Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах

Содержание

1. Система и составы нарушений  законодательства о налогах и  сборах 
Правонарушения против системы налогов……………………….…. …3 
2. Уголовная ответственность за налоговые преступления 
Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и незаконное предпринимательство……………………………………………………..8

Библиографический список………………………………………….…..17

Вопросы 1. Система и  составы нарушений законодательства о налогах и сборах. Правонарушения против системы налогов 

Выполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы обеспечивается мерами принуждения. Такие меры могут быть правовосстановительными и карательными.

Правовосстановигельные  меры обеспечивают исполнение налогоплательщиком его обязанностей по уплате налогов, а также возмещение ущерба от их несвоевременной   и  неполной уплаты.

К таким мерам  относится взыскание недоимки  и  пеней. В Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж—пеню или компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога».

Взыскание недоимки  и  пени не является наказанием за налоговое правонарушение. В отношении пеней это утверждение справедливо при условии, что их размер установлен не произвольно, а соответствует реальным потерям бюджета, не получившего платеж вовремя. В случае с налогами правильно определять размер пеней, ориентируясь на обесценение денег в результате инфляции. Могут быть учтены  и  иные обстоятельства, например то, что государство из-за недополучения  налогов  вынуждено прибегать к заимствованиям  и  уплачивать проценты по займам. 

Если размер пеней  установлен произвольно, то они теряют исключительно компенсационное  значение  и  приобретают характер санкций.

В противоположность  правовосстановительнымгарагельныемеры  принуждения- возлагают на нарушителей  налогового  законодательства  дополнительные выплаты в качестве наказания. Наказание за налоговое правонарушение может быть выражено не только в наложении дополнительных выплат (штрафов), но  и  в применении иных мер воздействия. За наиболее тяжкие  правонарушения  — преступления — установлены санкции в виде лишения права занимать определенные должности, привлечения к обязательным работам, лишения свободы  и  др.

Юридическая ответственность  за нарушения налогового  законодательства  — это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.

Ответственность за нарушения налогового законодательства — совокупность различных видов  юридической ответственности. Правовая наука и практика традиционно  выделяют несколько видов юридической ответственности: гражданскую, дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.

Гражданская ответственность  характерна для отношений юридически равных сторон. Налоговые отношения  имеют государственно-властный характер: сторона, представляющая государство, вправе давать указания, обязательные для другой стороны. Имущественная ответственность при неравенстве субъектов отношений не имеет гражданско-правового характера.

Государственный орган, причинивший своими незаконными  действиями ущерб интересам лица, обязан возместить убытки. В такой ситуации отсутствуют властеотношения, поэтому возмещение убытков регулируется гражданским правом.

Меры гражданской  ответственности не направлены непосредственно  на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.

Меры дисциплинарной ответственности применяются за нарушения трудовой и служебной  дисциплины. Они установлены Кодексом законов о труде, другими актами.

Если работником при ненадлежащем исполнении трудовых обязанностей причинен ущерб предприятию, то он несет материальную ответственность за этот ущерб.

Применение мер  дисциплинарной и материальной ответственности  может быть связано с нарушением налогового законодательства, но также  не имеет непосредственной целью обеспечение соблюдения этого законодательства. Так, если главный бухгалтер предприятия нарушил правила налогообложения, то на него решением начальника налогового органа может быть наложен административный штраф на основании п. 12 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». Одновременно руководитель предприятия может принять решение о применении к бухгалтеру мер дисциплинарной ответственности (объявить замечание, выговор, строгий выговор  и  т.п.). Дисциплинарную ответственность бухгалтер несет не перед государством, а перед предприятием, потерпевшим ущерб в результате уплаты штрафа, пеней. Данные отношения лишь косвенно связаны с налоговыми  и  налоговым правом не регулируются.

За нарушения  налогового законодательства в зависимости  от вида  и  тяжести деяния могут применяться лишь меры административной или уголовной ответственности.

Некоторые авторы выделяют налоговую ответственность  как самостоятельный вид ответственности  наряду с гражданской, дисциплинарной, материальной, административной  и  уголовной ответственностью. Однако для этого нет оснований. О налоговой ответственности можно говорить только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений.

Причиной взглядов на налоговую ответственность как  самостоятельный вид ответственности являются терминологические неточности законодателя.

Например, ст. 10 НК РФ сформулирована таким образом, что  позволяет сделать ошибочный  вывод о противопоставлении налоговой  ответственности административной  и  уголовной ответственности. Однако в этой статье речь идет не о видах ответственности, а о порядке производства по делам о налоговых правонарушениях. Из статьи следует, что производство по правонарушениям, предусмотренным НК РФ, ведется по правилам, закрепленным в гл. 14,15 НК РФ. Что касается производства по нарушениям налогового  законодательства , ответственность за которые установлены Кодексом РСФСР об административных правонарушениях или Уголовным кодексом Российской Федерации, то производство по ним ведется по правилам, закрепленным в законодательстве об административных правонарушениях  и  уголовно-процессуальном законодательстве.

В этой же статье определено, что производство по делам  о нарушениях  законодательства   о   налогах   и   сборах  в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ ведется в порядке, установленном таможенным законодательством РФ. Однако это не дает основания выделять особый вид таможенной ответственности за нарушения таможенного  законодательства .

Термин «налоговая ответственность» был применен законодателем  в п. 2 ст. 108 НК РФ как синоним понятию «ответственность за совершение налогового правонарушения ». Терминологическая неточность была устранена при внесении в НК РФ изменений  и  дополнений Федеральным законом от 9 июня 1999 г. Однако этот термин сохранился в ст. 107 НК РФ.

Так, иногда вместо термина «налоговая ответственность» применяют понятие «финансовая  ответственность». По существу оно  равнозначно понятию «финансовые  санкции» в значении имущественной, денежной ответственности.

Взыскания, установленные  НК РФ (раздел VI «Налоговые  правонарушения   и  ответственность за их совершение», глава 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение»), являются мерами административной ответственности. Основанием этой ответственности служит налоговое правонарушение как вид административного проступка. Ряд таких правонарушений предусмотрен Кодексом РСФСР об административных правонарушениях (КоАП). В этом случае субъектами ответственности выступают физические лица.

Нормы административной ответственности юридических лиц традиционно не включаются в КоАП. Однако она может наступать в силу некодифицированных норм, закрепленных в различных нормативных актах, в том числе  и  в актах  о   налогах   и   сборах .

Характерная черта  административной ответственности  — применение административного  взыскания в качестве меры ответственности. К административным взысканиям относится, в частности, наложение штрафа.

Специфических мер воздействия  за нарушения налогового  законодательства  Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типичного административного взыскания — штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций (взыскание в ином порядке, нежели в порядке производства по делам об административных правонарушениях, установленном КоАП,  и  т.п.) характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Специфических черт «финансового» штрафа, не позволяющих отождествить его с административным, нет.

Вопрос 2. Уголовная ответственность  за налоговые преступления. 
Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и незаконное предпринимательство

Уголовное законодательство носит  прежде всего охранительный характер. Его роль заключается в защите наиболее важных для общества отношений, его устоев. Считается, что посягательство на эти устои грозит самому существованию социума, поэтому уголовное право можно считать проявлением коллективного инстинкта самосохранения. Неудивительно, что в «арсенале» уголовного права имеются самые жесткие меры воздействия на нарушителя, какими не располагает никакая другая отрасль нрава (арест, лишение свободы, иногда даже смертная казнь). Само название "уголовное» восходит к тем временам, когда практически за каждое нарушение установленных норм приходилось буквально расплачиваться головой. 

Ответственность  за совершение налоговых преступлений устанавливалась во всех государствах. Отношения по уплате  налогов  везде считались одинаково важными  и  охраняемыми. Но вплоть до XVII—XVIII веков в памятниках уголовного права отсутствуют статьи об ответственности  за   налоговые   преступления . Это объясняется тем, что природа таких преступлений существенно менялась во времени. Изменения были связаны с эволюцией природы самих  налогов .

На заре цивилизации  и  вплоть до установления капиталистических производственных отношений налоги были признаком социального неравенства.

В Ветхом завете, например, есть упоминание об обязательном сборе в размере одной десятой  всей сельскохозяйственной продукции, который "принадлежит Господу» (а фактически взимался в пользу служителей культа). Сами жрецы, как легко догадаться, десятины не платили. В деспотических государствах Древнего Востока налоги имели форму арендной платы за землю, находившуюся в собственности владыки. Земледельцы, обрабатывавшие свои участки, были его слугами.

В Афинах эпохи  античности вообще считалось, что свободный  гражданин тем  и  отличается от прочих людей (рабов, варваров, иностранцев  и  других, т.е. всех, кто не является эллином  и  полноправным жителем полиса), что не должен платить налоги1. Конечно, даже свободным гражданам предписывалось время от времени вносить часть своих доходов на общественные нужды, но эти взносы не носили регулярного характера  и  были связаны с экстраординарными событиями (постройка военного флота, закупка продовольствия при неурожае  и  т.д.).

Граждане Римской  общины также  налогов  не платили, за исключением чрезвычайных сборов военного времени2. Жители покоренных провинций платили налоги, что было признаком их подчиненного положения. При этом величина  налогов  была различной  и  зависила от того, насколько упорно та или иная страна или город сопротивлялись установлению римского владычества.

В Киевской Руси князь, его дружина  и  челядь содержались за счет дани, взимаемой с подвластных племен.

В средние века  и  вплоть до Нового времени в большинстве европейских стран налоговым иммунитетом пользовались дворянство  и  духовенство. Именно этот иммунитет стал объектом нападок со стороны «третьего сословия» на собрании Генеральных штатов во Франции накануне революции 1789 г.

Одним словом, по меткому выражению одного исследователя, «взимание  налогов  означало осуществление права на господство, а  уплата   налогов  являлась выражением подчинения этому господству»3. Поэтому нарушение обязанностей по уплате  налогов  со стороны представителей непривилегированных сословий воспринималось как их протест против своего социального статуса, как неподчинение слуги господину. Иными словами, с точки зрения законодателя того времени, это был бунт, мятеж, т.е. государственное преступление. Именно статьи об ответственности за государственные  преступления  (измена, неповиновение власти) использовались для осуждения недобросовестных налогоплательщиков.

Новое время выдвинуло  новый лозунг: «я гражданин,  и  я плачу налоги». В условиях юридического равенства граждан, которые все без исключения принимают участие в поддержании государственного аппарата, неуплата  налога  угрожает уже не политическому, а экономическому благосостоянию. Государство провозглашает принцип неприкосновенности частной собственности  и  отказывается от посягательств на нее. Тем самым оно ставило себя в зависимость от того, насколько добросовестно граждане будут выполнять свои  налоговые  обязанности. Но  и  государство в свою очередь постаралось защитить свои интересы, в том числе  и  уголовно-правовыми методами.  Налоговые   преступления  обретают новую форму, обособляются.

Введение в  действие нового УК РФ ознаменовало собой очередной этап развития законодательства о налоговых преступлениях. В нем предусмотрены уже две статьи  за   уклонение   от   уплаты   налогов  —  уклонение   от   уплаты   налогов  гражданина (ст. 198)  и   уклонение   от   уплаты   налогов  с организаций (ст. 199), а также ст. 194, карающая  за   уклонение   от   уплаты  таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица.

Как показала практика, эти статьи весьма актуальны. Количество возбужденных по ним уголовных дел  свидетельствует об активном их применении правоохранительными органами. Но нельзя не отдавать себе отчета в той опасности, которая возникает при злоупотреблении уголовной репрессией как средством взимания  налога . Не секрет, что угроза очутиться на скамье подсудимых оказывает сильное психологическое воздействие на руководителей организаций  и  на граждан. Чтобы избежать этого, они зачастую готовы уплатить любые суммы, лишь бы окончить дело миром. Подобный прием используют некоторые недобросовестные сотрудники налоговой полиции, начиная уголовное преследование с целью побудить лицо к уплате  налогов , а когда фискальные интересы более-менее добровольно удовлетворяются, дело прекращают.

Однако в неосторожном обращении к Уголовному кодексу  таится серьезная опасность. Почти  всеми признается, что действующее  налоговое законодательство далеко от совершенства. Оно объемно, запутано  и  противоречиво. Уверенно ориентироваться в нем способен лишь человек с глубокими специальными познаниями. Само же налоговое бремя в России весьма велико. Федеральные, региональные, местные налоги (последние иногда вводятся неправомерно) поглощают значительную часть доходов физических  и  юридических лиц.

Таким образом, налогоплательщик (особенно это касается субъектов  предпринимательской деятельности — основного источника налоговых  платежей в РФ) оказывается перед  выбором: или выполнять все требования налогового законодательства, ухудшая  финансовые результаты своей деятельности, или время от времени допускать нарушение закона (в большинстве случаев — неумышленно!), но увеличивать свой доход. 

Широкомасштабное  применение уголовного закона вряд ли положительно повлияет на эту ситуацию. В условиях, когда вероятность допустить нарушение закона весьма реальна  и  велика возможность подвергнуться суровым санкциям за это нарушение, добросовестные субъекты будут вынуждены отказаться от ведения деятельности, вызывающей  налоговые  обязательства. Другие, не столь честные, примут меры для уклонения  от   уплаты   налогов , меры продуманные  и изощренные, совершенствуя их с течением времени. В обоих случаях результатом станет резкое падение поступлений платежей в бюджет.

Возникающая ситуация парадоксальна. Уголовное право, призванное защищать наиболее важные для государства  отношения, станет для них же губительным. Привлечение к уголовной ответственности  за   налоговые  правонарушения не должно происходить только по формальному признаку, указанному в ст. 8УКРФ —совершение деяния, содержащего признаки состава  преступления , предусмотренного Кодексом. Статья 6 УК РФ вводит также принцип справедливости: меры уголовно-правового характера, применяемые к лицу, совершившему преступление, должны соответствовать характеру  и  степени общественной опасности деяния и  личности виновного.

Применять уголовную  репрессию за нарушение налогового законодательства следует с большой  осмотрительностью  и  только тогда, когда это действительно необходимо: например, когда сумма уклонения особенно велика или когда лицо ранее привлекалось к финансовой ответственности  за   налоговые  нарушения. Государство должно бороться с неплатежами  налогов  не карательными мерами, а совершенствованием системы налогообложения.

Оба эти правонарушения зачастую взаимосвязаны. Субъекты, занимающиеся предпринимательской деятельностью без получения соответствующей лицензии, вынуждены или скрывать свои доходы, или отражать их в учете как поступления от других, законных операций. Судебная практика квалифицирует действия виновного лица, занимающегося незаконной предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением лицензирования  и  уклоняющегося  от   уплаты   налога  с полученных им доходов, по совокупности ст.171и198УКРФ.

Под предпринимательской деятельностью  следует понимать систематическое  получение лицом прибыли от использования  имущества, реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Основополагающим моментом служит именно систематичность. Поэтому если лицо время от времени заключает сделки, по которым получает определенные материальные выгоды (купля-продажа, выполнение работ  и  т.д.), это еще не означает ведения предпринимательской деятельности  и  не влечет обязанности регистрироваться в качестве предпринимателя, получать патент, лицензию  и  т.д.

В связи с запутанностью  и  неоднозначностью налогового законодательства, технической сложностью способов совершения налоговых преступлений суды общей юрисдикции зачастую не могут вникнуть в суть доводов, предъявляемых защитой  и  обвинением,  и  правильно их оценить. При разбирательстве дел такой категории нельзя обойтись без применения специальных знаний. В Постановлении Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8 даны соответствующие указания, однако содержащиеся в них выводы представляются сомнительными. Пункт 17 Постановления гласит, что при рассмотрении дел, связанных с уклонением  от   уплаты  налогов , данные, подтверждающие наличие или отсутствие состава  преступления  в действиях подсудимого лица, наряду с заключением эксперта, могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства  и  ревизии финансово-хозяйственной деятельности.

Приравнивание актов  документальных проверок налоговых  органов к экспертным заключениям  является грубым нарушением уголовно-процессуального  законодательства. Экспертиза проводится экспертами соответствующих учреждений или иными специалистами, назначенными судом, следователем, прокурором (ст. 78 УПК РФ). Акты экспертизы должны прежде всего характеризоваться независимостью. В соответствии с п. 3 ст. 67 УПК РФ эксперт не может принимать участия в производстве по делу, если он проводил ревизию, материалы которой послужили основанием для возбуждения уголовного дела.

Если акт документальной проверки, проведенной налоговым  органом, послужил основанием для возбуждения  уголовного дела, его сотрудники, проводившие  проверку, безусловно, вправе представлять составленные ими документы, однако по своей доказательной природе они могут относиться только к ст. 88 УПК РФ (документы), а не к ст. 78 (экспертиза). Для суда эти доказательства должны иметь не больший вес, чем показания обвиняемого.

Стремясь сделать  выносимые судами приговоры более  обоснованными с правовой точки  зрения, ВС РФ призвал суды  и  следственные органы при рассмотрении дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198,199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении, приговоре обязательно указывать, какие конкретные нормы налогового законодательства, действовавшие на момент совершения  преступления , нарушены обвиняемым. При этом ВС РФ исходил из позиции, что  уклонение   от   уплаты   налогов  связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства.

Но, по нашему мнению, далеко не всегда совершение налоговых  преступлений связано с нарушением конкретных нормативных актов. Зачастую это обыкновенный подлог документов. На основании содержащихся в них сведений, в полном соответствии с требованиями налогового законодательства, выводятся заниженные цифры налоговых обязательств.

В описательной части постановлений  и  приговоров, где дается характеристика деяниям виновного  и  их последствиям, надлежит указывать, во-первых, правильные сведения о доходах, расходах, иных объектах налогообложения, которые надлежало отразить в отчетных документах; во-вторых, причины, по которым этого не было сделано; в-третьих, ущерб, причиненный бюджету искажением налоговой отчетности.

Статьями 194,198,199 УК РФ в качестве санкций предусмотрены  такие виды наказаний, как штраф, лишение права занимать определенную должность или вести определенную деятельность, обязательные работы, арест, лишение свободы. Наибольшее затруднение у судов, как показывает практика, вызывает применение двух первых санкций.

В соответствии со ст. 46 УК РФ штраф  есть денежное взыскание, назначаемое  в размере, соответствующем определенному количеству минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством РФ на момент назначения наказания, либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за определенный период. Например, ч. 1 ст. 194 УК РФ установлен штраф в размере от 200 до 700 минимальных размеров оплаты труда, или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период от двух до семи месяцев.

Судам предлагается при назначении наказания в виде штрафа указывать  в приговоре не только размер денежной суммы, подлежащей взысканию с осужденного, но  и  количество минимальных размеров оплаты труда или количество месяцев преступной деятельности с документально подтвержденным размером заработной платы или иного дохода осужденного за каждый из этих месяцев (п. 15 Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8).

Однако остается неясным, как поступать, если у подсудимого имеются одновременно  и  заработок,  и  другие доходы. Резонно предположить, что в этом случае штраф следует налагать с учетом тех доходов, которые скрывались или которые оказались необоснованно заниженными. Под периодом преступной деятельности надо понимать совокупность тех налоговых периодов, в течение которых лицо уклонялось  от   уплаты   налогов .

Санкция в виде лишения права  занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью назначается осужденным по ч. 2 ст. 194  и  ч. 2 ст. 199 УК РФ.

В соответствии со ст. 47 УК РФ лишение права занимать определенные должности может быть применимо только тем осужденным, которые занимают должности на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, может быть назначено наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением этих функций.

Однако в настоящий момент нет  полной ясности, каким образом будет  обеспечиваться выполнение наказания  в виде лишения права заниматься определенной деятельностью для лиц, выполняющих управленческие функции в коммерческих организациях. Под этой деятельностью следует понимать руководство коммерческой организацией. Если лицо, несмотря на наложенный запрет, займет руководящий пост на каком-либо предприятии, те, кто допустили это, будут отвечать по ст. 315 УК РФ «Неисполнение приговора суда, решения суда или иного судебного акта».  Ответственность  для них наступит лишь в том случае, если они были осведомлены об ограничении прав осужденного лица. Однако уголовной ответственности самого лица, если оно займет руководящий пост, утаив факт наложения наказания, в ныне действующем Кодексе не предусмотрено.

Библиографический список

1. Александров И.В. Налоговые преступления, СПб, ЮЦ, 2007.
2. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А. П., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 2008.
3. Верин В.П. Преступления в сфере экономики, М., 2007.
4. Вершинин А.П. Внешнеэкономическое право./«Норма-М», М., 2008.
5. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности. /М., 2007.
6. Волженкин Б.В. Экономические преступления./М., 2007.
7. Горелик А.С., Крупинина Г.И. Преступления в сфере экономической деятельности и против интересов службы в коммерческих и иных организациях, Красноярск, 2008.
8. Данилкевич Л.И., Балеевских М.М., Степанова Л.А. Уплата и практика применения современного налогового законодательства РФ, М., 2008.
9. Игнатов А.Н, Красиков Ю.А., Косарева Т.А., Ахмедшин Х.М, Волженкин Б.В. и др. Уголовное право. Учебник для ВУЗов. Особенная часть (т.2) / «Норма». 2008.

10. Касьянова Г.Ю., Верещагин С.А., Иванов М.Д., Цинцадзе. Преступление  и наказание в бухгалтерском  учете. / Информцентр, М., 2007 год.