Роль распределения затрат на прямые и косвенные в планировании себестоимости продукции

Содержание

5. Роль распределения  затрат на прямые и косвенные  в планировании себестоимости  продукции

Для эффективной организации  управленческого учета затрат необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять  определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности  производства. (4)

В связи с разнообразием  целей решений, методов их достижения, степени новизны, периода действия и других классификационных признаков  управленческих решений можно указать разные цели классификации затрат. Иначе говоря, исходя из того, что учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, существуют различные способы измерения и группировки затрат.

«Разные затраты –  для разных целей» - исходный принцип, положенный в организацию управленческого учета.(12)

В общей системе показателей, характеризующих эффективность  производства как всего предприятия, так и его подразделений, главное  место принадлежит себестоимости; ее состав определяется теми затратами, которые ее формируют.

Управление издержками предприятия является сложным процессом, оно означает по своей сути управление всей деятельностью предприятия, т.к. охватывает все стороны происходящих производственных процессов.

Часто в экономической  литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета расходы включают в себя убытки и затраты, которые возникают в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения техники учета это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах  «Материалы», «Амортизация», «Расчеты по оплате труда», затем на счетах «Основное производство» и «Готовая продукция» и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат — расходы.

Большое значение для  правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов¹.

По месту возникновения  затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным  подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта  группировка необходима для определения себестоимости продукции.

По видам затраты  группируются по экономически Однородным элементам и по статьям калькуляции.

В управленческом учете  классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить². К основным задачам управленческого учета относят:

• расчет себестоимости  произведенной продукции и определение  размера полученной прибыли;

• принятие управленческого  решения и планирование;

• контроль и регулирование  производственной деятельности центров ответственности.

Решению каждой из названных  задач соответствует своя классификация затрат. Так, для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируют на:

• входящие и истекшие;

• прямые и косвенные;

• основные и накладные;

• входящие в себестоимость  продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические или затраты периода);

• одноэлементные и комплексные;

• текущие и единовременные.

Для принятия решения  и планирования различают:

• постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты;

• затраты будущего периода;

• безвозвратные затраты;

• вмененные затраты;

• предельные и приростные затраты;

• планируемые и непланируемые.

Наконец, для осуществления  функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые затраты. Особое внимание здесь уделяется корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, т.е. составлению гибких смет. Классификация затрат представлена в табл. 1.

Таблица 1

Классификация затрат в зависимости от цели управленческого  учета

Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

Переменные затраты характеризуют  стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Совокупные переменные затраты  имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а  переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной.

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

Производственные затраты, которые  остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия, называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Примерами постоянных производственных затрат являются расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции.

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы.

Затраты, растущие быстрее деловой  активности предприятия, называются прогрессивными затратами.

Постоянные затраты — это  расходы на аренду помещений, охрану, амортизационные отчисления и др. На практике руководством банка заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты и какого уровня деловой активности предстоит достигнуть.

В реальной жизни чрезвычайно редко  можно встретить издержки, по своей  сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты по своему содержанию значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменный, так и постоянный компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое). Аналогичную структуру имеет ряд налогов.

Таким образом, следует вывод: любые  издержки в общем виде могут быть представлены формулой

у = а + bх,

где у — совокупные издержки, руб.

а — их постоянная часть, не зависящая отобъемов производства, руб.;

b — переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;

х — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Таким образом резюмируем, переменные и постоянные расходы классифицируются по источникам возникновения расходов: переменные характеризуют расходы хозяйственной активности, связанной с ростом объема продукции, а постоянные характеризуют расходы, связанные со способностью хозяйствовать, т.е. показывают эффективность управления. К переменным издержкам относятся затраты на сырье и материалы, энергию и коммунальные услуги (используемые в процессе производства), комиссионные с продаж (если они определяются объемом продаж), зарплата рабочим (при условии, что она может быть увеличена или уменьшена при увеличении или уменьшении объема производства). Примерами фиксированных издержек являются затраты на амортизацию зданий и оборудования, амортизацию предоперационных расходов, аренду и лизинг (которые не изменяются при изменении объема продаж и объема производства), проценты по кредитам, заработная плата служащих, управляющих, контролеров (которые по предположению не изменяется при изменении уровня производства), общие административные расходы.

Некоторые из этих издержек, например заработная плата или общие административные расходы, могут изменяться не совсем прямо пропорционально объему и в то же время не быть постоянными. Они могут быть обозначены как смешанные (полупеременные). Такие издержки можно разбить на переменные и постоянные компоненты и рассматривать их отдельно. Рассмотрим классификацию издержек более подробно на примере производственного предприятия, придавая этому рассмотрению количественное содержание.

Классификация затрат на постоянные и переменные лежит в одной  из системы анализа затрат, которая  носит название «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практического применения «директ-костинг» в США связано с 1953 годом, когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.

На первых этапах практического  применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных  расходов списывались непосредственно  на финансовые результаты. Отсюда и название системы — Direct-Costing-System (система учета прямых затрат).

Позднее «директ-костинг» трансформировался  в такую учетную систему, когда  себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам — это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.

Общехозяйственные расходы также  исключаются из калькулирования. Они  являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

«Директ-костинг» является предметом  полемики среди бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты являются периодическими и их следует сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этой теории не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.

Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.

Применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Как уже отмечалось, Международные  бухгалтерские стандарты не разрешают  использовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов. В чем же тогда состоит практическое значение этой системы?

Прежде всего ее использование  позволяет оперативно изучать взаимосвязи  между объемом производства, затратами  и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие  должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно, лишь используя систему «директ-костинг».

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет  проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет системы «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности в издательской деятельности. Использование метода «директ-костинг» в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу издания и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:

1. минимальную цену реализации розничной продукции;
2. минимальную цену реализации продукции по подписке;
3. минимальную цену для безубыточной работы;
4. точку безубыточности по тиражу;
5. финансовые показатели деятельности издательства и т.п.

Запас финансовой устойчивости (зону безубыточности) необходимо изучать для анализа финансового состояния.

Разность между фактическим  количеством реализованной продукции  и безубыточным объемом продаж - это зона безопасности (зона прибыли), и чем она больше, тем прочнее  финансовое состояние предприятия.

Безубыточный объем  продаж и зона безопасности предприятия  являются основополагающими показателями при разработке бизнес-планов, обосновании управленческих решений, оценке деятельности предприятия.

Расчет данных показателей  основывается на взаимодействии: затраты - объем продаж - прибыль. Для определения их уровня можно использовать графический и аналитический способы.

Порог рентабельности - отношение  суммы постоянных затрат в составе  себестоимости реализованной продукции  к доле маржинального дохода в выручке:

Порог рентабельности = Постоянные затраты в себестоимости реализованной продукции / Доля маржинального дохода в выручке.

Если известен порог  рентабельности, то можно рассчитать запас финансовой устойчивости (ЗФУ):

ЗФУ = Выручка - Порог рентабельности / Выручка * 100.

Запас финансовой устойчивости (зона безопасности) зависит от изменения выручки и безубыточного объема продаж. Выручка в свою очередь может измениться за счет количества реализованной продукции, ее структуры и среднереализационных цен, а безубыточный объем продаж - за счет суммы постоянных издержек, структуры продаж, отпускных цен и удельных переменных издержек. Факторную модель зоны безопасности предприятия можно представить следующим образом:

ЗФУ = В-Т / В = 1 - Н / ∑(Д i (Ц i - Vi / Ц i): ∑ (К рп общ * УД1 * Ц i),

где В - выручка от реализации продукции;

Т - безубыточный объем  продаж;

Н- сумма постоянных затрат;

Дi - доля i-го вида продукции в общей сумме выручки;

Крп общ - общий объем  реализованной продукции в условно-натуральном выражении;

УДi - удельный вес i-го вида продукции в общем объеме продаж,

Цi - цена единицы продукции;

Vi -  удельные переменные расходы на единицу продукции.

Задача 5

Распределите общепроизводственные накладные расходы (ОПНР) между продукцией А и В, производимой в механическом цехе. Определить величину ОПНР, приходящуюся на 1 ед. продукции А и В.

Решение:

Общепроизводственные накладные расходы распределяются пропорционально затратам труда.

Поэтому рассчитаем долю затрат труда на выпуск продукции  А и выпуск продукции В.

Да = 1000/(1000+1500) = 0,4

Дв = 1500/(1000+1500) = 0,6

ОПНРа = 50000*0,4 = 20000 руб.

ОПНРв = 50000*0,6 = 30000 руб.

Величина ОПНР, приходящаяся на 1 ед. продукции А:

20000/2000 = 10 руб.

Величина ОПНР, приходящаяся на 1 ед. продукции В:

30000/4000 = 7,5 руб. 

Список литературы

1. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. - М.: Финансы и статистика, 1994. - 288 с.
2. Богатин Ю.В., Швандар В.А. Производство прибыли. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.- 256 с.
3. Ван Хорн Дж. К. Основы управления финансами. - М.: Финансы и статистика, 1996.-799 с.
4. Вяткин В.П., Хэмптон Д.Д., Казак А.Ю. Принятие финансовых решений в управлении бизнесом. - Москва - Екатеринбург: ЗАО Издательский дом ЯВА, 1998. - 253 с.
5. Зайцев Н.Л. Экономика промышленного предприятия. - М.: ИНФРА-М, 1998. -С. 189-214.
6. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности.  - М.: Финансы и статистика, 1996. - 432 с.
7. Колчина Н.В., Поляк Г.Б., Павлова Л.П. Финансы предприятий. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - С. 48-79.
8. Крейнина М.Н. Финансовый менеджмент. - М.: Изд-во «Дело и Сервис», 1998.- С. 82-91.
9. Мазурова И.И., Романовский М.В. Условия прибыльной работы предприятия. - С.-Петербург: Издательство Санкт-Петербургского университета экономики и финансов, 1992. - 64 с.
10. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. - Минск: ООО «Новое знание», 2001. - С. 502 - 575, 630-649.
11. Стоянова Е.С. Финансовый менеджмент: теория и практика. - М.: Перспектива, 1999. - с. 149-219.
12. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Финансы предприятий. - М., ИНФРА - М, 1997. -  166 с.

¹ Зайцев Н.Л. Экономика промышленного предприятия. - М.: ИНФРА-М, 1998. -С. 189-214.

² Крейнина М.Н. Финансовый менеджмент. - М.: Изд-во «Дело и Сервис», 1998.- С. 82-91.