Принцип существенности в бухгалтерском учете

   1.Существенность информации в бухгалтерской отчетности

 В нормативных документах Минфина России определены содержание отчетности и порядок ее составления. При рекомендательном характере перечня статей форм отчетности к информации, отражаемой в них, предъявляются строгие требования. Эти требования последовательно проводятся в ПБУ 4/99 и в приказе Минфина России от 22.07.03 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с изм. от 31.12.04 г.). /2/

     Принципов представления информации в бухгалтерской отчетности пять – последовательность, полнота, достоверность, нейтральность и существенность. /2/

       В соответствии с ПБУ 4/99 при формировании бухгалтерской отчетности должна обеспечиваться нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. возможность удовлетворить интересы различных групп пользователей отчетности. Одновременно достоверность и полнота представления о финансовом положении организации достигаются посредством соблюдения принципа существенности, т.е. раскрытия дополнительных сведений о составе отдельных доходов, расходов, активов и пассивов, представляющих интерес для тех или иных пользователей отчетности.

    Существенной признается информация, если ее нераскрытие может  повлиять на экономические решения  пользователей. Рекомендуется признавать  существенной сумму, отношение  которой к общему итогу соответствующих  данных составляет 5 % и более.  Определение существенности, данное  в ПБУ 4/99 и приказе № 67н,  соответствует принятой в 1997 г.  Концепции бухгалтерского учета  в рыночной экономике и требованиям  МСФО. В то же время единых правил, скрепленных в документах, по расчету существенности информации бухгалтерской отчетности в настоящее время не выработано. Отсутствуют и административные методы контроля за соблюдением в отчетности этого принципа. Составители отчетности, пользуясь отсутствием контроля и методик, имеют возможность пренебрегать этим принципом. /2/

     Заметим, что внешние пользователи  проявляют все больший интерес  к управленческому учету и  формам управленческой отчетности. Однако учредители и руководители организаций весьма мало уделяют внимания официальной отчетности, представляемой внешним пользователям. Таким образом, имеется противоречие интересов: экономические субъекты, обязанные соблюдать все требования и принципы составления отчетности, не стремятся раскрыть информацию о своей деятельности, а пользователи этой отчетности, заинтересованные в получении достоверных существенных сведений обо всех основных направлениях и результатах деятельности этих субъектов, не имеют рычагов воздействия на составителей. При этом далеко не все главные бухгалтеры, особенно бухгалтеры малых фирм, имеют необходимые профессиональные навыки для определения уровня существенности и решения вопроса о степени раскрытия информации, представленной в отчетности. Поэтому они чаще всего идут по пути копирования содержания форм, рекомендованных Минфином России. Тем более что и налоговые органы не тестируют представляемую им отчетность на соблюдение принципов, предусмотренных нормативными документами.

  В сложившихся условиях единственной структурой, которая призвана контролировать соответствие бухгалтерской отчетности принципам нейтральности и существенности и обеспечивать баланс интересов составителей и пользователей этой отчетности, является аудиторское сообщество. Аудиторы посредством своего заключения, а также руководствуясь стандартами аудиторской деятельности, должны информировать пользователей о соответствии отчетности всем нормативно закрепленным принципам, обеспечивая этим конституционное право пользователей на информацию об экономике конкретного хозяйствующего субъекта.

  Полнота информации, отражаемой в отчетности, должна определяться такими ориентирами, как интересы всех потенциальных пользователей, порядок формирования отчетности в зависимости от размеров и организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта, правила публикации отчетности. С учетом этого можно предложить три варианта раскрытия существенной информации в бухгалтерской отчетности. /2/

 Первый  вариант — существенная информация максимально раскрывается в основных формах. В этом случае в бухгалтерском балансе (форма № 1) и в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) может быть увеличено количество расшифровок к отдельным статьям и удалены статьи, по которым нет информации, при сохранении кодировки Росстата. Причем для малых предприятий этот вариант является единственным, так как они имеют право сдавать отчетность без вспомогательных форм и пояснительной записки.

 Второй  вариант — существенная информация максимально раскрывается во вспомогательных формах: отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4) приложение к балансу (форма № 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6). Основные формы № 1 и № 2 при этом представляются в формате, предложенном Минфином России. В этом варианте значительная роль принадлежит дополнительной информации, имеющей существенный характер, а также пояснительной записке, в которой расшифровываются статьи основных форм. И если отчетность подлежит публикации, то необходимо публиковать все формы отчетности, включая пояснительную записку.

 Третий  вариант — существенная информация дублируется или распределяется во всех шести формах отчетности и в пояснительной записке к балансу. Для малых предприятий этот вариант неприемлем, а для хозяйствующих субъектов, публикующих отчетность, сохраняются те же требования, что и при втором варианте.

 Рассмотрим  первый вариант, так как, на наш взгляд, он имеет преимущества в компактности, простоте исполнения и наглядности. Вся существенная информация раскрывается в основных формах, тогда как вспомогательные формы требуют большего времени для ознакомления.

 Статьи  «Нематериальные активы», «Основные средства», «Доходные вложения в материальные ценности» отражаются в балансе в оценке нетто, т.е. по остаточной стоимости. Сумма начисленной амортизации чаще всего составляет более 5% и, на наш взгляд, подлежит раскрытию в отчетности обособленно. Поэтому целесообразно данные о стоимости этих объектов имущества отражать в балансе в первоначальной (восстановительной) оценке, а суммы начисленной амортизации показывать здесь же в круглых скобках. Это не искажает нетто-оценку актива баланса, а пользователи отчетности  могут сделать вывод о степени изношенности амортизируемого имущества. /2/

 По  статье «Незавершенное строительство» отражаются данные о вложениях во все виды внеоборотных активов, по которым на отчетную дату не произведен ввод в эксплуатацию. Целесообразно расшифровывать данные о наиболее значимых для конкретной организации видах не введенных в действие активов, т.к. объединение в одной статье сведений о достаточно разнообразных объектах снижает степень информированности пользователей о направлениях инвестиционной политики предприятия.

 Статьи  «Долгосрочные финансовые вложения»  и «Краткосрочные финансовые вложения»  включают финансовые вложения в зависимости  от их срока. Предлагается для повышения  степени информированности пользователей  о видах финансовых вложений к  каждой статье в зависимости от важности отдельных вложений вводить следующие  расшифровки: вклады в уставные капиталы, ценные бумаги (векселя, облигации), предоставленные займы и прочее. /2/

 К статьям  о дебиторской задолженности  со сроками платежа более чем  через 12 месяцев и до 12 месяцев  Минфином России предложено лишь по одной  строке-расшифровке (покупатели и заказчики). Существенную долю в составе дебиторской  задолженности у различных организаций  могут составлять другие суммы (авансы, выданные поставщикам, переплаты в  бюджет по налогам, штрафы и пени признанные должниками). И, следователь, различные  организации, исходя из уровня существенности, обязаны показывать обособленно  в балансе суммы не только о  задолженности покупателей и заказчиков, но и о других дебиторах. /2/

 В пассиве  баланса, на наш взгляд, нуждаются  в расшифровке прежде всего статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», «Доходы будущих периодов»  и «Резервы предстоящих расходов». В рекомендованной Минфином России форме баланса по статье «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» отражается накопленная с начала деятельности предприятия прибыль. Однако объединение  в одной статье результатов отчетного  и прошлых периодов снижает аналитичность  отчетности. А обратившись к форме № 2, пользователь получает информацию лишь о результатах отчетного года, но не может увидеть картину о распределении прибыли отчетного года. Для того чтобы наглядно проинформировать пользователей о распределении чистой прибыли, предлагается в пассив ввести три расшифровки – «Прибыль (убыток) прошлых лет», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года», «Расходы из прибыли отчетного года». /2/

 По  статье «Доходы будущих периодов»  отражаются различные виды доходов, в том числе данные об остаточной стоимости безвозмездно полученного  имущества или приобретенного за счет бюджетного финансирования. Информация о каналах безвозмездного поступления имущества важна не только для потенциальных пользователей, но и для различных контролирующих органов (налоговых, счетных палат, аудиторов), так как методология учета доходов и расходов при безвозмездном поступлении имущества довольно сложна. Для всех уровней контроля выделение в балансе источников безвозмездных поступлений способствует повышению прозрачности отчетности и тем самым повышению роли отчетности в проведении камеральных проверок без выезда на предприятия и без обращения к первичным документам и регистрам. Представить пользователям, в том числе контролирующим органам, информацию о способе поступления имущества возможно с помощью введения к статье соответствующих расшифровок.

    По статье «Резервы предстоящих  расходов» отражаются данные об остатках всех видов резервов, создаваемых на предприятии и не использованных на отчетную дату (на ремонт основных средств, на выплату отпускных, на вознаграждение по итогам года, на гарантийный ремонт). Формирование резервов является результатом экономического планирования расходов предприятия, способствующим сбалансированности финансовой политики. Создание одновременно всех разрешенных законодательством видов резервов на практике встречается редко, а проинформировать пользователей о фактических видах возможно посредством расшифровок с указанием вида резерва, даже если он единственный./2/

 Таким образом, при подготовке отчетности к представлению главные бухгалтеры обязаны соблюдать принцип существенности, позволяющий пользователям получить максимально полезную и доступную картину о финансовых результатах деятельности и финансовом состоянии организации. Это обеспечивает большую степень прозрачности информации об их деятельности и повышает  уровень доверия пользователей, в том числе деловых партнеров, к руководству организации.

  В свою очередь аудиторы призваны оказывать помощь в расчете уровня существенности и отборе информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности. 

   2.Понятие существенности в аудите 

  Категория «существенность» является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что соответственно влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 правила (стандарта) № 4 «Существенность в аудите», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. № 696 информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. В таблице 1 приведены различные трактовки существенности. /3/ 

Таблица 1

    Принцип существенности в аудите применяется при решении многих задач. С его помощью формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием  аудиторских процедур, оценкой результов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Применение категории «существенность в аудите» позволяет не  принимать во внимание незначительные события. Однако вся важная информация должна быть раскрыта полностью. Кроме того, с помощью существенности можно оценить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторской проверки исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают существенное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

     Количественное выражение существенности называется уровнем существенности. Он устанавливается на стадии планирования и зависит от характеристик клиента: отрасль функционирования, масштаб организации, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др. Уровень существенности определяется величиной максимально допустимой ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, наличие которой не оказывает влияния на экономические решения пользователя бухгалтерской отчетности, принимаемые на основе этой отчетности.

       Значение этого понятия сводится  к тому, что существенность не  предполагает обязанности аудитора проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена. Кроме того, существенность не может выражаться в постоянно существующей абсолютной цифре. В каждом конкретном случае для каждой организации существенность может быть различной. Критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

    При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора, что даже небольшая сумма ошибки может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине  (прибыли, выручке от продаж, валюте баланса, собственному капиталу и т.п.). Некоторые авторы выделяют три категории показателей для расчета планового уровня существенности: счета бухгалтерского учета, статьи баланса, показатели бухгалтерской отчетности. В каждом конкретном случае выбор тех или иных показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик. /3/

       При оценке существенности необходимо учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние (например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденции развития).

        Аудитор планирует существенность  для того, чтобы вычислить предельный  уровень суммарной ошибки, которую можно допустить в отчетности, чтобы она продолжала оставаться достоверной. Кроме того, существенность планируется в целях определения объема аудиторской проверки (расчета выборки).

         Поскольку сама отчетность и  аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако, для того чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, необходимо иметь в виду относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера. Например, акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина прибыли свидетельствует о развитии организации, ее возможности погашать обязательства. Поэтому в качестве базы для расчетов уровня существенности аудитор выбирает, как правило, валовую прибыль./3/

     Оценка существенности является  профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартного решения.  Определение существенности производится  в период разработки плана  и программы аудита, так как  ее уровень влияет на объем  предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в  заключении по итогам проверки. Однако окончательный уровень общей существенности может быть определен лишь поэтапно, по сегментам, при общей оценке всей совокупности тех аудиторских доказательств, которые были собраны в ходе проверки./3/

   При этом аудитор должен принять во внимание различные аспекты существенности:

1. соблюдение не только формальных, но и сущностных требований действующего законодательства по бухгалтерскому учету к документальному оформлению и системным записям по наиболее значительным хозяйственным операциям и статьям баланса;
2. отсутствие в представленной для подтверждения бухгалтерской отчетности существенных ошибок и отклонений от нормы;
3. наличие у экономического субъекта существенных неопределенностей (например, незавершенного крупного судебного разбирательства) либо в проверяемом периоде, либо после даты баланса, но до даты аудиторского заключения;
4. фактическое выявление существенной информации, которую администрация клиента не раскрыла ни в балансе, ни в приложениях к нему, ни в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. /3/

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов, к которым относятся: оценка вероятности наличия существенной ошибки как руководством, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; «ожидания» клиента, что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора; его добросовестность; доверие внешнего аудитора к системе внутреннего контроля; учетная политика организации и степень детализации отдельных ее положений; соответствие учетной политики требованиям нормативных документов.

 Аудитор должен принять решение, когда ошибка, искажение, неэффективность контрольных  процедур или отклонения от требований законодательных и нормативных актов либо их комбинация становятся существенными в бухгалтерской отчетности в целом. Если аудитор не потребует необходимых дополнительных объяснений или исправления ошибок либо не сделает соответствующих оговорок в заключении, то он может быть подвергнут правовому преследованию. Если будет доказана небрежность аудитора хотя бы в одном из этих вопросов, то он может не только понести серьезные убытки, по и приобрести плохую репутацию. Иначе говоря, существенность во многом определяет ответственность аудитора за свое заключение, а также непосредственно влияет на конкурентоспособность на рынке аудиторских услуг.

 Для российского аудита в связи с  существенностью особую актуальность имеет следующее.

1. Уровень общей существенности определяет необходимую форму аудиторского заключения, сущность того мнения, которое независимый аудитор самостоятельно формирует и официально выражает на основе своего особого статуса проверяющего.
2. Уровень общей существенности устанавливается аудитором, а пользователей он не интересует: для них важны форма аудиторского заключения, его содержание (разные пользователи отчетности интересуются различными аспектами информации, содержащейся как в бухгалтерской отчетности, так и в заключении).
3. Практически неизбежна значительная вариация оценок аудиторами уровня существенности, даже у одного и того же экономического субъекта и за один и тот же проверяемый период; эта вариация является производной от многих факторов, среди которых - опыт аудитора, знание им отрасли клиента и пр.
4. Аудитор никогда не может быть абсолютно уверен в точности высказываемого им официального мнения.
5. Используемая в заключении фраза о достоверности и объективности отчетности необходима, но она не поддается точному определению - мнение аудитора основано не только на результатах проверки, но и на его способности к профессиональному суждению.
6. Уровень уверенности аудитора при выдаче им безоговорочно положительного заключения, как правило, ниже абсолютного - это логический вывод не только из двух предыдущих пунктов, но и из сущности самой достоверности (истины);
7. Перечисленные противоречия в отношении целей аудиторов и пользователей ведут к другим противоречиям между ними, в том числе и оцениваемым в денежном выражении. Выявление ошибок и отклонений от нормы в ходе аудиторской проверки почти неизбежно. Аудитор вынужден каждый раз оценивать существенность индивидуальных ошибок и искажений (и по сегментам отчетности), рассматривать всю совокупность собранных аудиторских доказательств, оценивать их общее воздействие на достоверность и объективность бухгалтерской отчетности. /4/

 Понятие существенности неразрывно связано с понятием достоверности. Под достоверностью для целей аудита понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющая пользователям на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 7.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»). Это степень вероятности (от О до 100%) пропуска или искажения отчетных данных, оказывающая влияние на способность пользователей делать правильные выводы о финансовом положении экономических субъектов и принимать адекватные экономические решения. /4/

  Международная практика выработала общие правила для оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Существуют признаки, при наличии которых аудиторы не могут выдавать безоговорочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности:

1. данные отчетности завышены или занижены на существенную сумму;
2. представление данных в отчетности не полностью соответствует фактическому положению дел;
3. отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего года (не соблюдается принцип последовательности), за исключением тех случаев, когда дается разъяснение в пояснительной записке;
4. данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учетной политики;
5. имеют место случаи сокрытия существенной информации;
6. представление отчетных данных усложнено и их трудно осмыслить. /4/

 Таким образом, аудитор должен убедиться  в том, что бухгалтерская отчетность отражает существенную информацию и раскрыта.

   Однако не стоит заблуждаться  и отожествлять существенность  и достоверность. В бухгалтерской  отчетности может быть представлена  вся необходимая и существенная  информация, но она может не  отвечать требованию достоверности.  Поэтому аудиторы должны применять  существенность в отношении прежде  всего отчетной информации, не  отвечающей требованию достоверности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

         3.Методика поэтапного определения уровня существенности на примере ЗАО «КМА-М»

          Несмотря на определяющее влияние принципа существенности на тип аудиторского заключения и решения пользователей бухгалтерской отчетности, ни в России, ни в мире не существует жестко установленных подходов к определению существенности. Современные условия хозяйствования экономических субъектов и деятельность аудиторских фирм весьма разнообразны. Подходы к определению существенности не догматичны. Требования федеральных правил (стандартов) аудита не декларируют жесткую грань, отделяющую существенное от несущественного. Определяющее значение в данном вопросе отводится профессиональному суждению аудитора. Он должен самостоятельно устанавливать метод определения уровня существенности и закрепить его во внутреннем документе.

    Нами предлагается методика определения  уровня существенности, состоящая  из пяти этапов. /5/

    1-й этап. Установление базовых  показателей.

    Правило (стандарт) аудита «Существенность  и риск в аудите», действовавшее  до принятия закона «Об аудиторской  деятельности», содержало рекомендацию  по определению уровня существенности. В качестве базовых показателей  предлагалось использовать: балансовую  прибыль, выручку, валюту баланса,  собственный капитал и общие  затраты. Следует отметить, что  это, действительно, ряд основных  показателей, характеризующих деятельность  предприятия.

    Нами предлагаются следующие  уточнения в отношении рекомендованных  базовых показателей. Вместо общего  показателя «валюта баланса»  использовать величины оборотных  и внеоборотных активов. Целесообразность  такого разделения объясняется  тем, что данные составляющие  валюты баланса отличаются в  оценке, например, при анализе предприятий  различной отраслевой направленности.

    Базовые показатели – это основные  показатели, характеризующие деятельность  предприятия. К числу наиболее  значимых можно отнести краткосрочную  дебиторскую и кредиторскую задолженности.  Они, как правило, имеют большой  удельный вес в валюте баланса  и характеризуют состояние предприятия  с точки зрения взаимоотношения  с контрагентами.