Система критериев обязательной аудиторской проверки

ТИТУЛЬНЫЙ ЛИСТ

1. Система критериев обязательной аудиторской проверки.     

Обязательный аудит  регламентируется государством. Обязательный аудит является одним из видов аудита по отношению к требованиям законодательства.

Согласно п.1 ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательным аудитом называется ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя, которые отвечают следующим критериям:

1) имеют организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) являются кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами; фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки от  реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют пп. 3 п. 1 ст. 7. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит  в отношении этих организаций  или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом. К таким субъектам можно отнести, например, финансово-промышленные группы, агентство по страхованию вкладов, организаторов лотерей и т.д. [№16, с.24].

Следует отметить, что перечень этих критериев является закрытым и не содержит ссылок на иные законодательные акты. Кроме того, в ФЗ «Об аудиторской деятельности» отсутствует общее определение категории организаций, для которых аудит является обязательным [№17, с.481].

Выделение указанных  выше субъектов и необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц (ОАО), характером их функций (кредитные и страховые организации, биржи, инвестиционные фонды) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, то есть такими обстоятельствами, которые – в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации – требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц¹.

Особенностью проведения обязательного аудита является необходимость его осуществления только аудиторскими организациями, но никак не частными аудиторами. Данное требование обусловлено тем, что аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства.

При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 процентов, заключение договоров на оказание аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ², если иное не установлено федеральным законом.

Проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера. Согласно ст. 13 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»³ аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной [№15, с.247-249].

Кроме того, согласно п. 4 Постановления «обязательный аудит как завершающая стадия в системе официального бухгалтерского учета представляет собой независимый официальный контроль (надзор) за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности. Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частно-правовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе».

Таким образом, в данном случае, обременение публично-правового  характера, которым является проведение обязательного аудита, осуществляется на основании требований законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, с учетом особого социального статуса хозяйствующих субъектов, действующих в «общественном интересе»⁴.

На основании ПБУ 9/99 для торговых организаций показатель выручки от продажи товаров определяется как стоимость реализованных  товаров по продажным ценам и представляет собой товарооборот.

Согласно п.4 Постановления  Правительства Российской Федерации  от 07.12.1994 N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым  их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" экономические субъекты (за исключением находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности) подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке, если объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда.

Следует отметить, что в соответствии с п.3 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации" Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и ПБУ 9/99 разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации.

Экономическая деятельность государства в рыночных условиях обусловила возникновение принципиально новых форм общественных отношений.

К субъектам таких отношений следует отнести государственные унитарные предприятия, предприятия со смешанной формой собственности, арендаторов госсобственности, банки, обслуживающие государственный бюджет, получателей государственных заказов, объекты государственных инвестиций, участников приоритетных социально-экономических программ и т.д.

Все эти предприятия и организации, имеющие, в ряде случаев, стратегическое значение для экономики государства и государственного бюджета, действуют, безусловно, в общественном интересе. Однако анализ ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» показывает, что не все из них подлежат обязательному аудиту, хотя характер их экономических отношений с государством требует «установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Для указанной категории хозяйствующих  субъектов представляется целесообразным использование термина «бюджетно-значимые».

Таким образом, перечень организаций, для которых аудит является обязательным, следует расширить за счет бюджетно-значимых» хозяйствующих субъектов.

Вместе с тем, экономические  критерии, указанные в п.3 ст.7 ФЗ «Об аудиторской деятельности», не вполне соответствуют экономической ситуации в России и, нуждаются в корректировке.

По смыслу ст.7 ФЗ №307, хозяйствующие субъекты, для которых аудит является обязательным, должны иметь очевидную социальную либо бюджетную значимость. Исходя из положений ст. 5 Федерального Закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда» и п.3 ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности», объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год должен превышать 50 млн. руб. или сумма активов баланса должна превышать 20 млн. руб.

Представляется маловероятным, что все организации и предприятия, хозяйственная деятельность которых соответствует данному критерию, могут рассматриваться как бюджетно-значимые, либо осуществляющие деятельность, в которую прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц», либо как хозяйствующие субъекты, обеспечивающие экономическую безопасность Российской Федерации.

В практическом отношении, реализация п.3 ст.7 ФЗ №307 приводит к тому, что социально-экономическое значение аудита искажается, вследствие чего многие хозяйствующие субъекты рассматривают институт внешнего аудита скорее как «необходимое зло», чем важную составную часть системы управления организацией.

«Порог существенности» должен быть значительно увеличен, либо следует вовсе отказаться от использования количественного экономического критерия обязательности аудита.

Следует отметить, что ФЗ «Об аудиторской деятельности», требуя повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности ряда хозяйствующих субъектов (в виде обязательного аудита), не предъявляет дополнительных требований в отношении качества самого обязательного аудита.

Отметим, что статья 14 ФЗ №307, регламентирующая контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, также не содержит специальных требований в отношении обязательного аудита.

Важным аспектом проведения обязательного аудита является участие аудиторов в инвентаризации имущества и обязательств аудируемых лиц перед составлением последними годовой отчетности.

Нормативные документы, регулирующие проведение обязательных аудиторских поверок, включая Закон №94-ФЗ и Федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД), не содержат специальных указаний в отношении данного вопроса.

Вместе с тем, согласно пп.1 и 2 ст. 12 ФЗ «Об аудиторской деятельности» «для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является обязательным».

В соответствии с пп. 1.3 и 2.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49) «инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств». При этом «в состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными».

Согласно пп. 40 и 41 ФПСАД №6 (Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности) «если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения». При этом, ограничение объема аудита «может быть следствием обстоятельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов)».

Однако, как следует из текста стандарта, использование оговорки является в данном случае правом, а не обязанностью аудитора. Кроме того, не рассматривается необходимость полной инвентаризации обязательств организации.

В соответствии с п.12 ФПСАД №17 (Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях) «инвентаризация материально-производственных запасов может быть проведена аудитором на дату, отличную от даты окончания отчетного периода, когда риск средств контроля ниже высокого».

Таким образом, нормативные документы, действующие в сфере регулирования аудиторской деятельности, не содержат обязательных требований относительно участия аудиторов в инвентаризации имущества и обязательств организаций по состоянию на дату окончания аудируемого периода.

Представляется целесообразным включить данное требование в действующее законодательство, определив его как обязанность аудиторов при проведении обязательного аудита [№17, с. 481-483].

2. Аудит расчетов по кредитам и займам.

В плане счетов для  учета расчетов по кредитам и займам предусмотрено два синтетических  счета: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".. Аналитический учет по ним должен строиться по каждому банку или другому заимодавцу и каждому полученному организацией кредиту (иному займу).

Названные счета применяются также для обобщения информации о займах, привлекаемых организацией путем выпуска и размещения облигаций.

Основная сумма обязательства  по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (ПБУ 15/2008, п. 2).

Информационной базой  для проверки кредитов и займов являются:

• учетная политика предприятия;
• первичные документы по разделу (участку) учета:
• регистры аналитического учета по разделу (участку) учета
• регистры синтетического учета по разделу (участку) учета
• бухгалтерская отчетность.

В учетной политике необходимо указать такие сведения:

• состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;
• способ начисления и распределения процентов по заемным обязательствам;
• порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

Учетная политика формируется исходя из установленных ПБУ 1/2008 допущений и требований.

К нормативным документам, регулирующим вопросы получения  заемных средств, бухгалтерского учета  и налогообложения операций с  ними относят:

- договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам.

К ним относятся:

• кредитные договоры и договоры займа;
• другие условия кредитных договоров:
• выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов;
• кассовая книга: приходные и расходные кассовые ордера;
• объявления на взнос наличными;
• приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;
• документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа;
• приказ об учетной политике.

Согласно п. 14 ПБУ 1/2008 перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются  хозяйственные операции с денежными  средствами, подписываются руководителем  организации и главным бухгалтером  или уполномоченными ими на то лицами.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного  им на то лица денежные и расчетные  документы, финансовые и кредитные  обязательства считаются недействительными  и не должны приниматься к исполнению.

Регистры аналитического учета. Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект  в соответствии с принятой учетной  политикой, разработанными системами  управленческого, финансового налогового учета, применяемой формой счетоводства может применять различные регистры аналитического учета - карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

При аудите банковских кредитов аудитор часто встречается с  тем, что на предприятии не ведется  аналитический учет кредитов. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по банковским кредитам, если на предприятии плохо отлажен аналитический учет кредитов. В подобных случаях аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого предприятия.

Регистры синтетического учета. Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой  на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен содержать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

В настоящее время на российских предприятиях применяют следующие основные формы учета:

• журнально-ордерную;
• мемориально-ордерную;
• автоматизированную.

Следует отметить, что  большое количество предприятий, где  только часть бухгалтерского учета  компьютеризирована, синтезируют журнально-ордерную или мемориально-ордерную форму учета с автоматизированной.

Учет кредитов при  мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер, а  при журнально-ордерной форме счетоводства - в журнале-ордере № 4.

Если бухгалтерский  учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой  обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых  разнообразных форм. В бухгалтерских  программах наиболее часто встречаются следующие формы:

• журнал-ордер по счету;
• карточка по счету;
• анализ счета;
• обороты по счету на определенную дату.

Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение  учет кредитов и займов, должна включать: официальную бухгалтерскую отчетность по ф. № 1, ф. № 2, ф. № 3,ф. № 4,ф. № 5, расчеты по налогам и платежам; расчеты, предоставляемые в государственные социальные внебюджетные фонды, и другие формы отчетности.

Банковские кредиты  находят отражение в бухгалтерском  балансе, отчете о движении денежных средств, приложении к бухгалтерскому балансу.

Перечень основной нормативной  документации регулирующей учет кредитов и займов:

• Гражданский кодекс РФ, часть вторая.
• ПБУ 15/2001 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» утверждено приказом Минфина РФ от 02.08.2001г.№60н.
• Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000г.№60н
• Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.02г. № 118-ФЗ.
• Налог на прибыль организаций. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть 2 от 05.08.2000 N 117-ФЗ

Перед началом проведения аудиторской проверки необходимо разработать  ее общий план:

• предварительное планирование;
• сбор общих сведений о клиенте;
• сбор информации о правовых обязательствах клиента;
• оценка существенности, аудиторского риска;
• ознакомление с СВК и оценка риска контроля;
• разработка общего плана и программы аудиторской проверки.

Перечень типичных нарушений  по учету кредитов и займов, включает описание нарушения, являющегося типовым, а также обстоятельства, позволяющие выявить данное нарушение.

Типовые нарушения при  проведении аудитором проверки кредитов и займов:

1) отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения;

2) включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам, которые не могут быть в нее включены;

3) нарушение принципов оценки имущества;

4) некорректное применение льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, произведенных за счет кредитов;

5) нарушение принципов формирования финансовых результатов для целей налогообложения;

6) нарушение принципов формирования финансовых результатов.

На практике при проведение аудиторской проверки аудитор наиболее часто встречается со следующими видами нарушений:

• несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;
• несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета;
• отсутствие соответствующего разрешения Банка России при сроке возврата валютного кредита свыше 180 дней;
• неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по просроченным кредитам;
• неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по займам;
• бухгалтерский учет передачи заемщику вещей по договору займа производится, минуя счет реализации.

Для того чтобы сделать  обоснованные выводы о правильности отражения в бухгалтерском учете  хозяйственных операций, связанных  с получением кредита, аудитору следует  собрать аудиторские доказательства.

Доказательства, которые получены аудитором самостоятельно в процессе исследования хозяйственных операций, связанных с получением кредита, являются наиболее ценными.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления.

Наиболее распространенными  способами получения аудиторских  доказательств при аудите кредитов и займов являются:

• проверка арифметических расчетов клиента;
• инвентаризация;
• проверка правил учета отдельных хозяйственных операций;
• подтверждение;
• устный опрос персонала, руководства экономического субъекта независимой стороны;
• проверка документов;
• прослеживание;
• аналитические процедуры.

Руководствуясь установленными критериями правильности статей бухгалтерской отчетности аудитор должен рассмотреть целый ряд аспектов по вопросам аудита кредитов и займов.

Аудитору в ходе проверки необходимо установить:

- на какие цели использован  кредит, соответствуют ли эти  цели условиям договора на  получение кредита;

- полноту и своевременность  погашения кредитов (это необходимо проверить по выпискам из банка);

- правильность уплаты  процентов за кредит в соответствии  с заключенным договором;

- обоснованность включения  затрат, связанных с получением  кредитов, в текущие расходы, в  стоимость материально-производственных запасов;

- законность и обоснованность  выдачи ссуд для рабочих и  служащих на индивидуальное жилищное  строительство, на строительство  садовых домиков и для расчетов  с торгующими организациями за  товары, проданные в кредит;

- законность и обоснованность получения от других предприятий ссуд (займов), а также полноту и своевременность их погашения, правильность списания расходов по уплате процентов за полученные ссуды;

- правильность ведения  синтетического и аналитического  учета по счетам 66 и 67, соответствие записей учета по этим счетам записям в Главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

Нормативно-законодательная  база

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996г.
2. Федеральный Закон "О минимальном размере оплаты труда» от 19.06.2000 №82-ФЗ.
3. Федеральный Закон «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» от 21 июля 2005г. №94-ФЗ.
4. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. №307-ФЗ.
5. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696.
6. Постановление Правительства РФ от 30.11.2005 № 706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» (вместе с «Правилами проведения открытого конкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного аудита организации, доля государственной собственности или собственности субъекта РФ в уставном (складочном) капитале которой составляет не менее 25 процентов») // СЗ РФ, 05.12.2005, № 49, ст. 5224.
7. Постановления Правительства Российской Федерации от 07.12.1994 N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке".
8. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации".
9. Постановления Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» // Российская газета. № 67. 09.04.2003.
10. Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
11. Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
12. Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
13. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49).
14. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утвержден приказом Минфина России от 08.11.2010 №142н).