Принципы и порядок составления бухгалтерской финансовой отчетности при реорганизации организации в форме преобразования
Министерство образования и науки Российской Федерации
Государственное образовательное бюджетное учреждение
высшего профессионального образования
Тихоокеанский государственный университет
Кафедра «Финансы, кредит и бухгалтерский учет»
Направление подготовки 080100.62 «Экономика»
Профиль БУ «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Контрольная работа
по дисциплине: «Бухгалтерская финансовая отчетность»
Тема 13 «Принципы и порядок составления бухгалтерской финансовой
отчетности при реорганизации организации в форме преобразования»
Выполнила студентка
группы: БУ (б)зу -22
Маевская
Наталья
Викторовна
№з/к 12041031032
Хабаровск 2013
СОДЕЖАНИЕ
Введение…………………………………………………………
1. Нормативные акты, регулирующие формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации в форме
преобразования: общие положения……………………………………………4
2. Последовательность юридических
процедур при различных формах реорганизации……………………………………………
3.Этапы реорганизации………………………
4. Особенности формирования
показателей финансовой
Список использованной литературы…………………………………………...
ВВЕДЕНИЕ
Реорганизация - это прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому. В результате реорганизации деятельность реорганизованного юридического лица продолжают другие юридические лица, а само оно прекращает свое существование.
Реорганизация предприятия - это весьма сложный процесс. Для ее успешного проведения требуется знание не только норм гражданского законодательства, но и вопросов налогообложения и бухгалтерского учета.
Нарушение порядка юридического оформления реорганизации может привести к признанию реорганизации недействительной (несостоявшейся). А неправильное отражение процесса реорганизации в бухгалтерском учете может повлечь за собой серьезные ошибки в исчислении налогов и, соответственно, финансовые потери для организации.
Поэтому, перед тем как начать реорганизацию, необходимо провести правовой, налоговый и бухгалтерский анализ путей и механизмов ее проведения.
Причины, которые служат основанием для проведения реорганизации юридического лица, в каждом конкретном случае различны. Например, объединение предприятий проводится для повышения конкурентоспособности. Разделение юридического лица может стать антикризисной мерой, с помощью которой имущественное положение экономически слабого субъекта будет исправлено.
Решение о реорганизации может быть продиктовано конфликтом между участниками юридического лица.
В некоторых случаях реорганизация юридического лица - это требование закона. Существует множество и иных причин проведения реорганизации.
1. НОРМАТИВНЫЕ
АКТЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ ФОМИРОВАНИЕ
БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ
ОСУЩЕСТВЛЕНИИ РЕОРГАНИЗАЦИИ
Преобразование заключается в изменении организационно-правовой формы юридического лица, например, преобразование общества с ограниченной ответственностью в закрытое акционерное общество. При этом, как правило, не происходит изменения величины имущества и обязательств юридического лица. Указанная особенность преобразования отличает данный тип реорганизации от других, предусмотренных Гражданским кодексом РФ. При реорганизации в виде присоединения, слияния, выделения, разделения изменяется величина имущества, обязательств и собственного капитала юридического лица (юридических лиц). Документом, на основании которого имущество и обязательства преобразуемого общества передаются преобразованному юридическому лицу, является передаточный акт. Преобразование следует отличать от изменения организационно-правовой формы юридического лица вследствие установленных законодательством требований. На основании п.1 ст.57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Таким образом, изменение организационно-правовой формы в связи с выполнением юридическим лицом требований законодательства не является реорганизацией. В частности, преобразование следует отличать от изменения организационно-правовой формы юридического лица из закрытого акционерного общества в открытое акционерное общество. Если число акционеров закрытого общества превысит пятьдесят, указанное общество в течение одного года должно преобразоваться в открытое (п.3 ст.7 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Аналогичное требование содержится в Федеральном законе от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Согласно п.3 ст.7 данного Закона, если число участников общества превысит пятьдесят, общество в течение года должно преобразоваться в открытое акционерное общество или в производственный кооператив. В российской практике большинство реорганизаций в форме преобразования затрагивает преобразование из юридического лица государственной (муниципальной) формы собственности (унитарное предприятие) в акционерное общество. Преобразования общества с ограниченной ответственностью в акционерное общество крайне редки. Пунктом 1 ст. 20 Федерального закона «Об акционерных обществах» предусмотрено преобразование акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью или в производственный кооператив, однако в российской практике такие виды преобразования не встречаются. Учитывая сказанное, представляется целесообразным сконцентрировать дальнейшее изложение на четырех наиболее распространенных формах реорганизации — присоединении, слиянии, выделении и разделении.
Присоединение связано с прекращением деятельности присоединяемого юридического лица (юридических лиц) и передачей всех его прав и обязательств присоединяющему юридическому лицу. Присоединяющая организация является правопреемником прекращенного юридического лица (юридических лиц). Передача активов и обязательств производится на основе передаточного акта. Момент завершения реорганизации присоединяющего юридического лица определяется датой внесения в Государственный реестр записи о прекращении деятельности присоединяемого юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Если присоединяется несколько юридических лиц, завершение реорганизации определяется как дата прекращения деятельности последнего из присоединяемых юридических лиц.
В российских публикациях часто упоминается термин «поглощение», взятый из зарубежной практики (англ. — merger). Поглощение предусматривает прекращение деятельности одной из сливающихся компаний. Таким образом, в российском варианте поглощение соответствует реорганизации в форме присоединения. Кроме поглощения в России достаточно распространенным случаем изменения бизнеса является приобретение (англ. — acquisition). Отличительной чертой приобретения является получение контроля над активами и операциями приобретаемой организации. Приобретение характеризуется установлением отношений материнской организации и дочерней организации со 100 %-й долей участия в капитале последней. Подобный вариант не является присоединением, однако может быть подготовительным этапом такой реорганизации.
Слияние означает прекращение деятельности двух и более юридических лиц и передачу их имущества и обязательств вновь созданному юридическому лицу. Передача имущества и обязательств производится на основе передаточного акта. Момент завершения процедуры реорганизации определен как дата государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Зарубежный аналог слияния представляет объединение (англ. — consolidation).
Практическая ценность слияния заключается в получении возможности организовать новое юридическое лицо, которое может укрепить конкурентные позиции на рынке, снизить затраты при увеличении объема, улучшить контроль своего позиционирования на рынке. Важно также отметить, что слияние может быть выгодно при условии, что объединяющиеся юридические лица предполагают создать новую торговую марку либо объединить усилия по совместному продвижению уже существующих торговых марок.
Выделение подразумевает образование нового юридического лица (юридических лиц) путем его (их) выделения из другого юридического лица. При этом юридическое лицо, из которого происходит выделение, продолжает существовать после завершения процедуры реорганизации. Момент завершения процедуры реорганизации определен как дата государственной регистрации последнего из выделившихся юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Выделение наиболее практично в следующих ситуациях. Первая затрагивает отношения, возникающие между собственниками существующей организации, суть которых кратко выражается следующей формулой: «получить бизнес, а не деньги». Эта формула описывает ситуацию, когда у акционеров, выходящих из состава акционеров (собственников) организации, есть намерение продолжить определенное направление бизнеса. При этом они отдают предпочтение развитию бизнеса, а не получению денежных средств в счет выкупа долей в уставном капитале или дополнительных денежных компенсаций. Вторая ситуация связана с необходимостью улучшения финансового положения реорганизуемого юридического лица и усиления контроля над операциями путем вывода эффективно работающих активов из организации и их аккумулирования на балансе вновь созданной организации.
Разделение связано с прекращением деятельности юридического лица и передачей его имущества и обязательств вновь образуемым юридическим лицам. Момент завершения процедуры реорганизации определяется датой государственной регистрации последнего из вновь созданных юридических лиц.
Мотивы проведения реорганизации в форме разделения могут быть связаны с существованием непреодолимых расхождений между собственниками организации в отношении путей дальнейшего развития, а также сохранения существующего названия (торговой марки).
- ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ ЮРИДИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР ПРИ РАЗЛИЧНЫХ ФОРМАХ РЕОРГАНИЗАЦИИ
Процедура реорганизации регулируется Гражданским кодексом РФ, а также законами об отдельных видах юридических лиц: Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Федеральным законом от 8 декабря 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Федеральным законом от 8 мая 1996 г. № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» и др.
При реорганизации юридического лица его права и обязанности переходят к правопреемнику(ам), что подтверждается: в случаях слияния, присоединения, преобразования - данными передаточного акта, а в случаях разделения, выделения - данными разделительного баланса.
Таким образом, реорганизация - это процедура, которая сопряжена с соблюдением определенных требований гражданского и бухгалтерского законодательства. При этом затрагиваются интересы двух сторон - передающей и принимающей.
Какие действия необходимо предпринять до начала реорганизации?
Ответы на вопросы такого типа даны в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, которые утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).
Этот документ устанавливает правила отражения в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Методические указания не применяются в отношении хозяйственных операций, связанных с приватизацией государственных и муниципальных унитарных предприятий.
- ЭТАПЫ РЕОРГАНИЗАЦИИ
Реорганизация организации проводится в четыре этапа.
На первом этапе учредителями (участниками) организации либо органом, уполномоченным на то учредительными документами, оформляется решение о реорганизации этого юридического лица с указанием в нем конкретной формы реорганизации. Требования к форме и содержанию этого документа нормами гражданского законодательства не установлены.
Но поскольку решение о реорганизации является основным документом для раскрытия информации о реорганизации в бухгалтерской отчетности реорганизуемого юридического лица, Минфин России рекомендует отразить в нем следующую информацию:
- сроки проведения
инвентаризации имущества и
- способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;
- порядок правопреемства
в связи с изменениями в
имуществе и обязательствах, которые
могут возникнуть после даты
утверждения передаточного
- порядок формирования
уставного капитала, складочного
капитала, уставного фонда, паевого
фонда (далее - уставный капитал) и
его величину для отражения
в учредительных документах
- направление (распределение)
чистой прибыли отчетного
В соответствии с п. 7 Методических указаний оценка передаваемого в порядке правопреемства имущества может производиться одним из следующих способов:
- по остаточной стоимости
в сумме, которая приведена по
соответствующим числовым
- по текущей рыночной
стоимости в сумме экспертной
оценки стоимости этого
- по иной стоимости (фактической
себестоимости материально-
Обязательства реорганизуемой организации в передаточном акте (разделительном балансе) отражаются в сумме кредиторской задолженности по данным бухгалтерского учета с учетом сумм убытков, причитающихся к возмещению кредиторам в соответствии с законодательством РФ (п. 8 Методических указаний).
Оценка акций, подлежащих выкупу акционерным обществом у своих акционеров в случае его реорганизации, осуществляется в соответствии с требованиями ст. 77 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
При погашении (аннулировании) выкупленных в установленном порядке собственных акций после выполнения всех предусмотренных процедур в бухгалтерском учете реорганизуемого АО отражается уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций. Возникающая при этом разница между фактическими затратами на выкуп акций и номинальной их стоимостью относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в качестве операционных доходов (расходов) (п. 8 Методических указаний) следующими бухгалтерскими проводками:
Д-т счета 81 "Собственные акции (доли)" - К-т счета 50 "Касса" (51 "Расчетный счет") - приняты к учету акции (доли), выкупленные обществом у акционеров (участников);
Д-т счета 80 "Уставный капитал" - К-т счета 81 "Собственные акции (доли)" - уменьшен уставный капитал общества путем погашения выкупленных у акционеров (участников) акций (долей);
Д-т счета 91 "Прочие доходы и расходы" - К-т счета 81 "Собственные акции (доли)" - отражена разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью.
На втором этапе реорганизуемая организация в течение 30 дней со дня принятия решения о реорганизации обязана письменно уведомить об этом своих кредиторов и дебиторов и опубликовать сообщение о принятом решении в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц.
На третьем этапе проводится инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемой организации, которая в соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" носит обязательный характер.
Итоги инвентаризации отражаются в Акте (описи) инвентаризации, который служит подтверждением достоверности передаточного акта (разделительного баланса).
Четвертый этап - составление передаточного акта (или разделительного баланса), на основании которого одна организация передает другой организации имущество и обязательства.
Такая передача согласно п. 11 Методических указаний не рассматривается для целей бухгалтерского учета ни как продажа имущества и обязательств, ни как их безвозмездная передача.
Передаточный акт и разделительный баланс, будучи гражданско-правовыми документами, содержат лишь положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 59 ГК РФ).
Эти документы не являются основанием для отражения в бухгалтерском учете реорганизуемой организации операций по передаче имущества и обязательств (п. 11 Методических указаний).
Другими словами, никакие записи в бухгалтерском учете реорганизуемой организации на передачу имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу не производятся.
Формы передаточного акта и разделительного баланса законодательством не регламентированы. Поэтому эти документы могут быть составлены в произвольной форме.
В гражданском законодательстве отсутствуют требования и к содержанию этих документов. Поэтому перечень сведений, включаемых в передаточный акт (разделительный баланс), целесообразно отразить в решении (договоре) учредителей о проведении реорганизации.
Итак, передаточный акт или разделительный баланс в соответствии с п. 4 Методических указаний может включать следующие приложения:
- бухгалтерскую отчетность
в составе, установленном Федеральным
законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете". Она определяет
состав имущества и
- акты (описи) инвентаризации
имущества и обязательств
- первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;
- расшифровки (описи) кредиторской
и дебиторской задолженностей
с информацией о письменном
уведомлении в установленные
сроки кредиторов и дебиторов
реорганизуемых организаций о
переходе с момента
Следует отметить, что п. 4 Методических указаний содержит рекомендации, а не требования к составу передаточного акта (разделительного баланса).
Для удобства составление передаточного акта (разделительного баланса) рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или к дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (за квартал, месяц).
Далее передаточный акт (разделительный баланс) утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о его реорганизации.
Согласно п. 5 Методических указаний для выбора учредителями (участниками) наиболее оптимальной даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) необходимо, чтобы:
- эта дата находилась
в пределах срока проведения
реорганизации при условии, что
этот срок предусмотрен в
- организацией были учтены
сроки на выполнение
Одновременно идет подготовка учредительных документов вновь создаваемых в результате реорганизации организаций либо оформляются документы, необходимые для внесения изменений в учредительные документы существующих организаций.
Передаточный акт (разделительный баланс) представляется вместе с учредительными документами в орган, осуществляющий государственную регистрацию вновь возникших организаций или внесение изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.
Юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших организаций, а в случае присоединения - с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Поэтому процесс реорганизации можно считать завершенным, когда организацией получен документ, подтверждающий факт о внесении соответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный реестр юридических лиц о вновь возникших или прекративших деятельность организациях (в зависимости от формы реорганизации).
4. ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ РЕОРГАНИЗАЦИИ В ФОРМЕ ПРЕОБРАЗОВАНИЯ
Условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму в соответствии с законодательством Российской Федерации определяются решением учредителей о преобразовании. Вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте.
В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счет учредителей. При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.
Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в пункте 44 настоящих Методических указаний.
В соответствии с решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме преобразования, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается сформированный уставный капитал.
В случае если в решении учредителей предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации, по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, в том числе за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей.
В случае если в решении учредителей предусмотрено уменьшение величины уставного капитала организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В случае если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в нижеследующем порядке.
В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, над величиной уставного капитала числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).
В остальных случаях если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В случае если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.
При этом во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.
Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в п. 44 Методических указаний.
В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счет учредителей.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
- Налоговый кодекс Российской Федерации. Части 1, 2: федер. закон Российской Федерации от 31.07.1998 №146-ФЗ
- О бухгалтерском учете: федеральный закон №129-ФЗ
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: утв. приказом Минфина РФ от 26.07.98 г. №34-н
- Галактионова Н.В. Галактионова
Ю.Г. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Ч. 2/ Н.В. Галактионова, Ю.Г. Галактионова: учебное пособие. – Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 2006. - Гомола А.И. Бухгалтерский учет: учебник/ А.И. Гомола. 4-е изд исправл. – М.: Академия, 2008
- Камысовская С.В. Бухгалтерская финансовая отчетность по российским и международным стандартам/С.В. Камысовская. – М.: Кронус, 2007
- Камышов П.И. Бухгалтерская финансовая отчетность: составление и анализ/ П.И. Камышов. – 4-изд, – М.: Омега – А., 2006
- Рогуленко Т.М. Бухгалтерский учет: учебник/ Т.М. Рогуленко – 2-е изд. Перераб. И доп. – М.: Финансы и статистика, 2007
- Соснаускене О.И. Бухгалтерская отчетность: практическое пособие/ О.И. Соснаускене. – Москва.: Экзамен, 2008
- Отчетность по МСФО: формы и основы их формирования // Новая бухгалтерия №3, 2007
- Сотникова А.В. Отчет о движении денежных средств и приложение к бухгалтерскому балансу (отчетность)/ А.В. Сотникова // Бухгалтерский учет – 2007, №2
