Школа двух рядов счетов и Позитивная школа балансоведения
- Школа двух рядов счетов и Позитивная школа балансоведения
Бухгалтерский учет как наука возник в Средние века. К тому времени уже сложились три основные системы хозяйственного учета:
простая (униграфическая) – объектом учета выступало наличие и движение ценностей;
камеральная (бюджетная) – учитывалось выполнение сметы расходов и доходов;
двойная (диаграфическая) – факты хозяйственной деятельности учитывались в системе двойной записи.
Становление бухгалтерского учета как науки предварялось практическими разработками по внедрению научных методик. Эволюция в учете позволила выработать различные теоретические подходы.
Теория двух рядов счетов - методологическое направление, исходящее из деления всех счетов на активные и пассивные и выводящие все проводки из необходимости поддерживать балансовое равновесие. (А. Азрилиян. Большой бухгалтерский словарь).
Сторонники балансового направления считали баланс центральной учетной категорией, определяющей все другие категории. Согласно их представлениям, двойная запись являлась математическим следствием баланса, при этом важнейшей целью считалось повышение понятности раскрываемой в нем информации за счет упрощения его структуры. Становление и развитие балансовой школы бухгалтерского учета: М. Берлинера, Ф. Гюгли, Рейша и Крийберга, И. Шера, а так же представителей других школ: А. Галагана, Ж. Дюмарше, Ф. Езерского, Н. Лунского, Л. Пти и других.
Школа, основанная Ж.Б. Дюмарше, получила название «позитивной». Позитивисты считали учет экономической доктриной и оборотной стороной политической экономии. Предметом учета, по их мнению, выступала valeur (значение). Она имела два смысла: политэкономический – стоимость и бухгалтерский – оценка. Ж. Дюмарше предметом учета признавал оценку, которая определяется внешними факторами и позволяет объединить различные объекты учета. В качестве оценки выступает не сама стоимость, а цены, которые Дюмарше определял как производные стоимости и времени. Дюмарше ввел типологический анализ баланса и выделил девять основных типов баланса. Кроме того, он описал четыре вида изменений балансовых статей в зависимости от фактов хозяйственной деятельности.
Немецкая школа - придавала огромное значение процедупным вопросам, конструированию форм счетоводства, последовательности записей. Ее видными представителями были Ф.Гюгли, И.Ф.Шер, Г.Никлиш и др. Для немецкой школы характерен переход к учету от баланса к счету, а не от счета к балансу, как это было принято в итальянской и французской школах. Если две последние школы трактовали дебет и кредит любого счета как качественно однородные поля (теория одного ряда счетов), то немецкие авторы указывали на то, что значение дебета и кредита меняется в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете (теория двух рядов счетов).
Подлинным отцом немецкого балансоведения был швейцарский ученый Иоганн Шер (1846—1924). Он утверждал, что предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты, а хронологический и систематический учет следует понимать как историографию движения вещных и юридических благ. В основу учета Шер положил баланс.
«Реформацию, предложенную Шером, можно назвать трёхходовкой. Первым ходом убытки переносятся из активов в раздел капитала с обратным знаком, после чего баланс принимает форму современного российского баланса: смешение данных на левой стороне отсутствует, но на правой остаётся. Вторым шагом кредиторская задолженность переносится на левую сторону с обратным знаком, и смешения данных в балансе не остаётся вовсе. Третьим шагом переименовывают ся заголовки сторон в соответствии с их новым содержани ем. Совокупность статей на левой стороне баланса Шер назвал словом «имущество». Имущество он делил на имущественный актив и имущественный пассив. Правую сторону баланса он называл словом «Капитал». (На мой взгляд, правильнее называть правую сторону «Источники».)
Таким образом, каждая из сторон баланса представляла собой в общем виде формулу исчисления капитала. Естествен но, и итогом реформированного баланса был капитал, что составляло отличительную черту и главное преимущество теории двух рядов счетов.
Преимущество состоит в возможности определять и трактовать все статьи отчётности как разложения одного-единственного показателя — капитала предприятия. Другими словами, всю бухгалтерскую отчётность можно и нужно представлять как иерархическую структуру, на вершине которой находится этот важнейший показатель. Структура эта состоит из двух параллельных и непересекающихся ветвей. Одна из ветвей является разложением капитала по его составу и размещению, вторая — по источникам его образования [5]. Отметим: источники, как и имущество, тоже делятся на две основные части. Одна из частей представляет собой капитал, полученный от собственников в готовом виде, другая — капитал, заработанный самим предприятием, без непосредственного участия собственников. Таким образом, капитал в отчётности оказывается единственным самостоятельным показателем, а в теории двух рядов счетов — единственным базисным понятием, через которое определяются все остальные». («Бухгалтерский баланс в историческом развитии» К. Ю. ЦЫГАНКОВ, кандидат экономических наук, Новосибирск http://econom.nsc.ru/)
В основе баланса лежит уравнение капитала, стадии кругооборота которого он раскрывает. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой, а капитальное равенство А – П = К (1) (актив – пассив = капитал) получило название постулата Шера, т.е. величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия.
Динамика развития предприятия выражается двумя другими уравнениями:
А – П = К + Пр – У, где Пр — прибыль (2)
А – П – К = Пр – У, где У — убытки (3)
Уравнение 2 повторяет уравнение 1, их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете «Капитал», а во втором – на счете «Прибыли и убытки». Причем под убытком он пронимает лишь такое расходование вещных и юридических благ, которое действительно уменьшает чистое имущество. С его точки зрения транспортные расходы – это не расходы, а производственные затраты, они увеличивают себестоимость а не сумму издержек или убытков. В связи с этим Шер утверждал, что чем более бухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становиться в бухгалтерии убыточных статей, т.е. чем больше капитализируется расходов, тем больше возникает прибыли.
В основе баланса лежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия (1). Однако сам баланс составляется по иной формуле, называемой не капитальным, а балансовым равенством: А = К + П (4)
Оно формирует начальный
баланс. Последующие балансы
Лишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение преобразуется в капитальное управление. Анализируя актив баланса, Шер группировал статьи в порядке убывающей ликвидности средств, находящихся в собственности предприятия (средства, которыми предприятие владеет не на правах собственности, в баланс не включались). Группировка статей пассива начинается с собственных средств, затем показываются заемные средства и в завершение – сальдо финансовых результатов. Согласно балансовой теории Шера, впервые изложенной им в 1890г. Двойная запись объясняется балансовым уравнением, в отличие от меновой теории, объясняющей баланс следствием двойной записи на счетах.
Теория Шера, утверждавшая наличие двух противоположных по характеру типов счетов получила название теории двух рядов счетов. Поскольку баланс строится на уравнении (1), то и счета при классификации разбиваются на две группы. Все счета левой части уравнения трактуются как имущественные, правой – капитала. Первые делятся на счета чистые и смешанные, вторые на счета капитала и результатов. Помимо балансовых счетов, которые отражают как экономические, так и юридические, Шер использовал внебалансовые счета, которые он называл вводными. Все эти счета носят юридический характер. Шер впервые сформулировал шесть требований, которым должна отвечать система (план) счетов предприятия:
1. Она должна быть
всеобъемлющей, полной, так, чтобы
ни одна часть актива или
пассива не оставалась вне
контроля соответствующими
2. Группировка должна
быть произведена целесообразно
3. Она должна правильно и в соответствии с законами изображать юридическое строение имущественных средств.
4. В ней должно быть
обеспечено расположение
5. Она должна допускать возможность, как дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания.
6. Она должна делать
невозможным затуманивание и
сокрытие посредством
Шеру принадлежит и методика деления издержек на постоянные и переменные, а также прием названный им «мертвой точкой», позволяющий установить момент, с которого предприятие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью. Шер был первым, кто классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса, к которым относил: соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием; неправильное начисление амортизационных сумм; включение фиктивных дебиторов и кредиторов; манипуляции с переоценкой средств; создание фиктивных фондов и резервов.
Параллельно с Шером статическое направление в бухгалтерском учете развивали Г. Симон и М. Берлинер. Герман Симон полагал, что собственник имеет право оценивать свои балансовые статьи, так как считает нужным. При этом он рекомендовал счет «Делькредере», на котором следовало резервировать сомнительную дебиторскую и кредиторскую задолженность; и он же одним из первых обратил внимание, что амортизация должна покрывать не только физический, но моральный износ основных средств. Манфред Берлинер (1893) учил, что каждый баланс надо рассматривать как ликвидационный, следовательно, пассив баланса не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Отсюда следует экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве – план ее распределения. Счета – только элементы баланса, предназначенные для учета состояния отдельных видов имущества и для фиксации текущих изменений, которые могут носить положительный или отрицательный характер. Все изменения баланса происходят под влиянием меновых операций.
К школе двух счетов близко примыкает позитивная школа, предложенная французским профессором И. Дюмарше. И. Дюмарше представляет свою позитивную теорию, основанную на математическом анализе хозяйственных операций и эволюции счетных понятий. Теория эта, пользующаяся большим распространением во Франции, к сожалению, мало еще освещена в нашей литературе. Рассмотрим основные начала позитивной теории.
Есть два принципа счетоводства – принцип простого и принцип двойного счетоводства. Принцип простого счетоводства исследует каждую операцию односторонне, отмечая изолированно изменения только в данном счете, независимо от изменений в других сопряженных счетах. Принцип двойного счетоводства, представляющий дальнейшую эволюцию принципа простого счетоводства, фиксирует уже не одностороннее, а двойственное изменение, производимое каждой операцией. При этом, если одна часть этого изменения дает дебет в одном счете, то вторая его часть дает равный ему кредит в другом счете.
Все счета хозяйства можно прежде всего подразделить на две группы. Первая группа представляет собою счет материальных предметов и прав требования. Она охватывает все то, чем данное хозяйство обладает. Объединенная в один общий счет она составляет актив хозяйства. Вторая группа представляет собою задолженность хозяйства, т.е. выражает обязательства хозяйства перед корреспондентами. Эту вторую группу, объединенную в один общий счет, И. Дюмарше, по аналогии с простой бухгалтерией, именует пассивом. Для того, чтобы не смешивать пассив в этом определении с пониманием пассива баланса, как источника всех хозяйственных средств, будем условно называть задолженность хозяйства заемным пассивом.
Счетоводство фиксирует изменения, происходящие в частях актива и заемного пассива. Эти изменения могут быть сведены к четырем категориям.
1. Изменение происходит
в составных частях одного
актива. При этом одна часть
актива увеличивается и
2. Изменение происходит в составных частях одного заемного пассива. В этом случае увеличивается одна часть обязательств и одновременно в равной сумме уменьшается другая часть обязательств. Это – пассивные пермутации.
3. Изменение происходит
одновременно в активе и
4. Наконец, последнюю
категорию составляют такие
Первые три категории изменений оказывают на хозяйство двойное действие и требуют для регистрации применения принципа двойного счетоводства. Что же касается результатных операций, то они представляют одностороннее изменение и исчерпываются при регистрации применением принципа простого счетоводства. Таким образом, в излагаемом виде, счетоводство представляет комбинированное приложение обоих принципов – простого и двойного счетоводства. Задача счетоводства состоит в том, чтобы и эту последнюю категорию изменений – убытки и прибыли – регистрировать по принципу двойственности. Эволюция этой стадии в направлении к законченному двойному счетоводству, состоит в следующем: вместо того, чтобы рассматривать изолированно актив и заемный пассив, можно фиксировать внимание на их конденсированной величине, в данном случае на их разности. Эту разность позитивная школа именует чистым положением, или «чистым состоянием» хозяйства.
Очевидно, размер чистого состояния не зависит от тех изменений, которые являются пермутациями и компенсациями. Но зато изменения в размере чистого состояния всегда оказываются сопряженными с результатными операциями, т.е. с изменениями, влекущими убытки и прибыли. Всякий убыток уменьшает эту разность, если она получена от перевеса актива, и увеличивает ее, если она получена от перевеса обязательств. Напротив, всякая прибыль увеличивает размер чистого состояния в первом случае и уменьшает – во втором случае.
Итак, двойное счетоводство предполагает три основных счета хозяйства: а) счет актива, б) счет заемного пассива и в) счет чистого состояния. Последний счет выражается арифметической разностью между двумя первыми счетами. Эти три счета могут быть связаны следующим соотношением.
1. Актив = заемный пассив + чистое состояние.
2. Актив + чистое состояние = заемный пассив.
Это равенство позитивная школа именует балансом (Bilan). Таким образом, в этой стадии имеется законченное двойное счетоводство, когда не только пермутации и компенсации, но и результатные операции вызывают применение принципа двойного счетоводства.
Дебет и кредит позитивная школа понимает не в буквальном смысле, а определяет их, как левую и правую часть счета. В счетах актива применяется следующий прием: первые суммы и их увеличения отмечаются в левой колонне, уменьшения – в правой колонне. В счетах заемного пассива применяется обратный прием. Что же касается счета чистого состояния, то последний может быть и в первой и во второй части баланса. Если счет чистого состояния получается от перевеса актива, то он для равновесия помещается на стороне заемного пассива. В этом случае к нему применяется правило дебетования и кредитования пассивных счетов. Следовательно, он кредитуется на увеличения, т.е. прибыль, и дебетуется на уменьшения, т.е. убыток. Если же счет чистого состояния получается от перевеса заемного пассива, то он фигурирует в одной части равенства с активом. В этом случае в отношении его соблюдается правило дебетования и кредитования активных счетов. Поэтому, он дебетуется на все увеличения, т.е. убытки, и кредитуется на все уменьшения, т.е. прибыли. Счет чистого состояния, как видно из сказанного, может фигурировать и на стороне актива и на стороне заемного пассива. И в том и в другом случае он кредитуется прибылями и дебетуется убытками.
Метод двойных записей позитивная школа выводит чисто математическим путем на основе последовательной регистрации всех тех изменений, которые могут совершаться в частях актива, заемного пассива и чистого состояния. Это приводит к тому непреложному закону, что сумма дебета всех счетов всегда эквивалентна сумме кредита тех же счетов.
Позитивная школа представляет
одну из интереснейших по научной
концепции и теоретической
- Понятие и порядок составления ликвидац
ионного баланса
В Российской Федерации, как и во всем мире, большое количество предприятий, по тем или иным причинам, попадают в такое положение, когда они не могут удовлетворить требований кредиторов по денежным обязательствам, поэтому рассмотрение темы ликвидационного баланса организации в настоящее время я считаю актуальной.
Ликвидация предприятия – длительный и сложный процесс, в котором необходимо участие бухгалтера. Особенности бухгалтерского баланса на несостоятельном предприятии более всего проявляются при ликвидации должника-банкрота. Результат каждого этапа ликвидации организации должен найти отражение в промежуточном и окончательном ликвидационных балансах.
Ликвидационный баланс - отчетный баланс, характеризующий имущественное состояние ликвидируемого предприятия на дату, с которой оно прекращает свое существование как юридическое лицо. Показывает величину и источники средств, а также состояние расчетов предприятия после окончания ликвидационного периода, в течение которого оно должно было взыскать дебиторскую задолженность и погасить свои обязательства перед кредиторами и банками.
Промежуточный ликвидационный баланс это баланс, который составляется перед тем, как удовлетворять требования, предъявленные кредиторами в срок, установленный ликвидационной комиссией.
Составление ликвидационного баланса обязательно проводится после инвентаризации. По окончании срока расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия осуществляет составление промежуточного ликвидационного баланса. Составление промежуточного ликвидационного баланса своим порядком не отличается от составления квартального или годового баланса. О составлении промежуточного ликвидационного баланса нужно уведомить налоговую инспекцию.
Основой для составления промежуточного ликвидационного баланса организации должен послужить бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату, предшествующую открытию конкурсного производства.
Промежуточный ликвидационный баланс составляется после окончания срока предъявления требований кредиторами и должен содержать сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных требований, а также о результатах их рассмотрения. Основная цель создания промежуточного ликвидационного баланса, это отражение справедливой стоимости имущества организации-должника, за счет которого будут покрываться требования кредиторов.
Баланс любого несостоятельного предприятия имеет характерный отличительный признак – при символических суммах денежных средств на расчетном счете и в кассе значительные суммы помещены в кредиторскую и дебиторскую задолженности.
При составлении ликвидационного баланса необходимо соблюдать требования, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 года №43н.
Общие правовые нормы, устанавливающие механизм прекращения деятельности, изложены в части первой Гражданского кодекса РФ (ст. 57—65), а более конкретные, относящиеся к той или иной организационно-правовой форме, — в законах о них. Так, реорганизация и ликвидация акционерных обществ регулируется главой II федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.95 г. № 208-ФЗ, обществ с ограниченной ответственностью — главой V Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 г. № 14-ФЗ.
Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Нормами Гражданского кодекса предусмотрены два вида ликвидации: по решению участников либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (добровольная ликвидация), и по решению суда (принудительная ликвидация). Основаниями для принятия решения о добровольной ликвидации могут быть:
истечение срока, на который было создано юридическое лицо;
достижение цели, ради которой оно создано;
наличие конфликта интересов
наступление обстоятельств, влекущих необходимость ликвидации в соответствии с действующим законодательством.
Кроме указанных оснований, решение о ликвидации может быть также продиктовано экономическими причинами, что в настоящее время наиболее распространено. Это наличие или ожидание убытков от основной деятельности, утрата значительной части активов в результате чрезвычайных ситуаций и др. Также решение о ликвидации может быть вызвано психологическими факторами (нежелание участников организации вести совместный бизнес).
Процедура ликвидации предусматривает особый порядок удовлетворения требований кредиторов юридического лица, установленный ст. 64 ГК РФ.
Ликвидационная комиссия организации выявляет кредиторов и письменно уведомляет каждого из них о ликвидации организации.
На основании статьи 63 ГК РФ срок, в течение которого кредиторы могут предъявить свои требования, не может быть меньше двух месяцев с того момента, когда было опубликовано сообщение, что данное юридическое лицо ликвидируется.
Ликвидационная комиссия определяет порядок погашения задолженности перед кредиторами.
По общему правилу требования кредиторов должны удовлетворяться денежными средствами организации.
На основании пункта 78 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности непогашенные суммы дебиторской задолженности списываются на финансовые результаты организации как внереализационные расходы на основании проведенной инвентаризации, при наличии письменного обоснования и распоряжения председателя ликвидационной комиссии.
На основании пункта 5 статьи 63 ГК РФ после завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.
По ликвидационному балансу можно судить об имуществе, которое перейдет к учредителям.
Ликвидационный баланс составляется, так же как и промежуточный ликвидационный баланс, утверждается учредителями (участниками) юридического лица и согласовывается с регистрирующим (налоговым) органом.
Передав в налоговую инспекцию ликвидационный баланс, организация снимается с налогового учета.
Ликвидационный баланс может быть как прибыльным для учредителей, которые получают дополнительный доход от ликвидации активов, либо убыточным, когда убытки покрываются за счет уставного капитала.
Окончательный ликвидационный баланс отражает активы, оставшиеся после окончания всех расчетов ликвидируемого юридического лица, которые ликвидационная комиссия должна передать учредителям организации.
Промежуточный ликвидационный баланс содержит:
· полные сведения о составе активов и пассивов организации;
· стоимость всего имущества, которым располагает организация;
· полные сведения о дебиторской и кредиторской задолженностях.
Перечень всех предъявленных кредиторами требований нужно привести отдельно в приложении к балансу, при этом необходимо указать результаты их рассмотрения ликвидационной комиссией.
Хотя промежуточный ликвидационный баланс (в отличие ликвидационного баланса) составляется до удовлетворения требований кредиторов, в нем, на основании пункта 2 статьи 63 ГК РФ, будут отражаться суммы долгов, предъявленных и списанных как до, так и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией. Отражать в ликвидационном балансе кредиторскую задолженность, которая полностью погашена на стадии составления промежуточного ликвидационного баланса за счет имеющихся денежных средств (без продажи имущества) не нужно.
Когда промежуточный ликвидационный баланс составлен, он утверждается учредителями и (участниками) организации. Ликвидационный баланс согласовывают с органом, который зарегистрировал данное юридическое лицо.
Для этого в налоговую инспекцию представляют Уведомление о составлении промежуточного ликвидационного баланса юридического лица с приложением самого баланса.
Форма Уведомления утверждена постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 года №439.
Итак, ликвидационный баланс имеет свои отличительные черты:
- Ликвидационный баланс является инвентарным, то есть формируется по данным инвентаризации,
- Как правило, не содержит остатков по регулирующим (02, 05, 14, 16, 42, 59, 63) и бюджетно-распределительным (96, 97, 98) счетам бухгалтерского учета ввиду ограниченности периода существования организации,
- Способы оценки статей актива ликвидационного баланса могут отличаться от установленных в ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете», поскольку в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества, которая позволит пользователям отчетности с максимальной точностью рассчитать наиболее вероятное изменение собственных финансовых результатов вследствие ликвидации экономически связанного с ними лица,
- В ликвидационном балансе применяется иная группировка статей пассива и актива, соответствующая фактической степени ликвидности имущества и установленному порядку удовлетворения требований кредиторов.
Промежуточный ликвидационный баланс содержит сведения о составе имущества, в него включаются:
1. перечень зданий и сооружений;
2. перечень машин, оборудования и других основных средств,
3. перечень объектов
незавершенного капитального
4. перечень долгосрочных финансовых вложений;
5. перечень запасов, затрат, денежных средств и других финансовых активов.
Для принятия решения
ликвидационной комиссией,
Промежуточный баланс, в отличие от ликвидационного, составляется до удовлетворения требований кредиторов, тем не менее, в нем содержатся сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, о размерах кредиторской задолженности и сведения о результатах рассмотрения требований кредиторов (п. 2 ст. 63 ГК РФ).
