Раскрыть особенности аудита финансовой отчетности

Задание № 1. Раскрыть особенности аудита финансовой отчетности

Введение

С момента возникновения  аудита изменялись аудиторские принципы, возникли новые методики проведения проверок. Всё это позволило значительно усовершенствовать аудиторские услуги. Теперь за небольшой промежуток времени можно получить точный и эффективный результат.

Зачастую результаты аудиторской проверки отчётности крупных  фирм публикуются для заинтересованных внешних пользователей – потенциальных  инвесторов данной фирмы. Также в  средствах массовой информации на основе данных аудита составляются особые рейтинги фирм.

Как правило, результатом  аудиторской проверки становится аудиторское  заключение. Аудиторское заключение может быть положительным или  отрицательным. Возможен третий вариант, когда аудитор отказывается составлять аудиторское заключение. Причины для этого могут быть различные, но они обязаны быть достаточно вескими. Например, отказ бывает в тех случаях, если аудитор по определенным причинам не смог провести проверку нормально, все нужные процедуры не были выполнены или же аудитору не была предоставлена необходимая документация. Законодательством четко регламентирована ответственность аудитора за достоверность сделанного им заключения.

Целью работы является раскрытие  особенностей аудита финансовой отчетности. Для достижения цели необходимо решить следующие вопросы:

1. Бухгалтерская отчетность экономического субъекта как информационная база аудита.
2. Цели аудита бухгалтерской отчетности и способы их достижения
3. Предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности.
4. Проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства.

1. Бухгалтерская отчетность экономического  субъекта как информационная  база аудита

В соответствии с Федеральным  законом РФ № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» (в последующей редакции) аудитору необходимо учитывать следующие положения при проверке правильности составления отчетности:

главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных  операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению;

в случае разногласий  между руководителем организации  и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия таких операций;

для контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы;

первичные и сводные  учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях  информации;

все организации обязаны  составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность;

 бухгалтерская отчетность  организаций, за исключением бюджетных,  состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложений к ним, предусмотренных  нормативными актами;

аудиторского заключения, подтверждающего достоверность  бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

пояснительной записки;

месячная и квартальная  отчетности являются промежуточными и составляются нарастающим итогом с начала отчетного года;

организации, за исключением  бюджетных, обязаны представлять квартальную  бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую  — в течение 90 дней по окончании  года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации;

днем представления  организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи, либо дата фактической передачи по принадлежности;

открытые акционерные  общества обязаны публиковать годовую  бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным;

организации обязаны  хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и  бухгалтерскую отчетность в течение  сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации [1].

Проверка отчетности на соответствие Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

Согласно Приказу МФ РФ № 43н от 6 июля 1999 г. «Об утверждении  Положения по бухгалтерскому учету  «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» при проверке правильности составления отчетности аудитор должен учитывать, что [3]:

Положение устанавливает  состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской  отчетности экономических субъектов  и не применяется при формировании отчетности для внутренних целей, отчетности, составляемой для статистического наблюдения, представления банку и т.д., если в правилах подготовки такой отчетности не предусматривается использование Положения;

настоящее Положение  применяется Министерством финансов Российской Федерации при установлении:

типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке составления отчетности;

упрощенного порядка  формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства  и некоммерческих организаций;

особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности;

особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях  реорганизации или ликвидации организации;

особенностей формирования бухгалтерской отчетности страховыми организациями, негосударственными пенсионными  фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг и иными организациями сферы финансового посредничества;

порядка публикации бухгалтерской  отчетности;

при формировании бухгалтерской  отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность содержащейся в ней информации, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий;

бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы);

организация при составлении  бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним должна придерживаться принятых содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение;

пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и  убытках должны раскрывать следующие  дополнительные данные:

наличие на начало и конец  отчетного периода и движение в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

наличие на начало и конец  отчетного периода и движение в течение отчетного периода  отдельных видов основных средств;

наличие на начало и конец  отчетного периода и движение в течение отчетного периода арендованных основных средств;

наличие на начало и конец  отчетного периода и движение в течение отчетного периода  отдельных видов финансовых вложений;

наличие на начало и конец  отчетного периода отдельных  видов дебиторской задолженности;

изменения в капитале (уставном, резервном, добавочном и  др.) организации;

количество акций, выпущенных акционерным обществом и полностью  оплаченных; количество акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальная стоимость акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;

состав резервов предстоящих  расходов и платежей, оценочных резервов, наличие их на начало и конец отчетного  периода, движение средств каждого  резерва в течение отчетного  периода;

наличие на начало и конец  отчетного периода отдельных  видов кредиторской задолженности;

объемы продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

состав затрат на производство (издержки обращения);

состав внереализационных  доходов и расходов;

чрезвычайные  факты  хозяйственной деятельности  и  их последствия;

любые выданные и полученные обеспечения обязательств и платежей организации;

события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности;

прекращенные операции;

сведения об аффилированных лицах;

государственная помощь;

прибыль, приходящаяся на одну акцию;

пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и  убытках раскрывают информацию в  виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие;

в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету;

бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

правила оценки отдельных  статей бухгалтерской отчетности устанавливаются  соответствующими положениями по бухгалтерскому учету;

•   статьи бухгалтерской  отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств.

Проверка налоговых  деклараций на соответствие Налоговому кодексу РФ (ч. 1) [2].

В соответствии с ч. 1 Налогового кодекса РФ аудитору при проверке правильности составления отчетности необходимо учитывать следующее:

каждый налогоплательщик обязан представлять налоговую декларацию по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы;

налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика  о полученных доходах и произведенных  расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога;формы налоговых деклараций, не утвержденные законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются Министерством по налогам и сборам Российской Федерации;

налоговая декларация представляется с указанием единого по всем налогам  идентификационного номера налогоплательщика;

налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика  включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов;

налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки;

инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам  издаются Министерством по налогам и сборам Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах;

перечисленные правила  распространяются также на порядок  декларирования данных, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой налогов и сборов, поступающих в такие фонды, разрабатывают формы и порядок заполнения налоговых деклараций;

при обнаружении в  налоговой декларации неотражения  или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению  суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

2. Цели аудита бухгалтерской  отчетности и способы их достижения

Финансовая отчетность является структурированным представлением информации о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств организации, которая будет полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Кроме того, финансовая отчетность показывает результаты деятельности руководства по управлению ресурсами организации.

Организации представляют годовые финансовые отчеты не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

Цель финансовой отчетности - представлять информацию о финансовом положении, результатах хозяйственной  деятельности и изменениях финансового  положения компании, полезную для  широкого круга пользователей с точки зрения принятия решений [5, с. 45].

Финансовая отчетность показывает результаты деятельности аппарата управления компании.

Те пользователи, которые  желают оценить уровень руководства, делают это в целях принятия решений  о том, стоит ли удерживать или продавать, или увеличивать свои инвестиции, а также о том, стоит ли сохранить (заменить) руководство.

Финансовая отчетность формируется на основе обработки  большого числа хозяйственных операций, которые группируются в классы в  соответствии с их характером или функциональным назначением.

Основными пользователями финансовой отчетности являются:

Инвесторы, вкладывающие капитал (что имеет определенный риск), а также их консультанты, которых  интересует риск и доходность инвестиций. Им необходимо знать, стоит ли приобретать, удерживать или продавать инвестиции.

Работники и их представители  заинтересованы в стабильности и  рентабельности своих работодателей. Для них также важна оценка способности компании, обеспечивать занятость и выплату заработка и пенсионных вознаграждений.

Заимодавцы. Заимодавцам  необходимо знать, будут ли предоставленные  ими займы и проценты по ним  выплачены в установленные сроки.

Правительство, представленное различными министерствами.

3. Предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности

Правильная и рациональная организация процесса аудита, выбора необходимых и достаточных аудиторских  процедур основана на четком понимании  критериев бухгалтерской отчетности.

 Как неоднократно отмечалось, согласно действующим законодательным и нормативным актам основная цель аудита бухгалтерской отчетности — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности понимается степень точности содержащихся в ней данных, которая позволяет пользователю этой отчетности на их основании делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В соответствии с п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом важно не только «формальное» соблюдение правил, но и подготовка бухгалтерской отчетности таким образом, чтобы она давала достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации и его изменении, финансовых результатах ее деятельности [3]

Подготовка достоверной  бухгалтерской отчетности — это  задача руководства аудируемого  лица. Наличие аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности не перекладывает ответственности за ее подготовку и ее достоверность на аудитора. Вместе с тем на аудитора возлагается ответственность за формирование объективного мнения о степени достоверности представленной аудируемым лицом отчетности и составления соответствующего заключения, которое должно служить ориентиром для пользователей бухгалтерской отчетности при определении степени объективности представленных в отчетности данных и предупреждать о существующих или вероятных отклонениях в этой отчетности.

 Поэтому мнение аудитора  о достоверности, или недостоверности,  или недостаточной степени достоверности  бухгалтерской отчетности должно  основываться на собранных в  ходе аудита необходимых и  достаточных доказательствах. При этом сбор и анализ аудиторских доказательств должны осуществляться на систематизированной основе, обосновывая уверенность аудитора в определенном выводе относительно достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности. Такой подход реализуется путем применения так называемых предпосылок подготовок финансовой (бухгалтерской) отчетности*, которые представляют собой более «конкретные», «детализированные» подцели аудита.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности сформулированы в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696 [4].

На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен сформировать мнение о соответствии проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности следующим семи предпосылкам, принятым как в отечественной, так и в международной практике:

существование;

права и обязанности;

возникновение;

полнота;

стоимостная оценка;

точное измерение;

представление и раскрытие.

Рассмотрим подробнее содержание этих предпосылок.

«Существование» — наличие по состоянию  на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

 Подтверждение этой предпосылки  достигается путем проверки достоверности сальдо по счетам (например, инвентаризация основных средств, материалов, дебиторской и кредиторской задолженности).

«Права и обязанности» — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

 Соблюдение указанной предпосылки  обеспечивает отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности активов,  принадлежащих организации на  законных основаниях, и пассивов, характеризующих действительный  капитал и обязательства организации.

 Иногда для подтверждения  предпосылки права и обязанностей  может потребоваться привлечение  юристов, экспертов; иногда достаточно  проверки формального соблюдения  всех обязательных реквизитов  первичных учетных документов.

«Возникновение» — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода.

«Полнота» — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета. Таким образом, предпосылка полноты определяет, что в финансовой (бухгалтерской) отчетности отсутствуют неучтенные активы, обязательства, операции или события хозяйственной деятельности, а также нераскрытые статьи.

Фактически речь идет о подтверждении соблюдения организацией при подготовке бухгалтерской отчетности применяемых к учетной политике требований полноты и непротиворечивости [7, с. 105].

В соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечить полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты) и тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости).

 Подтверждая соблюдение требования  полноты, аудитор убеждается в  том, что в бухгалтерском учете  отражены все факты хозяйственной  деятельности. Соблюдение требования  непротиворечивости обеспечивает  полноту переноса всех данных, отраженных в аналитическом и синтетическом учете в бухгалтерскую отчетность.

«Стоимостная оценка» — отражение  в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства.

Соблюдение предпосылки  стоимостной оценки обеспечивает отражение  всех элементов бухгалтерской отчетности в оценке, соответствующей требованиям  нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

При подтверждении предпосылки  стоимостной оценки аудитор должен убедиться не только в соблюдении общих правил оценки (например, соблюдения правил определения первоначальной стоимости активов в зависимости от способа их поступления в организацию), но и в объективности применяемых специфических методов оценки (например, в обоснованности рыночной стоимости при проведении переоценки основных средств или объективном применении методов начисления амортизации).

«Точное измерение» —  точность отражения суммы хозяйственной  операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени.

«Представление и раскрытие» — объяснение, классификация и  описание актива или обязательства  в соответствии с правилами его  отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Соблюдение этой предпосылки  подтверждает, что статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности раскрываются, классифицируются и характеризуются в соответствии с применяемыми основами подготовки и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Применение унифицированных  форм бухгалтерской отчетности, единых правил классификации объектов бухгалтерского учета призвано обеспечить однозначность трактовки информации, отраженной в бухгалтерской отчетности. Аудитор должен убедиться в соблюдении проверяемой организацией установленных правил классификации и раскрытия отчетной информации. Например, по статье «Основные средства» должна быть отражена остаточная стоимость именно тех объектов бухгалтерского учета, которые соответствуют предпосылкам, установленным для признания основных средств. Кроме того, аудитор должен убедиться, что в бухгалтерской отчетности раскрыта любая другая существенная информация, необходимая для достоверного отражения финансового состояния организации, например информация об овердрафте или о денежных средствах, «замороженных» на счетах в фактически обанкротившихся банках.

Таким образом, в результате проверки аудитор должен собрать  достаточное количество доказательств  для установления соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности перечисленным  предпосылкам, соблюдение которых, в  свою очередь, дает представление о достоверности отчетности в целом.

При этом следует иметь  в виду, что бухгалтерская отчетность является завершающей стадией учетного процесса и представляет собой систему  взаимосвязанных агрегированных показателей. И хотя в отдельных случаях уже. результаты анализа и сопоставления данных, отраженных в бухгалтерской отчетности, могут служить основанием для выводов о недостоверности отчетности в целом, как правило, требуются более глубокие исследования представленной информации.

Аудитор должен как бы «углубиться» в бухгалтерскую отчетность, пройти в обратном порядке этапы  ее составления и получить на каждом уровне достаточные для формирования объективного мнения аудиторские доказательства [8, с. 59].

На первом этапе аудитор  изучает общие вопросы организации учета и отчетности в организации, анализирует структуру и содержание статей бухгалтерской отчетности. Для отдельных статей отчетности следует установить степень важности различных предпосылок. Аудитору следует определить, какие статьи могут оказать существенное влияние на мнение потенциального пользователя бухгалтерской отчетности; выделить статьи, целесообразность проверки которых очевидна; установить предпосылки проверки для отобранных статей.

Уже на стадии анализа  отчетности следует выделить статьи, в отношении которых можно получить подтверждения определенных предпосылок, не проводя дополнительных исследований. Например, предпосылка существования для статей «Касса», «Материалы» может быть подтверждена результатами инвентаризации. Однако возможности получения достаточных доказательств в отношении всех установленных предпосылок на данном этапе ограничены. Это обусловлено тем, что:

ограничена возможность  применения процедур по тестированию сальдо к статьям отчетности;

ограничена возможность получения аудиторских доказательств по полному спектру установленных предпосылок, например соблюдение предпосылки существования в отношении статьи «Валютные счета» не свидетельствует о законности проведенных по валютным счетам операций;

многие статьи бухгалтерской отчетности (например, статьи «Основные средства», «Нематериальные активы», «Долгосрочные финансовые вложения» и др.) отражают агрегированные показатели, подтверждение которых может быть произведено только после их дезагрегирования.