Себестоимость продукции

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ  КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ  ПРОДУКЦИИ: ВИДЫ И МЕТОДЫ

1.1 Себестоимость продукции  и калькулирование как система  расчетов: понятие и виды

Одной из важнейших задач  учета является калькулирование  себестоимости продукции. Себестоимость  продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции  предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в  процессе производства продукции природных  ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции  является качественным показателем, в  котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся  резервы. Чем ниже себестоимость  продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле  производство продукции обходится  предприятию.

В себестоимость продукции  включаются: затраты труда, средства и предметов труда на производство продукции на предприятии. К ним  относят: затраты на подготовку и  освоение производства; затраты, непосредственно  связанные с производством продукции, обусловленные технологией и  организацией производства, включая  расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой  продукции; расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой  и транспортировкой; расходы, непосредственно  не связанные с производством  и реализацией продукции данного  предприятия, но их возмещение путем  включения в себестоимость продукции  отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства. Попова Л.В. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы. - М.: Дело и сервис, 2006. - С.173.

Кроме того, в себестоимости  продукции отражаются также потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей  в производстве и на складах в  пределах норм естественной убыли, выплата  пособий в результате потери трудоспособности из-за производственных травм.

В системах финансового и  управленческого учета подходы  к формированию себестоимости различны. В управленческом учете себестоимость  формируется для того, чтобы управляющий  имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного  учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости. В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции в финансовом учете.

Для предприятия важна  достоверная информация о структуре  себестоимости - предприятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять  своими издержками. Именно такая информация должна формироваться в системе  бухгалтерского учета.

В зависимости от того, какие  затраты включались в себестоимость  продукции, в отечественной экономической  литературе выделялись следующие ее виды:

· цеховая - включала прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризовала затраты  цеха на изготовление продукции;

· производственная - состояла из цеховой себестоимости и общехозяйственных  расходов; свидетельствовала о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

· полная себестоимость - производственная себестоимость, увеличенная на сумму  сбытовых расходов. Этот показатель интегрировал общие затраты предприятия, связанные  как с производством, так и  с реализацией продукции.

Такой подход несколько противоречил международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми в производственную себестоимость  должны включаться лишь производственные издержки. Кроме того, различают  индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость  свидетельствует о затратах конкретного  предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая - характеризует средние  по отрасли затраты на производство данного изделия.

Существуют также плановая и фактическая себестоимости. В  расчеты плановой себестоимости  включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая  себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств  на выпущенную продукцию.

Калькулирование - это система  расчетов, с помощью которых определяется себестоимость всей проданной продукции  и ее частей, себестоимость конкретных видов изделий.

Процесс калькулирования  себестоимости продукции включает разграничение затрат на производство между законченной продукцией и  незавершенным производством; исчисление затрат на забракованную продукцию; оценку отходов производства и побочной продукции; определение суммы расходов, относящихся к готовым изделиям; распределение затрат между видами продукции; расчет себестоимости единицы  продукции.

Калькуляция себестоимости  необходима для определения цены единицы продукции, соизмерения  затрат предприятия с результатами его производственно-хозяйственной  деятельности, определения уровня эффективности  работы предприятия. Объектами калькулирования  в зависимости от особенностей выпускаемой  продукции и характера технологического процесса могут быть: технологический  передел; деталеоперация; деталь; сборочная  единица; изделие в целом; заказ  на изготовление нескольких изделий.

Ведущее место занимает калькулирование  себестоимости готовых изделий, полуфабрикатов, услуг. Калькуляционная  единица должна соответствовать  единице измерения, принятой в стандартах и плане производства в натуральном  выражении. Для калькулирования  себестоимости продукции используются следующие производственные счета: счет 20 «Основное производство»; счет 23 «Вспомогательные производства»; счет 25-1 «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования»; счет 26 «Общепроизводственные  расходы»; счет 28 «Брак в производстве»; счет 97 «Расходы будущих периодов»; счет 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Для калькулирования себестоимости  единицы продукции затраты классифицируются по статьям расходов, в которых  объединяются затраты по признаку места  их возникновения и назначения. Предприятия  могут вносить изменения в  приведенную номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации  производства. В зависимости от полноты  охвата классификационных статей расходов на предприятиях различают следующие  виды себестоимости: себестоимость  проданной продукции; производственная себестоимость, которая подразделяется на полную и неполную производственную себестоимость.

Себестоимость проданной  продукции - это затраты предприятия  на ее производство и продажу, включает итог всех 12 статей расходов. Производственная себестоимость - это затраты предприятия  на производство выпущенной продукции. Полная производственная себестоимость  формируется из всех затрат предприятия, связанных с процессом производства и управления предприятием, включает 11 статей расходов. Неполная производственная себестоимость продукции складывается из затрат подразделений предприятия, включает 8 статей расходов.

Затраты по отдельным статьям  калькуляции определяются в следующем  порядке: нормативный расчет прямых затрат на изготовление изделий; распределение  косвенных затрат на себестоимость  отдельных изделий.

В зависимости от назначения различают плановую, сметную, нормативную, проектную, отчетную и хозрасчетную калькуляции. Плановую калькуляцию  составляют исходя из прогрессивных  норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования  оборудования и норм расходов по организации  обслуживания производства. Эти нормы  расходов являются средними для планируемого периода.

Плановые калькуляции  определяют среднюю себестоимость  продукции или выполнения работ  на плановый период. Сметная калькуляция  разрабатывается аналогично плановой на разовые работы и производство изделий по заказам со стороны. Она  является основой цены при расчетах с заказчиком.

Нормативная калькуляция - это  расчет себестоимости изделия по нормам расхода сырья, материалов, топлива, энергии, полуфабрикатов, нормам и расценкам  по заработной плате, утвержденным сметами  расходов по управлению и обслуживанию производства. В отличие от плановой нормативная калькуляция отражает уровень себестоимости изделия  на момент ее составления. Проектная  калькуляция определяется при подготовке производства продукции и предназначена  для обоснования эффективности  проектируемых новых производств  и технологических процессов, ее разрабатывают по укрупненным расходным  нормативам.

Отчетная калькуляция  показывает фактическую себестоимость  единицы продукции, ее составляют по тем же статьям затрат, что и  в плановой, но включают некоторые  обоснованные потери и расходы, не предусмотренные  плановой калькуляцией. Хозрасчетную калькуляцию разрабатывают на продукцию  подразделений предприятия только по тем статьям, на которые они  оказывают влияние Скляренко  В.К., Прудников В.М. Экономика предприятия : учебник. - М.: ИНФРА-М, 2007. - С.381.

1.2 Методы учета затрат  и калькулирования себестоимости

Для исчисления себестоимости  продукции используются специальные  методы учета затрат, которые зависят  от организации и технологии производства, от характера выпускаемой продукции. Основными из них являются попроцессный, позаказный, попередельный и нормативный.

Попроцессный (простой) метод  применяется на тех предприятиях, которые вырабатывают однородную продукцию, имеют массовый характер производства и краткий период технологического процесса и где отсутствуют остатки  незавершенного производства. Этот метод  характерен для предприятий добывающих отраслей промышленности, промышленности строительных материалов, химической промышленности.

При проведении попроцессного  метода калькулирования все затраты  предприятия или части предприятия  суммируются и делятся на количество произведенной продукции.

Себестоимость единица продукции = общая сумма издержек (за определенный период времени): количество произведенной  продукции (за определенный период времени)

Позаказный метод учета - себестоимость единицы продукции  рассчитывают по сумме затрат всех цехов. Этот метод используют в производствах  с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом, где  технологический процесс между  цехами тесно взаимосвязан, а готовую  продукцию выпускает последний  в технологической цепочке цех. Позаказный метод учета и калькулирования  продукции применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах  на предприятиях тяжелой индустрии, в судостроительной промышленности, где вырабатывают продукцию в  индивидуальном исполнении.

В аналитическом учете  производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных  статей калькуляции. Объектом учета  и калькулирования является отдельный  производственный заказ, которому присваивается  шифр. Заказ открывают на основании  договора с заказчиком. В нем конкретизируется объект договора, его качественные характеристики, объем продукции, срок поставки, договорная цена, форма расчетов.

Себестоимость индивидуального  заказа определяется суммой всех затрат производства со дня его открытия и до дня выполнения и закрытия. В мелкосерийном производстве фактическая  себестоимость единицы продукции  исчисляется путем деления суммы  фактических затрат по выполнению заказа на количество продукции, изготовленной  по этому заказу. Отчетную калькуляцию  при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что  является существенным недостатком  этого метода.

Попередельный метод учета  затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции применяется  в тех отраслях промышленности, где  характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки  исходного материала и обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных  фаз обработки - переделов.

Передел - это совокупность технологических операций, которые  завершаются выработкой промежуточного продукта или получением законченного готового продукта. Затраты на изготовление продукции таких производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции или переделам. Порядок учета затрат и калькулирования продукции на различных предприятиях по переделам неодинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов.

При попередельном методе учета производства и калькулирования  себестоимости продукции применяют  бесполуфабрикатный и полуфабрикатный  варианты. При бесполуфабрикатном варианте контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов и между ними осуществляет бухгалтерия оперативно в натуральном  выражении и без записей по счетам.

При полуфабрикатном варианте рассчитывается себестоимость не только конечного продукта, но и продукции  каждого передела в отдельности.

Предприятия, реализующие  продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный  вариант учета затрат, остальные - бесполуфабрикатный.

На предприятиях, применяющих  попередельный метод учета, используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм и учет изменений этих норм.

Нормативный метод учета  затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции применяется  при массовом и серийном производстве на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности, в машиностроении, на предприятиях легкой промышленности. В основе нормативного метода лежит  принцип учета и контроля в  пределах установленных норм и нормативов и отклонений от них.

Фактическая производственная себестоимость продукции определяется путем корректировки нормативной  себестоимости изделия на отклонения от норм по каждой статье затрат.

Обязательными условиями  применения нормативного метода являются: составление нормативной калькуляции  по действующим на начало месяца нормам; выявление отклонений фактических  затрат от действующих норм в момент их возникновения; учет изменений действующих  норм; отражение изменений действующих  норм в нормативных калькуляциях. Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет по Плану счетов. - СПб.: Питер, 2007. - С.183.

До начала производственного  процесса проводится предварительное  нормирование затрат на каждое изделие  по статьям расходов, т.е. определяются затраты на его изготовление по технологическим  нормам.

Нормативные затраты определяются по следующим статьям расходов: сырье  и основные материалы; оплата труда  основных производственных рабочих; накладные  расходы.

Для расчета накладных  расходов составляются сметы, которые  носят постоянный характер. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению  величины накладных расходов, составляются скользящие сметы с разбивкой  всех статей накладных расходов на постоянные и переменные элементы. Для переменной части разрабатываются  нормативные величины. Для расчета  стандартной себестоимости нормативные  затраты на сырье и материалы, на оплату труда и нормативные  накладные расходы суммируются.

В ходе осуществления производственной деятельности учет фактических затрат ведется с разделением на расходы  в пределах норм и отклонения от норм с указанием объекта возникновения  отклонений, причин и виновников их образования. При этом также учитываются  изменения, вносимые в действующие  нормы затрат в результате внедрения  организационно-технических мероприятий, и определяется влияние этих изменений  на себестоимость продукции.

Отклонения от норм делятся  на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение. Положительные отклонения - экономия, достигнутая при более  полном использовании сырья и  наименьшими отходами, при повышении  производительности труда, сокращении времени на обработку деталей  и на их сборку.

Отрицательные отклонения - дополнительное использование сырья, материалов сверх установленных  норм. На основе детального анализа  причин отклонений разрабатываются  управленческие решения по устранению этих причин, а одним из результатов  может стать уточнение самих  стандартов.

Имея нормативные калькуляции, документы или свод документов на отклонения от норм в текущем месяце и их изменения, зная количество выпущенной продукции, бухгалтерия рассчитывает фактические затраты отчетного  месяца.

Для правильной организации  учета и исчисления себестоимости  продукции необходима четкая классификация  затрат. В соответствии с задачами и в целях организации внутрихозяйственного расчета и контроля затрат можно  группировать по разным признакам.

1.3 Понятие и сущность  метода «стандарт-кост»

В российской системе учета  до реформ Петра I не было иноземных  влияний, но были сформированы дошедшие до нас принципы, которые регламентировали порядок учетных записей, в том  числе: вертикальные правовые отношения; материальная ответственность; документальное оформление фактов хозяйственной деятельности; коллация (выверка дебиторской и  кредиторской задолженности); экономия (зарождение калькуляции); иерархия отношений; твердое задание в государственных  и частных хозяйствах (прообраз централизованного  планирования).

Система «уроков», т.е. сколько, какой именно работы и в какие  сроки должен выполнить работник, получила широкое развитие в период крепостного права, и эта национальная идея через несколько веков привела  к образованию нормативного метода учета в Советском Союзе и  американской системе «стандарт-кост».

Б.А.Борьян в своих работах  указывал, что отправные идеи системы  «стандарт-кост», предшественника нормативного учета, были высказаны еще в 1756 г. Георгом Дирнасом.

Система учета стандартных  затрат включает:

· разработку стандартов на затраты по приобретению и использованию  материалов, средств производства на затраты труда и накладных  расходов;

· составление калькуляций  себестоимости по стандартным (нормативным) затратам и учет фактических затрат с выделением отклонений от нормативов и смет;

· анализ учета отклонений в разрезе статей затрат с использованием аналитических данных.

В мировой практике такой  вид учета называется «стандарт-кост». Он ориентирован на оперативность контроля за процессом формирования себестоимости  и своевременность ее регулирования.

«Стандарт» - количество необходимых  для производства единицы продукции  материальных и трудовых затрат или  заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции. Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. - М.: Финансы и статистика, 2005. - С.182. Система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование  прямых издержек производства.

Зарождение системы «стандарт-кост»  в ее современном виде связано  с появлением системы производственного  нормирования. В последней четверти XIX в. Фредериком У.Тейлором, основателем  научной организации труда, создается  система относительных оценочных  величин, что послужило предпосылкой формирования принципов «стандарт-кост».

Одним из творцов этой системы  был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон. Он считал, что «информация о нормативах дает менеджерам возможность дифференцировать отклонения на те, которые находятся  под их контролем, и на те, которые  не зависят от них». Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы  и статистика, 2000. - С.110.

Идеи Г.Эмерсона воплотил в жизнь англичанин Чартер Гаррисон, сотрудник аудиторской фирмы, который  в 1911 г. выполнил разработки - бухгалтерское  воплощение системы «стандарт-кост». Ч.Гаррисон считал, что следует получать информацию не вообще, а только информацию, способную ориентировать администрацию.

В конце 1918 г. в Соединенных  Штатах появляется ряд статей Ч.Гаррисона  на тему «Учет себестоимости в  помощь производственнику». Они содержали  многочисленные описания вариантов  системы «стандарт-кост», которые  Ч.Гаррисон ввел в практику на предприятиях различных отраслей.

Признание системы «стандарт-кост»  состоялось благодаря учреждению национальной ассоциации бухгалтеров-производственников в Соединенных Штатах в 1919 г. Понятие  «стандарт-кост», подобно большинству  новых понятий, в первое время  имело различные наименования. В  частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость», «сметная себестоимость», т.е. скалькулированная  предварительно.

Калькуляция становилась  основным инструментом управления хозяйственными процессами производственного предприятия.

Но это была не та традиционная фактическая калькуляция, а калькуляция, «обратившая взгляд вперед, в будущее  и действующая по принципу установления отклонений от нормы». Гаррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта. - М.: Техника управления, 1931. - С.72. Основная идея калькуляции сводится к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса.

Согласно Ч.Гаррисону нормативная  система учета раскрывала статику, отклонения от нее выявляли динамику хозяйственного процесса, т.е. статика - не практическая реальность, а теоретический  идеал, статика - должное, динамика - сущее.

Синтез должного и сущего воплощает мечту Г.Эмерсона. «Учет, - писал он, - имеет своей целью  победу над временем. Он, возвращая  нас к прошлому, позволяет заглядывать  в будущее». Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности. - М.: Экономика, 1972. - С.111.

Обычно бухгалтерский  смысл системы «стандарт-кост»  видят в сокращении записи и упрощении  учета. Действительно, если вместо сплошного  учета всех возникающих фактов хозяйственной  жизни ввести только регистрацию  отклонений, то объем учетных работ  сокращается. Примерно так и считал Ч.Гаррисон.

Весь смысл системы  «стандарт-кост», в понимании Г.Эмерсона, в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных резервов. Отсюда и трудности в  практическом применении системы «стандарт-кост». Основным препятствием для его внедрения  считается большое число норм, нормативов и отклонений.

Г.Эмерсон утверждал, что  чем больше отклонений, тем необходимее  внедрять такой учет. На самом деле система «стандарт-кост» может  применяться на предприятиях, где  разработан механизм выявления отклонений.

Сама идея учета по системе  «стандарт-кост» Ч.Гаррисона трансформировалась в два правила: все расходы  должны быть указаны в сопоставлении  со стандартами; увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

По мнению Ч.Гаррисона, первостепенное значение для учета имеет целесообразная группировка затрат и натуральный  измеритель, так как нормировать  производство следует не в денежном, а только в натуральном выражении.

Название «стандарт-кост»  приобрело наибольшее распространение  и в широком смысле подразумевает  себестоимость, установленную заранее  с применением стандартов.

Смысл системы «стандарт-кост»  заключается в том, что заранее  составляется плановый стандарт на основе прогрессивных норм расхода материальных и трудовых затрат. Затем учитываются  фактические издержки, отражаются возникшие  отклонения. Основная задача, которую  ставит перед собой данная система - учет потерь и отклонений в прибыли  предприятия. В ее основе лежит установление норм расхода материалов, энергии, затрат рабочего времени, труда, заработной платы  и всех прочих расходов, связанных  с производством продукции или  выполнением работ. Установленные  нормы нельзя перевыполнить, к их выполнению нужно стремиться.

В основе системы лежат  стандарты: идеальные, нормальные, текущие, базисные, теоретические, прошлого среднего и нормального исполнения, практические и ожидаемые.

К достоинствам системы «стандарт-кост»  относят: обеспечение информацией  об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной  себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах  и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов, рассчитанных внутри фирмы.

Эти стандарты служат основой  функционирования системы и раскрывают ее содержание. Стандарты делятся  на следующие группы:

· в зависимости от принимаемого в расчет уровня цен:

Ш идеальные: предполагают благоприятные  цены на материалы, тарифы, услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов;

Ш нормальные: рассчитываются по средним ценам в течение  экономического цикла;

Ш текущие: предусматривают  расчет на основе цен определенного  учетного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период;

Ш базисные: устанавливаются  в начале года и в течение года остаются неизменными. Обычно они применяются  для исчисления индекса цен;

· в зависимости от уровня использования мощности:

Ш теоретические: достижимые предприятием при хорошем или  идеальном их исполнении. Они являются целью предприятия и основаны на полном использовании проектной  мощности;

Ш фактического использования: рассчитываются по статистическим данным и включают уже затраченное время  на брак, простои, порчу, т.е. все недостатки предыдущего периода;

Ш планируемого использования: предусматривают ожидаемый средний  уровень напряженности норм;

· в зависимости от объема выпуска продукции. Объем выпуска  продукции имеет первостепенное влияние на подходы к разработке стандартов:

Ш теоретические: основаны на реально достижимом уровне выпуска  и допускают неизбежные потери;

Ш нормальные: рассчитываются исходя из средней величины объема производства в течение цикла;

Ш ожидаемые: рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска  продукции. Рыбакова О.В. Бухгалтерский  управленческий учет и управленческое планирование. - М.: Финансы и статистика, 2005. - С.187.

Как и нормативный метод  учета затрат, система «стандарт-кост»  представляет собой средство управления прямыми затратами. Используется несколько  вариантов этой системы. При одном  варианте затраты собираются на дебете счета 20 «Основное производство»  и оцениваются по стандартной  стоимости, готовая продукция списывается  с кредита этого счета также  по стандартной стоимости, незавершенное  производство оценивается по стандартной  стоимости. Сущность второго варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета 20 «Основное  производство», оцениваются по фактической  стоимости, а с кредита счета  списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.