Регистры налогового учета. 2

22

Содержание

Введение              3

1. Аналитические регистры налогового учета              4

2. Особенности организации налогового учета

амортизируемого имущества.              8

3. Анализ применяемых на практике налоговых регистров.              13

Заключение              21

Список литературы              22

Введение

С введением с 1 января 2002 года 25 главы Налогового Кодекса впервые российским налоговым законодательством устанавливается обязанность налогоплательщиков по ведению налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов.

Цель данной работы состоит в рассмотрении вопросов применения аналитических регистров налогового учета и организации налогового учета амортизируемого имущества.

Поставленная цель работы может быть достигнута путем решения ряда задач, таких как:

-         изучение аналитических регистров налогового учета;

-         рассмотрение особенностей организации налогового учета амортизируемого имущества;

-         проведение анализа применяемых на практике налоговых регистров.

Задачи работы определяют ее структуру. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы.

1. Аналитические регистры налогового учета

Система налогового учета в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ строится на основе аналитических регистров, где группируются и обрабатываются данные бухгалтерского учета и (или) первичных документов. В рекомендациях МНС России о системе налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл.25 предложены следующие регистры налогового учета основных средств:

1. Регистры промежуточных расчетов:

регистр-расчет формирования стоимости основного средства;

регистр-расчет расходов на ремонт текущего периода;

регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущем периодах.

2. Регистры учета состояния единицы налогового учета:

регистр информации об объекте основных средств.

3. Регистры учета хозяйственных операций:

регистр учета операций приобретения имущества;

регистр учета операций выбытия имущества.

4. Регистры формирования отчетных данных:

регистр-расчет амортизации основных средств;

регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.

Регистр учета операций приобретения имущества

Записи в регистре производятся по каждому факту приобретения организацией права собственности на имущество за исключением тех операций, расходы (доходы) по которым не подлежат включению в состав расходов (доходов) в соответствии с гл.25 НК РФ.

Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям получения налогоплательщиком имущества, видам понесенных им при этом расходов и возникшим при этом объектам учета.

Информация, отраженная в регистре учета операций приобретения имущества, используется для формирования стоимости приобретаемого имущества (регистр-расчет формирования стоимости объекта учета), которая в дальнейшем учитывается в качестве доходов или расходов, уменьшающих сумму полученных доходов при определении налоговой базы, в порядке, установленном НК РФ.

В соответствии со ст.313 НК РФ налогоплательщики имеют право не вести отдельных налоговых регистров, если данные бухгалтерского учета соответствуют требованиям гл.25 НК РФ, но в случае, когда налоговый и бухгалтерский учет имеют принципиальные различия, формирование налоговых регистров обязательно.

Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета

Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета ведется для формирования стоимости основного средства, которая затем используется в других регистрах налогового учета. Записи в регистре производятся по каждому факту возникновения у налогоплательщика объекта учета.

Показатели аналитического учета здесь рекомендуется включать следующие:

- наименование основного средства;

- дата признания основного средства;

- наименование операции;

- количество (в натуральном измерении);

- сумма;

- стоимость объекта учета.

Регистры по списанию объектов основных средств

Для обобщения информации об операциях выбытия имущества формируется регистр учета операций выбытия имущества. Записи в регистре производятся по каждому факту утраты организацией права собственности на имущество.

Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям получения налогоплательщиком дохода и по видам полученных доходов.

При списании основных средств заполняется также регистр-расчет финансового результата от выбытия амортизируемого имущества. Регистр формируется для обобщения информации об операциях выбытия имущества налогоплательщика, реализации им работ, услуг, прав и формирования сумм доходов или убытка от реализации.

Записи в регистре производятся нарастающим итогом по мере осуществления операций реализации и по каждому объекту амортизируемого имущества.

В рекомендациях МНС России не сказано о списании основных средств стоимостью менее 10 000 руб. Согласно ст.256 НК РФ такие основные средства не подлежат амортизации и относятся на расходы по мере ввода этих средств в эксплуатацию.

Источниками информации для формирования регистра служат карточки учета основных средств (ф. N ОС-6), акты приемки-передачи основных средств (ф. N ОС-1) и другие документы бухгалтерского учета.

Данные о суммах списания основных средств переносятся в регистры учета расходов по тем видам деятельности, где используются основные средства, либо в регистр расчета расходов, не принимаемых для целей налогообложения.

В качестве первичных документов для составления регистра-расчета финансового результата от выбытия амортизируемого имущества указываются документы, подтверждающие момент передачи права собственности на отчуждаемое имущество (счет-фактура, накладная, договор), а также документы, содержащие информацию об объектах основных средств (инвентарные карточки основных средств), и соответствующие регистры (регистр-расчет амортизации основных средств, регистр-расчет формирования стоимости объекта учета и др.).

Регистр-расчет финансового результата от выбытия

амортизируемого имущества

Данные регистра переносятся в стр. 060 Приложения N 1 к л. 02 Налоговой декларации в части доходов от реализации амортизируемого имущества за минусом соответствующих расходов; расходы, связанные с остальными видами выбытия амортизируемого имущества, переносятся в регистр учета внереализационных доходов, откуда - в Приложение N 7 к л. 02 Налоговой декларации.

Регистр информации об объекте основных средств

Все вышеназванные операции обобщаются в регистре информации об объекте основных средств. Записи в регистре формируются по факту начала использования объекта основных средств до момента выбытия объекта учета. Аналитический учет, содержащий информацию, установленную ст.323 НК РФ, ведется по каждому объекту основных средств.

2. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества

В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств определяется согласно п.20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п.4 ПБУ 6/01).

В налоговом учете согласно ст.259 НК РФ начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При этом сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

В практической деятельности бухгалтер, прежде чем начислять амортизацию на объект основных средств, должен определить его срок полезного использования. В идеальном варианте срок полезного использования, установленный в бухгалтерском учете, адекватен сроку полезного использования, оговоренному в налоговом учете.

Если период полезного использования в бухгалтерском учете значительно меньше показателя, принятого в налоговом учете, возникают вопросы:

1. Как поступать бухгалтеру, когда речь заходит о применении понижающих коэффициентов амортизации для дорогих автомобилей и микроавтобусов: можно ли признавать сроком полезного использования в налоговом учете период, исчисленный с учетом срока полезного использования в бухгалтерском учете, умноженного на два?

2. Правомерно ли признание в налоговом учете сумм амортизации, начисляемых по окончании срока полезного использования в бухгалтерском учете, ведь по логике вещей его окончание свидетельствует об исчерпании технических характеристик объекта?

Например, на балансе автопредприятия учитывается приобретенный в марте 2002 г. служебный автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 500 000 руб. Предприятием принято решение об установлении равнозначных периодов полезного использования как в бухгалтерском, таки в налоговом учете - 5 лет (60 месяцев).

В бухгалтерском учете по истечении указанного срока автомобиль полностью перенесет свою стоимость на затраты. А в налоговом учете процесс переноса стоимости на расходы, принимаемые в уменьшение налоговой прибыли, будет определен с учетом норм п.9 ст.259 НК РФ, согласно которому по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам (аналогично по лизинговому имуществу), имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

В конечном счете период переноса первоначальной стоимости автомобиля на расходы, принимаемые в уменьшение налоговой прибыли, удваивается по сравнению со сроком полезного использования, установленным в бухгалтерском учете.

Пример 2. Определяя срок полезного использования служебного автомобиля, предприятие обязано учитывать факторы риска эксплуатации данного объекта на дорогах по истечении срока полезного использования.

Если установить срок полезного использования автомобиля в 25 лет, вполне возможно, что в итоге первоначальная стоимость автомобиля не будет полностью перенесена на затраты предприятия ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете, поскольку автомобиль может быть признан непригодным для дальнейшей эксплуатации на дорогах в связи с исчерпанием технических ресурсов, что повлечет выбытие объекта с баланса как не подлежащего дальнейшей его эксплуатации.

Иная ситуация может сложиться в случае, если срок полезного использования с учетом технических критериев данного объекта в бухгалтерском учете установлен в 3 года, а в налоговом учете - 7 лет (например, в отношении имущества одиннадцатой группы амортизируемого имущества).

Объект амортизируемого имущества может служить не один срок полезного использования, а два и даже три. Например, автомобиль может в период своей производственной эксплуатации пройти через несколько собственников, каждый из которых установит свой срок полезного использования.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 в соответствии с гл.25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Статьей 259 НК РФ установлено, что в целях налогового учета налогоплательщики начисляют амортизацию линейным или нелинейным методом.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При применении линейного метода (что наиболее часто и осуществляется на практике) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Применение понижающего коэффициента при расчете сумм амортизации в налоговом учете по сравнению с амортизацией в бухгалтерском учете влечет возникновение временных вычитаемых разниц и на их основе отложенных налоговых активов:

1. В течение срока полезного использования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете предприятие начисляет отложенный налоговый актив.

2. Как только завершится срок полезного использования в бухгалтерском учете, но процесс переноса стоимости объекта в налоговом учете еще не будет завершен, предприятие начнет процесс погашения начисленного отложенного налогового актива.

Описанный алгоритм учета разниц по суммам амортизации уместен только в том случае, если объект продолжает эксплуатироваться в хозяйственной деятельности предприятия. Если по окончании срока полезного использования будет принято решение о списании данного объекта в связи с исчерпанием им своего технического ресурса, то предприятие, руководствуясь п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), произведет списание отложенного налогового актива, что фактически исключит дальнейший процесс амортизации в налоговом учете.

3. Анализ применяемых на практике налоговых регистров

На практике используются далеко не все вышеуказанные регистры и не в той форме, которая предложена МНС России. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями.

Регистр-расчет амортизации основных средств

Регистр формируется для определения суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств. Записи в регистре производятся по каждому факту начисления амортизации ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту. Отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода до отчетной даты. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации отдельно по суммам амортизации, включаемым в соответствии с требованиями НК РФ в состав прямых и косвенных расходов.

В дальнейшем амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг, за минусом прямых расходов в части амортизации, распределенной на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции, отражаются по стр. 010 л. 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Суммы амортизационных отчислений, относящихся к косвенным расходам на производство и реализацию товаров, отражаются по стр. 060 л. 02 налоговой декларации.

Рассмотрим заполнение регистра на следующем примере.

Пример 2. ОАО "Бумага" имеет в собственности с 1998 г. линию для изготовления бумажной массы первоначальной стоимостью 150 000 руб., а также оборудование для изготовления картона первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования линии составляет 6 лет (72 мес.), применяется нелинейный метод начисления амортизации по ставке 2,7778% в месяц (2 : 6 лет : 12 мес. х 100%). Срок полезного использования оборудования составляет 10 лет (120 мес.), применяется линейный метод начисления амортизации по ставке 0,8333% в месяц (1 : 10 лет : 12 мес. х 100%) (см. табл. 2).

Таблица 1

Расчет величины амортизации

В связи с тем что в Приложении N 3 к л. 02 налоговой декларации предусмотрено отражение сумм начисленной амортизации по группам основных средств, то целесообразно начисление амортизации по основным средствам организовать в разрезе этих групп. В соответствии с условиями примера основные средства организации относятся к IV и V амортизационным группам.

Графа "Срок полезного использования" заполняется исходя из установленного срока эксплуатации объекта.

Основные средства организации были введены в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, начисление амортизации, как линейным, так нелинейным способом, производится исходя из остаточной стоимости объектов на 1 января 2002 г. (п.1 ст.322 НК РФ). Эту сумму необходимо указать в графе "Первоначальная стоимость объекта".

При применении нелинейного способа начисления амортизации необходимо выделять дополнительно графу "Остаточная стоимость объекта", значение которой определяется путем вычитания из первоначальной стоимости объекта основных средств сумм начисленной амортизации на отчетную дату.

Показатель "Сумма амортизации по объекту" отражает сумму амортизации, начисленную по конкретному объекту основных средств, и определяется расчетным путем в соответствии с применяемым методом начисления амортизации.

При начислении амортизации линейным методом - путем деления первоначальной стоимости объекта основных средств на срок полезного использования (в месяцах). В рассматриваемом примере сумма начисленной амортизации по оборудованию за октябрь 2002 г. составит 500 руб. (60 000 : 120 мес.).

При начислении амортизации нелинейным методом - путем деления удвоенной остаточной стоимости объекта основных средств на срок полезного использования данного объекта (в месяцах). В рассматриваемом примере сумма начисленной амортизации по производственной линии за октябрь 2002 г. составит 836 руб. (30 115 х 2 : 72 мес.).

Источниками информации для формирования регистра служат карточки учета основных средств (ф. N ОС-6), ведомости по учету амортизационных отчислений и другие документы бухгалтерского учета. Данные о суммах начисленной амортизации переносятся в регистры учета расходов по тем видам деятельности, где используются основные средства. Форма регистра-расчета амортизации представлена в табл. 3.

Таблица 2

Регистр-расчет амортизации основных средств

Регистр-расчет расходов на ремонт

Расходы на проведение ремонтных работ и техническое обслуживание основных средств отражаются в регистре-расчете расходов на ремонт. МНС России в рекомендациях выделяет регистр-расчет расходов на ремонт текущего периода и регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущем периодах. Но в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ (в ред. от 24.07.2002), расходы на ремонт не нормируются для всех организаций, поэтому целесообразно составлять только один регистр, где отдельно выделить сумму резерва на осуществление ремонтных работ, если такой создается.

Записи в регистре формируются по окончании каждого отчетного периода по всем объектам основных средств, по которым в отчетном периоде были произведены затраты на ремонт.

Кроме того, для обеспечения в течение двух и более отчетных периодов равномерного списания расходов на ремонт основных средств организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств (ст.324 НК РФ). В связи с этим в регистре также должно быть отражено существование резерва.

Рассмотрим следующий пример.

Пример 3. В октябре 2002 г. ремонтно-механическим цехом ОАО "Бумага" был осуществлен капитальный ремонт линии для изготовления бумажной массы, затраты на ремонт составили 120 000 руб. Предположим, что резерв под предстоящие ремонтные работы в организации не создавался.

Кроме того, с 1 октября ежемесячно осуществляется техническое обслуживание линии - 1000 руб. в месяц. Таким образом, организация по итогам октября 2002 г. включит в состав материальных расходов 1000 руб., в состав прочих расходов - 120 000 руб. (см. табл. 4).

Таблица 3

Регистр-расчет расходов на ремонт

Рассмотрим этот же пример, но с условием, что в организации создается резерв под предстоящие ремонтные работы. Пусть ежемесячная сумма отчислений в резерв составляет 11 000 руб. Соответственно за 10 мес. сумма резерва составила 110 000 руб. (11 000 руб. х 10 мес.). Так как в соответствии с условиями примера сумма фактически произведенных затрат на ремонт основных средств в отчетном периоде превысила сумму созданного резерва предстоящих расходов на этот ремонт на 10 000 руб. (120 000 руб. - 110 000 руб.), то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания отчетного периода.

Таким образом, организация по итогам октября 2002 г. включит в состав материальных расходов 1000 руб., в состав прочих расходов - 21 000 руб. (11 000 руб. + 10 000 руб.)

Форма регистра-расчета расходов на ремонт примет следующий вид:

Таблица 4

Регистр-расчет расходов на ремонт