    3) сама возможность, содержание  и пределы указанного содействия  определяются полномочием - субъективным  правом представителя;

    4) в процессе осуществления полномочия  представитель действует по отношению  к третьим лицам;

    5) в результате осуществление полномочий для представителя не возникает правовых последствий по отношению к третьим лицам⁶.

    Эти межотраслевые признаки, а также  другие фундаментальные положения  о представительстве, разработанные  специалистами в области гражданского и других отраслей права, можно равно отнести к представительству во всех отраслях права. Однако в каждой из этих отраслей институт представительства имеет свою специфику.

    В налоговом праве такая специфика, на мой взгляд, определяется прежде всего императивным методом регулирования налоговых отношений. Главное отличие здесь – в содержании и направленности метода регулирования. Если в гражданском праве регулирование отношений, возникающих в различных формах представительства, базируется на диспозитивном методе, предполагающем равенство сторон, то в налоговом праве институт представительства регулирует реализацию первоочередной обязанности налогоплательщика либо компетенции государства в области взимания налогов и сборов и контроля за соблюдением налогового законодательства и базируется на императивном методе⁷.

    Императивный  метод представляется объективно необходимым  для регулирования данных общественных отношений. Такая необходимость  следует из характера налоговых  отношений, значительная часть которых- отношения по уплате налогов и  сборов, то есть передаче части средств налогоплательщиков в публичные денежные фонды. Объективно такая передача основывается не на праве (что даёт плательщику свободу выбора - платить или не платить), а на обязанности лица, которая носит безусловный и первоочередной характер⁸.

    Рассмотрение  представительства в налоговом  праве целесообразно начать с  определения его понятия, которое  отражало бы видовую налогово-правовую специфику института представительства. В целом можно согласиться  с позицией Н.П.Кучерявенко, который определяет налоговое представительство как правоотношение, в силу которого юридические действия, совершаемые налоговым представителем от имени налогоплательщика в пределах полномочий, определяющихся особенностью, связанной с уплатой налогов и сборов, создают, изменяют или прекращают права и обязанности  налогоплательщика»⁹.

    Согласно  ч.1 ст.9 Налогового кодекса РФ, организации, физические лица, признаваемые налоговым кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В соответствии со ст. 26 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, (если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом РФ). Однако участие в налоговых правоотношениях представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях, равно как личное участие налогоплательщика в налоговых правоотношениях не лишает его права иметь представителя.

В соответствии с налоговым законодательством  главной обязанностью налогоплательщика  является своевременная уплата налогов. Как правило, налогоплательщик сам  стремится исполнить все необходимые  действия для уплаты налогов, - самостоятельно исчислить налог, представить необходимую документацию в налоговый орган и.т.д. Но иногда в силу объективных причин определённые действия выполнить невозможно или очень затруднительно.      Использование в практике налогообложения института налогового представительства может быть обусловлено двумя причинами:

      1. Налогоплательщик по объективным причинам не может исполнить лично свои налоговые обязательства, например в силу малолетства или недееспособности.

      2. Налогоплательщик не обладает достаточными знаниями и квалификацией, необходимыми для личного участия в налоговых правоотношениях. Предполагается, что в качестве налоговых представителей будут выступать физические и юридические лица, обладающие  профессиональными навыками в данной области - аудиторы, юристы, налоговые  консультанты.

      По этим причинам плательщик налогов вправе прибегнуть к помощи третьих лиц путём использования института налогового представительства. Представитель может взять на себя как совершение только некоторых действий (например, постановка на налоговый учет¹⁰, представление отчетности¹¹, обжалование актов налоговых органов в установленном обязательном досудебном порядке и т. д.), так и осуществление всех прав и обязанностей налогоплательщика.

    Исключение составляет лишь собственно уплата налога. ФНС России считает, что эту обязанность налогоплательщик должен выполнять самостоятельно (основанием такой позиции служит п. 1 статьи 45 НК РФ, в которой сказано, что «налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах»). То есть перечислять налог со своего счета и от своего имени, кроме случаев, прямо установленных Кодексом.            

    Действующим законодательством  прямо установлены следующие случаи, когда обязанность уплаты налога в бюджет (перечисление) за налогоплательщика выполняют третьи лица:

     - в связи со смертью физического лица - налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества, в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;

(п. 3 ст. 44 НК РФ, в ред. Федерального  закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ);

      - уплата налога налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ);

      - уплата налога, пеней, сумм штрафов правопреемниками реорганизованного  юридического лица (ст. 50 НК РФ);

     - уплата налога, пеней и штрафов лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом физического лица,  признанного судом безвестно отсутствующим, либо опекуном физического лица, признанного судом недееспособным (за счет денежных средств физического лица) (ст. 51 НК РФ);

      - взыскание в судебном порядке недоимки, числящейся более трёх месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ  (предприятий), когда на их банковские счета поступает выручка зависимых обществ и взыскание соответствующей задолженности основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их банковские счета  поступает выручка основных обществ (п.2 ст. 45 НК РФ, в ред. Федерального закона  от 27.07.2006 № 137 - ФЗ);

      - исполнение ликвидационной комиссией обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации (п. 1 ст. 49 НК РФ);

      - погашение задолженности по налогам и сборам, причитающихся пеней и штрафов учредителями (участниками) ликвидируемой организации, при недостаточности денежных средств ликвидируемой организации, в пределах и порядке,  установленных законодательством РФ (п. 2 ст. 49 НК РФ в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

      В перечисленных случаях обязанность  третьего лица возникает в  соответствии с прямым указанием закона и не зависит от воли налогоплательщика и третьего лица. При этом налог уплачивается из средств, принадлежащих налогоплательщику, а не третьему лицу, что не противоречит правовой природе налога.

    Хотя  ряд авторов исследований по налоговому праву не согласны с предложенным толкованием п. 1 статьи 45 НК РФ. Но, так или иначе, позиция законодателя сформулирована четко – по общему правилу налогоплательщик должен платить налоги самостоятельно, и не может доверить это представителю. Перечисление налога представителем налогоплательщика чревато для последнего негативными налоговыми последствиями. В частности, непризнанием налоговыми органами обязанности по уплате налога исполненной.

      Судебная практика. Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.06.2008 по делу № А42-6791/2007, довод ИФНС по городу Мурманску о невозможности уплаты налога ОАО «Мурманское грузовое автотранспортное предприятие» путём внесения наличных денежных средств физическим лицом – генеральным директором ОАО Корытовым С.А., т. е., законным представителем общества был признан необоснованным. В Постановлении ФАС сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 22. 01. 2004г. № 41 – О, в котором указано, что из пункта 1 статьи 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями его главы 4 "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" вытекает, что по своему содержанию абзац первый пункта 1 статьи 45 НК РФ не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя.

    Бесспорно, представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Кроме того, само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Суд указал, что по правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

    Таким образом, положения пунктов 1 и 2 статьи 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют  о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

      Суд указал, что при этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

    Арбитры отметили, что полномочия генерального директора подтверждаются копией решения  общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью и  выпиской из ЕГРЮЛ. Факт того, что директор получил денежные средства на уплату налогов из кассы организации, подтверждается расходным кассовым ордером с назначением  платежа «для уплаты налогов» и авансовым отчетом. К отчету генеральный директор приложил квитанции банка об уплате налогов, в которых в том числе указаны ИНН организации и ее юридический адрес. Суд указал, что данные реквизиты позволяют персонифицировать налогоплательщика. 

    Анализируя  п.п. 1, 2 ст. 45 НК РФ, а также упомянутые выше Определение Конституционного Суда РФ и Постановление ФАС Северо – Западного округа, можно ещё раз подтвердить вывод, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

    Впрочем, и без уплаты налога привлечение представителя может весьма существенно облегчить жизнь налогоплательщику. Рассмотрим несколько примеров.

    Предприниматель намерен осуществлять в другом регионе  деятельность, облагаемую там единым налогом на вмененный доход. В  этом случае он должен встать на налоговый учет в этом регионе, ежеквартально сдавать декларацию по ЕНВД и платить налог. Опираясь на Кодекс, предприниматель может доверить постановку на учет и сдачу отчетности своему представителю в данном регионе. Налог, следуя позиции МНС России, предприниматель должен уплачивать самостоятельно.

    Рассмотрим  другую ситуацию. Бухучет нескольких учреждений образования и здравоохранения  ведет централизованная бухгалтерия, являющаяся самостоятельным юридическим  лицом. Этот факт сам по себе не освобождает учреждения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Централизованная бухгалтерия «по умолчанию» также не вправе выполнять эти обязанности. Но учреждения могут сделать ее своим представителем и

освободиться  от бремени ведения учета и предоставления отчётности.

      Статус налогового представителя регламентирован ст.27 и п. 3 ст. 29 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанные нормы устанавливают   выделение двух видов налогового представительства:

    1) представительство по закону (основывается на положениях законодательства – закона или иного нормативного акта);

    2) уполномоченное представительство  (основывается на доверенности).

    Рассмотрим  далее  эти формы налогового представительства.  

       2. ЗАКОННЫЙ ПРЕДСТАВИТЕЛЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА.

    Понятие законного представителя налогоплательщика  вводится статьей 27 Налогового кодекса  РФ. Законными представителями налогоплательщика - организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию  на основании закона или ее учредительных документов. К таким лицам, прежде всего, относятся руководители. В зависимости от организационно — правовой формы юридического лица, может различаться наименование, компетенция и порядок назначения его единоличного исполнительного органа. Так, например, в соответствии со ст. 69 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. «Об акционерных обществах»^12, руководство текущей деятельностью акционерных обществ может осуществляться директором, генеральным директором, назначаемым по решению общего собрания или совета директоров. По решению общего собрания полномочия исполнительного органа могут быть переданы управляющему. Законными представителями организации выступают её органы, поскольку юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов.

      Проявляющаяся на практике проблема  состоит в том, что  отношения  между законным представителем  и организацией - это не гражданско-правовые отношения. Орган юридического лица не является субъектом права. Субъектом права является сама организация.  Правила, установленные гражданским законодательством, на отношения внутри самой организации в данной ситуации не распространяются. То есть отношения внутри организации регулируются нормами,  предусмотренными в законе, учредительных документах и локальных нормативных актах .

    В соответствии со статьёй 52 ГК Российской Федерации учредительными документами  юридического лица являются его устав и (или) учредительный договор. Учредительный договор юридического лица заключается, а устав утверждается его учредителями (участниками).

    В учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, а также порядок управления деятельностью юридического лица.

    Вместе  с тем, в силу диспозитивности  гражданского права в учредительные  документы можно включить и другие сведения. В частности можно определить в них налогового представителя, который будет представлять и защищать интересы организации – налогоплательщика в налоговых органах.

    При указании налогового представителя  в учредительных документах юридического лица он будет осуществлять законное налоговое представительство данной организации.

    Законное  налоговое представительство возможно также и на государственных и муниципальных предприятиях, в государственных учреждениях, то есть на предприятиях, собственником которых является государство. Для осуществления такого представительства необходимо, чтобы налоговый представитель организации-налогоплательщика был указан в качестве такового в акте соответствующего высшего представительного органа государства или органа местного самоуправления.

    Законным  представителем организации может  выступать и другое юридическое лицо, отношения с которым оформляются  договором. Однако в этом случае законным представителем, реально участвующим в налоговых правоотношениях за своего клиента будет только руководитель организации — представителя. Сотрудники организации — представителя могут в этом случае действовать лишь на основании доверенности.

    Статьёй 28 НК РФ установлено, что действия или бездействие законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.

    Таким образом, в российском налоговом  праве действия законного представителя  аналогичны действиям представляемого, что влечёт и тождество юридических  последствий — будет ли признано деяние правомерным или нет, виновным или невиновным, есть ли основания для применения смягчающих или отягчающих ответственность обстоятельств и т. д. Так, требование об уплате налога и сбора может быть вручено под расписку налоговым органом не только руководителю организации, но и законному или уполномоченному представителю. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, должностными лицами налогового органа составляется соответствующий акт, дата составления которого признаётся датой направления требования. При  проведении любых действий в отношении налогоплательщика налоговый орган не вправе отказать его законному и (или) уполномоченному представителю присутствовать при этом. Налоговый представитель имеет право присутствовать при проведении осмотра, при подготовке объяснений и возражений на акт проверки, а так же при получении копии решения налогового органа о применении налоговых санкций.

    Законные  представители налогоплательщика  вправе представлять интересы налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе, арбитражном суде и суде общей юрисдикции. Однако Налоговым кодексом право на судебное представительство не регулируется. В данном случае надо руководствоваться гл. 6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и гл.5 ГПК Российской Федерации.

    Необходимо  так же учитывать, что в соответствии со статьёй 106 НК Российской Федерации  при определении налогового правонарушения установлено, что таковым признаётся виновно совершённое противоправное деяние не только налогоплательщика, но и его представителей. Так, в частности, согласно статье 119 НК Российской Федерации, при нарушении срока представлении налоговой декларации или иных документов налогоплательщик несёт ответственность даже в том случае, когда такое нарушение допущено его представителем. Действия законных представителей организации признаются действиями самой организации. Это означает возможность применения вины к организации, то есть вина организации - это вина тех конкретных руководителей или должностных лиц этой организации, которые принимали соответствующее решение. Действия (бездействие) этих представителей, совершённые в связи с участием организации в налоговых правоотношениях, признаются её действиями (бездействием).

    Далее в своей работе я хотел бы рассмотреть особенности законного налогового представительства в части, касающейся физических лиц. Итак, в соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ, - налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются  и физические лица, на которых в соответствии с  Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.