Система внутреннего контроля (СВК)

Введение

Одним из главных элементов  системы управления организацией является система внутреннего контроля (СВК). В настоящее время внутренний контроль в российских организациях приобретает характер основы, имеющейся  на всех уровнях управления, и обеспечивает оптимальный ход процесса управления на всех других его стадиях (планирование, организация и регулирование, учет, анализ).

Внутренний аудит – контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением – службой внутреннего аудита.  
В то время как внешний аудитор несет исключительную ответственность за выражение аудиторского мнения и за определение характера, временных рамок и объема внешних процедур аудита, некоторые результаты работы службы внутреннего аудита могут оказаться полезными для внешнего аудитора.

Функции службы внутреннего  аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего  контроля.

Рассмотрение  работы внутреннего аудита

В широком смысле цель СВК  заключается в сохранении и эффективном  использовании разнообразных ресурсов и потенциалов коммерческой организации, обеспечении ее эффективного функционирования, а также устойчивости и максимального  развития в условиях многоплановой  конкуренции.

Сходство между внутренними  и независимыми внешними аудиторами заключается в методике и технике  проведения проверок: и те и другие изучают записи бухгалтерской отчетности, процедуры их внесения и составляют рабочие отчеты. Однако причины и  мотивация к изучению отчетности у внутренних и внешних аудиторов  различны. Работа внутренних аудиторов  также называется операционным аудитом, поскольку они занимаются изучением  эффекта от проводимой банком политики, т.е. ее влияния на деятельность банка. Конечным результатом внутреннего  операционного аудита является формирование отчета для совета директоров банка  с рекомендациями по улучшению операционных показателей. Внешние же аудиторы изучают  отклонения от норм ведения учета  на счетах, которые им кажутся подозрительными.

Изучение американского  опыта работы отделов внутреннего  аудита в банках дает основание рекомендовать  некоторые принципы организации  такой работы, возможные для применения в России. Так, советам директоров банков рекомендуется:

1. создать в банке отдел внутреннего аудита;
2. для разработки методических указаний по организации работы отдела внутреннего аудита в банке привлечь опытных специалистов из внешних аудиторских организаций;
3. из числа членов совета директоров, не являющихся непосредственными работниками банка, создать аудиторский комитет, который будет курировать работу отдела внутреннего аудита;
4. при заключении договоров на аудиторскую проверку вести переговоры с внешней аудиторской организацией на предмет использования результатов работы отдела внутреннего аудита в ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности банка.

Требования и рекомендации для внешних аудиторов при  анализе работы внутреннего аудита установлены МСА 610 «Рассмотрение  работы внутреннего аудита», согласно которому внешний аудитор должен рассмотреть работу внутреннего  аудита и ее влияние на процедуры  внешнего аудита, если такое влияние  имеет место. В этом стандарте  понятие «внутренний аудит» определено как деятельность по оценке, осуществляемая внутренней службой субъекта, в функции  которой среди прочего входят проверка, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В разделе «Объем и цели внутреннего аудита» сказано, что  на объем и цели внутреннего аудита влияют размеры, структура субъекта и требования его руководства. Отмечено, что в состав внутреннего аудита входят один или несколько следующих  элементов:

1. обзор систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
2. организация адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
3. анализ систем и мониторинг их функционирования, а также представление рекомендаций по их усовершенствованию;
4. проверка финансовой и хозяйственной информации;
5. анализ экономичности и эффективности деятельности, включая нефинансовые средства контроля субъекта;
6. проверка соблюдения законов, нормативных актов и прочих требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

В разделе «Взаимосвязь между  внутренним аудитом и внешним  аудитом» говорится о различиях  в целях внутреннего и внешнего аудита (функциональные задачи внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства, в то время как основная задача внешнего аудитора заключается в установлении существенных искажений в финансовой отчетности). Отмечено, что в то же время независимые аудиторы могут использовать значительную часть результатов работы, проводимой отделом внутреннего аудита при проверке финансовой информации. Отдельные аспектьгвнутреннего аудита могут оказаться полезными при определении характера, сроков выполнения и объема внешних аудиторских процедур. Однако каким бы эффективным ни был внутренний аудит, внешние аудиторские процедуры полностью отменить нельзя.

Согласно разделу «Понимание и предварительная оценка внутреннего  аудита» внешний аудитор должен получить достаточное понимание  деятельности внутреннего аудита, что  поможет при планировании аудита и разработке эффективного аудиторского подхода. Оценивая функции внутреннего аудита, необходимо обратить внимание на его способность быть объективным, характер и объем заданий, наличие адекватных технических навыков и профессионализма, качество планирования, контроля, наличие адекватных аудиторских пособий, рабочих программ и рабочих документов. В конечном счете предварительная оценка функций внутреннего аудита, данная внешним аудитором, влияет на мнение последнего относительно того, каким образом использование внутреннего аудита может изменить характер, сроки и объем внешних аудиторских процедур.

При изучении и предварительной  оценке функций внутреннего аудита нужно учитывать следующие важные критерии:

1. организационный статус службы внутреннего аудита;
2. объем функций, т.е. характер и объем заданий, выполняемых внутренним аудитом;
3. техническую компетентность внутренних аудиторов;
4. профессиональную тщательность (надлежащим ли образом планируется, контролируется, изучается и оформляется документально внутренний аудит; имеются ли в наличии адекватные аудиторские пособия, рабочие программы и рабочие документы).

Подтверждением важности изучения и оценки внутреннего аудита является принятая в международной  и национальной практике многоступенчатая процедура оценки, состоящая из трех этапов:

1. общее знакомство с СВК;
2. первичная оценка СВК;
3. подтверждение достоверности оценки СВК.

Все этапы оценки надежности СВК или отдельных ее средств  должны надлежащим образом документироваться  с указанием аргументов, которыми руководствовались аудиторы, давая  такую оценку или принимая на ее основании решения по планированию аудиторских процедур.

Система внутреннего контроля экономического субъекта состоит из следующих элементов:

1. системы бухгалтерского учета (совокупности форм и методов, применяемых экономическим субъектом для организации и ведения бухгалтерского учета имущества и обязательств и подготовки бухгалтерской отчетности);
2. контрольной среды (совокупности знаний руководства экономического субъекта и мер, направленных на установление, поддержание и развитие СВК);
3. средств контроля (элементы СВК - конкретные процедуры, установленные руководством экономического субъекта на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею).

В разделе «Сроки взаимодействия и координации» говорится, что при  планировании использования работы внутреннего аудита внешний аудитор  должен рассмотреть предварительный  план внутреннего аудита на данный период и обсудить его на самом  раннем этапе. Отмечено, что если работа внутреннего аудита представляет собой  один из факторов при .определении характера, сроков и объема внешних аудиторских процедур, желательно предварительно согласовать сроки этой работы, объем аудиторской проверки, уровень проверки и предлагаемые методы формирования выборки, документальное оформление выполненной работы, процедуры обзора и отчетности. Считается, что взаимодействие с внутренним аудитором более эффективно, когда встречи происходят через определенные интервалы времени и в течение всего периода. Внешний аудитор должен быть информирован обо всех важных фактах, о которых стало известно внутреннему аудитору и которые могут повлиять на работу внешнего аудитора. Подобным же образом внешний аудитор обычно информирует внутреннего аудитора о любых важных фактах, которые могут повлиять на работу внутреннего аудитора.

Данный МСА предписывает изучать на стадии предварительного планирования аудита не только систему бухгалтерского учета экономического субъекта, но и систему внутреннего контроля. СВК либо ее элементы существуют в каждой организации. Практически все аудиторы при определении стратегии проверки руководствуются результатами изучения и оценки СВК клиента.

Если при планировании проверки аудитор полагается на эффективность  средств контроля клиента, то при  непосредственном проведении аудиторских процедур необходимо постоянно подтверждать правильность первоначальной оценки.

В соответствии с разделом «Оценка и тестирование работы внутреннего  аудита» внешний аудитор, если он намерен испробовать конкретную работу внутреннего аудита, должен оценить и тестировать эту  работу, для того чтобы убедиться  в ее адекватности для целей внешнего аудита. Подчеркивается, что оценка конкретной работы внутреннего аудита подразумевает установление адекватности объема работы и соответствующих  программ, а также того, остается ли в силе предварительная оценка внутреннего аудита. Такая оценка конкретной работы может включать в себя рассмотрение следующих вопросов:

1. выполняется ли работа лицами, имеющими адекватное образование и профессиональные навыки для работы в качестве внутренних аудиторов;
2. надлежащим ли образом контролируется, проверяется и документально оформляется работа ассистентов;
3. получены ли достаточные и уместные аудиторские доказательства, обеспечивающие надлежащую основу для сделанных выводов;
4. являются ли сделанные выводы уместными в данных обстоятельствах и соответствуют ли подготовленные отчеты результатам выполненной работы;
5. соответствующим ли образом рассмотрены любые исключения или необычные вопросы, выявленные при внутреннем аудите.

В разделе «Перспективы государственного сектора» говорится о том, что  принципы данного МСА применяются  при аудиторской проверке финансовой отчетности в государственном секторе.

На основе МСА 610 разработано  ПСАД «Изучение и использование  работы внутреннего аудита». В российском стандарте определены действия аудиторской  организации или аудитора, работающего  самостоятельно в качестве индивидуального  предпринимателя, по изучению работы внутреннего  аудита, оценке ее влияния на объем  и процедуры внешнего аудита, использованию  результатов его работы.

В разделе «Место внутреннего  аудита в управлении экономическим  субъектом» дано определение понятия  «внутренний аудит». Под ним понимается организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его  руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами  система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

Организацию, роль и функции  внутреннего аудита определяют руководство  и (или) собственники экономического субъекта в зависимости от содержания и  специфики деятельности экономического субъекта, показателей его финансово-экономической  деятельности, сложившейся системы  управления, состояния внутреннего  контроля.

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные  службы или отдельные аудиторы, состоящие  в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние  аудиторы.

К институтам внутреннего  аудита относятся назначаемые руководством и (или) собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов. Работа внутреннего аудита имеет для руководства и собственников  экономического субъекта информационное и консультационное значение; она  призвана содействовать оптимизации  деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Объекты внутреннего аудита могут быть разными в зависимости  от особенностей экономического субъекта и требований его руководства  и (или) собственников. Как правило, функции внутреннего аудита включают в себя:

1. проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем;
2. проверки бухгалтерской и оперативной информации, в том числе экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;
3. проверки соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников;
4. проверки деятельности различных звеньев управления;
5. оценку эффективности механизма внутреннего контроля, изучение и оценку контрольных процедур в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;
6. проверки наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта;
7. работу над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;
8. оценку используемого экономическим субъектом программного обеспечения;
9. специальные расследования отдельных случаев, например подозрений в злоупотреблениях;
10. разработку и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.

Объективность внутреннего  аудитора обеспечивается степенью его  независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудитору, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется  и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и (или) собственникам и независим  от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных  подразделений, органов внутреннего  контроля и т.п.

Аудитор должен составить  программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей  документации выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая  была протестирована, изучена и оценена.

При формировании оценки внутреннего  аудита на стадии планирования следует  учитывать его:

1. организационный статус – положение службы внутреннего аудита в системе управления экономического субъекта, возможности и способность этой службы быть объективной и независимой, наличие или отсутствие иных обязанностей, действие сдерживающих факторов и ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками экономического субъекта на внутренний аудит (в идеальной ситуации служба внутреннего аудита подчиняется только высшему руководству или собственникам экономического субъекта);
2. компетентность – профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов, политика найма, обучения и повышения квалификации сотрудников службы внутреннего аудита, степень понимания ими стоящих задач и проблем;
3. профессиональный уровень – состояние планирования, контроля и документирования работы внутреннего аудита, наличие и содержание соответствующих положений по внутреннему аудиту, рабочих программ и рабочей документации;
4. функциональные рамки – содержание и объем работы, которую выполняет служба внутреннего аудита;
5. уровень значимости – рассматриваются и принимаются ли к исполнению руководством и (или) собственниками экономического субъекта рекомендации внутреннего аудита.

После оценки деятельности внутреннего аудита на стадии планирования аудиторская организация должна решить: может или не может быть использована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита.

Если аудиторская организация  решит использовать работу внутреннего  аудита, она должна продолжить изучение этой работы, ознакомиться с рабочими документами внутреннего аудита и убедиться в том, что:

1. соответствующие программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудитора;
2. работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется;
3. выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обоснованы полученными ими данными и соответствуют существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, соответствует результатам выполненной ими работы;
4. зоны повышенных рисков, известные специалистам экономического субъекта, учитываются при планировании работ и проверяются внутренним аудитором;
5. отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам внутренних аудиторов конструктивное.

Содержание, сроки и объем  проверок конкретной работы внутреннего  аудита зависят от оценки внешним  аудитором аудиторского риска, существенности объекта проверки и предварительной  оценки службы внутреннего аудита. Такие проверки могут включать в  себя тестирование объектов, уже проверенных  внутренним аудитом, проверку других интересующих объектов, наблюдение за процедурами  внутреннего аудита, иные приемы проверки по усмотрению аудитора.

Согласно разделу «Взаимодействие  аудиторской организации со службой  внутреннего аудита экономического субъекта» аудиторская организация  имеет право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами.

Для эффективного использования  работы внутреннего аудита аудиторской  организации предлагается:

1. рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за интересующий период и обсудить этот план на возможно более ранней стадии аудита;
2. определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита;
3. заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними аудиторами.

В случае использования работы внутренних аудиторов на эффективность  аудиторской проверки могут повлиять:

1. взаимная координация планов аудиторской проверки;
2. обмен отчетами;
3. регулярные рабочие встречи;
4. свободный и открытый взаимный доступ к рабочей документации;
5. совместное представление отчетов руководству и (или) собственникам экономического субъекта;
6. общий порядок документирования аудита.

Аудиторская организация  информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно, руководителя службы внутреннего  аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности  и результативности работы внутреннего  аудита в будущем.

Аудиторская организация  несет полную ответственность за выдачу аудиторского заключения, письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита, а также за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур. Эта ответственность не уменьшается, если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся  к системе бухгалтерского учета, и включает в себя контрольную  среду.

Под контрольной средой подразумеваются  осведомленность и действия руководства  аудируемого лица, направленные на установление и поддержку системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:

1. стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;
2. его организационную структуру;
3. распределение ответственности и полномочий;
4. осуществляемую кадровую политику;
5. порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;
6. порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
7. обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;
8. наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

1. подотчетность одних работников другим;
2. внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;
3. сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);
4. сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;
5. проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;
6. контроль за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;
7. ограничение доступа к активам и записям;
8. сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

В процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор  уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в  системах бухгалтерского учета и  внутреннего контроля, которые имеют  отношение к процессу подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля наряду с оценкой неотъемлемого  риска, риска средств контроля и  учетом иной информации позволяет аудитору:

1. определять виды существенный искажений, которые могут встретиться в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2. учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений;
3. разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.

Средства внутреннего  контроля, имеющие отношение к  системе бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих целей:

1. осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;
2. своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды, с тем чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным порядком;
3. возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;
4. регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

Характер, временные рамки  и объем процедур, выполняемых  аудитором для понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, изменяются в зависимости  от многих факторов, в том числе:

1. от объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры аудиторского лица, а также эффективности его компьютерной системы;
2. соображений, связанных с понятием существенности;
3. применяемых средств внутреннего контроля;
4. формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля;
5. аудиторской оценки неотъемлемого риска.

Для разработки плана аудиторской  проверки аудитору нужно получить достаточное  понимание процедур (средств) контроля. При этом аудитору следует учитывать  информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и  системы бухгалтерского учета, для  определения необходимости дополнительного  изучения этих процедур. Так как  процедуры контроля находятся в  тесной взаимосвязи с контрольной  средой и системой бухгалтерского учета, некоторые знания относительно данных процедур могут быть приобретены  в процессе изучения аудитором контрольной  среды и системы бухгалтерского учета. При разработке общего плана  аудита не требуется понимания всех процедур контроля.

Предварительная оценка риска  средств контроля представляет собой  процесс установления эффективности  систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Получив понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, аудитор должен провести предварительную оценку риска средств  контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий  в том случае, когда:

1. системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица неэффективны;
2. оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

Предварительная оценка риска  средств контроля в отношении  предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда  аудитор:

1. может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения;
2. планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.

В рабочих документах аудитору необходимо изложить:

1. свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
2. оценку риска средств контроля.

Оценка риска средств  контроля ниже высокой также должна быть обоснована в рабочих документах.

Существуют различные  методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего  контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности  или в сочетании друг с другом, подразумевают использование повествовательного (текстового) описания, вопросников, контрольных перечней и блок-схем. Размер и сложность структуры аудируемого лица, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и объем документации. Как правило, чем сложнее эти системы и чем объемнее аудиторские процедуры, тем больше объем документации аудитора.