Содержание МСФО 10 «События после отчетной даты

1.  Содержание МСФО 10 «События  после отчетной даты»

Согласно рассматриваемому стандарту, события после окончания  отчетной даты - это события, как  благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят в период между  окончанием отчетного периода и  датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. Различают два типа таких событий:

-события, подтверждающие  условия, существовавшие на отчетную  дату (корректирующие события после  окончания отчетной даты);

-события, свидетельствующие  о возникших после окончания  отчетного периода условиях (некорректирующие  события после окончания отчетной  даты).

 Настоящий стандарт  следует применять при учете  и раскрытии информации о событиях  после окончания отчетного периода.  Цель МСФО 10 «События после отчетной  даты» - определить:

- в каких случаях предприятие  должно корректировать финансовую  отчетность с учетом событий,  произошедших после отчетной  даты;

- раскрытия, которые предприятие  должно представить о дате  утверждения финансовой отчетности  к выпуску и о событиях, произошедших  после отчетной даты.

 Кроме того, настоящий  стандарт требует, чтобы предприятие  не составляло свою финансовую  отчетность на основе допущения  о непрерывности деятельности, если  события после окончания отчетного  периода указывают на неуместность  допущения о непрерывности деятельности.

Предприятие должно корректировать суммы, признанные в финансовой отчетности, для отражения корректирующих событий, произошедших после отчетной даты. Предприятие не должно корректировать суммы, признанные в финансовой отчетности, для отражения некорректирующих событий, произошедших после отчетной даты.

 Примером некорректирующего  события после окончания отчетного  периода является снижение рыночной  стоимости инвестиций в период  между датой окончания отчетного  периода и датой утверждения  финансовой отчетности к выпуску. Если предприятие объявляет дивиденды владельцам долевых инструментов (в соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации») после отчетной даты, предприятие не должно признавать эти дивиденды в качестве обязательства на конец отчетного периода.

Предприятие не должно составлять финансовую отчетность на основе допущения  о непрерывности деятельности, если после отчетной даты руководство  решает или ликвидировать предприятие, или приостановить его деятельность, или что у него нет реальной альтернативы такому решению.

 Ухудшение результатов  операционной деятельности и  финансового положения после  окончания отчетной периода может  указывать на необходимость рассмотрения  уместности допущения о непрерывности  деятельности. Если допущение о  непрерывности деятельности более  неуместно, то эффект от этого  настолько значителен, что настоящий  стандарт требует фундаментальным  образом изменить методы бухгалтерского  учета, а не корректировать  суммы, признанные в соответствии  с первоначальными методами бухгалтерского  учета.

 Предприятие должно  раскрывать дату утверждения  финансовой отчетности к выпуску  и наименование органа, утвердившего  финансовую отчетность к выпуску.  В случае если собственники  предприятия или другие лица  имеют право вносить поправки  в финансовую отчетность после  ее выпуска, предприятие обязано  раскрыть данный факт. Пользователям  важно знать дату утверждения  финансовой отчетности к выпуску,  так как финансовая отчетность  отчетного периода не отражает  события после этой даты.

 Если после окончания  отчетного периода предприятие  получает новую информацию об  условиях, существовавших на дату  окончания отчетного периода,  предприятию следует обновить  раскрытия об этих условиях  с учетом новой информации.

 Если некорректирующие  события после окончания отчетного  периода существенны, их нераскрытие  может повлиять на экономические  решения пользователей, принимаемые  на основе финансовой отчетности. Соответственно предприятие должно  раскрывать следующую информацию  по каждой существенной категории  некорректирующих событий после  окончания отчетного периода: 

- характер события; 

- расчетную оценку его  финансового влияния или заявление  о невозможности такой оценки.

2. Содержание МСФО 17 «Аренда»

 В МСФО 17 «Аренда» (IAS 17 «Leases») для разграничения понятий  «лизинг» и «аренда» используются  термины financial leases и operational leases, которые  дословно переводятся как финансовая  и операционная аренда. В российской  терминологии финансовую аренду  принято называть лизингом.

В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы  заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом  от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга  от аренды заключается в распределении  рисков и выгод.

При лизинге существенная часть выгод и рисков, возникающих  в процессе владения активом, переносится  на лизингополучателя. Право собственности  на имущество может и не передаваться. Под рисками понимаются возможность  ухудшения физического состояния  актива, убытки, понесенные компанией  в результате простоя, моральное  устаревание и др. При операционной аренде большую часть выгод и  рисков несет собственник актива. Как правило, операционная аренда менее  продолжительна, чем лизинг.

В МСФО нет четкого определения  существенности перехода рисков и выгод  на лизингополучателя, однако приведен ряд ситуаций, которые позволяют  классифицировать аренду как финансовую. Наиболее простой случай, когда сделка может быть классифицирована как  лизинг, – это переход права  собственности на имущество к  лизингополучателю по истечении  срока аренды.

Срок, на который имущество  передано в пользование, составляет большую часть срока экономической  службы. Сложность применения этого  положения для классификации  аренды как лизинга (финансовой аренды) заключается в отсутствии определения  термина «большая часть». В подобных ситуациях решение принимается  компанией самостоятельно.

Терминология МСФО во многом схожа с используемой в российском бухгалтерском учете, но существуют некоторые значимые отличия. Опишем основные термины МСФО, посвященные  лизингу.

Начало срока лизинга (аренды) – наиболее ранняя из двух дат – даты заключения договора об аренде и даты принятия сторонами  обязательств в отношении основных условий аренды. В российской практике, как правило, не возникают ситуации, при которых дата принятия обязательств отличается от даты заключения договора. В качестве даты принятия обязательств может рассматриваться момент подписания соглашения о намерениях.

Срок лизинга (аренды) –  период, в течение которого договор  не может быть расторгнут, в том  числе срок, на который лизингополучатель  имеет право продлить договор.

Срок экономической службы – период использования имущества  или количество продукции, которое  предполагается получить в результате его использования.

Справедливая стоимость  – стоимость приобретения имущества  при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга сторонами, желающими совершить  такую операцию. Этот термин может  быть истолкован как рыночная стоимость  имущества, переданного в лизинг.

Минимальный лизинговый платеж – сумма, выплачиваемая лизингополучателем за весь срок лизинга, в том числе  штрафы за расторжение договора, а  также остаточная стоимость имущества, если договор предполагает обязательный выкуп. При расчете размера минимальных  лизинговых платежей не учитываются  выплаты:

-размер которых зависит  от объема выпущенной продукции,  объема выручки, прибыли и т.  д.;

-которые выплачиваются  лизингодателем, но при этом возмещаются  ему из других источников (например, НДС).

Условная арендная плата  – часть лизинговых платежей, которые  не фиксируются, а зависят от факторов, отличных от срока лизинга, к примеру, указывается количество продукции, выпущенной с использованием актива, полученного в лизинг.

В начале срока лизинга  дисконтированная стоимость всех минимальных  арендных платежей равна или составляет существенную часть справедливой стоимости  переданного в лизинг имущества. Это означает, что если арендатор  полностью выплачивает стоимость  переданного ему актива, то аренду следует классифицировать как лизинг. В ГААП США арендные отношения  классифицируются как лизинг, если сумма минимальных арендных платежей составляет 90% и более стоимости  имущества.

Переданное в пользование  имущество (активы) узкоспециализировано, и только лизингополучатель может  использовать его без значительных изменений. Например, передача в пользование  производственной линии, смонтированной на площадях лизингополучателя, или  иного специализированного оборудования, которое не будет востребовано большинством других компаний, считается признаком  лизинговой сделки.

В качестве дополнительных индикаторов, на основе которых можно  классифицировать арендные отношения  как лизинг, в МСФО предусмотрены  следующие:

- при досрочном расторжении  договора убытки арендодателя  погашает арендатор, то есть  лизингополучатель; 

-  существует возможность  продлить договор на более  выгодных условиях;

-прибыль (убыток) от колебания  остаточной стоимости переданного  имущества получает арендатор. 

Классификация аренды (операционная или финансовая) производится на этапе  заключения договора. Очевидно, что  с течением времени к заключенному договору по соглашению сторон могут  приниматься дополнительные соглашения или изменения, которые способны повлиять на первоначальную классификацию  аренды. Внесение таких изменений  учитывается в соответствии с  МСФО как заключение нового договора.

Чтобы правильно отразить в отчетности имущество, полученное в лизинг, нужно определить стоимость  объекта учета, а также размер лизинговых и амортизационных платежей.

В соответствии с МСФО 17 лизингополучатель  в учете должен отражать полученное в лизинг имущество по наименьшей из стоимостей – рыночной (справедливой) стоимости и стоимости дисконтированных минимальных лизинговых платежей. В  бухгалтерском балансе имущество, полученное в лизинг, отражается одновременно в активе как основные средства и в пассиве как обязательства.

Лизинговый платеж в соответствии с МСФО состоит из финансового  расхода (выплат лизинговой компании, включаемых в расходы периода) и  суммы, относимой на уменьшение финансового  обязательства.

Финансовый расход рассчитывается как процент от остаточной стоимости  актива, равный ставке дисконтирования. Остальная часть лизингового  платежа, определенного в договоре, относится на уменьшение обязательства  перед лизинговой компанией и  в расход не включается.

По имуществу, полученному  в лизинг, лизингополучатель начисляет  амортизацию, которая включается в  расходы каждого учетного периода. Амортизация по переданным в лизинг активам начисляется в соответствии с амортизационной политикой, принятой для собственных основных средств. Если у лизингополучателя нет  «обоснованной уверенности» в том, что право собственности на имущество  перейдет к нему, то актив должен быть амортизирован за наиболее короткий из сроков – срок лизинга или  срок полезной службы. В противном  случае актив, переданный в лизинг, должен быть полностью самортизирован за срок полезной службы.

В последнее время в  России активно используется такой  способ привлечения финансирования, как продажа актива с последующим  его получением в лизинг. Такие  операции в МСФО называются обратной арендой (обратным лизингом). Для определения  методов признания прибыли, полученной в результате проведения подобных операций, существуют особые правила.

Продажа имущества с обратным принятием этого имущества в  лизинг с учетом требований МСФО может  отражаться:

- как предоставление простого  займа (сумма продажи – сумма  займа, превышение суммы рентных  платежей над суммой продажи  – стоимость займа);

- как продажа (с возможной  прибылью или убытком) и последующая  финансовая аренда. В этом случае  прибыль от сделки признается, но не отражается немедленно  в полной сумме в отчете  о прибылях и убытках. 

Сумма прибыли от продажи  относится непосредственно на статью «Начисленный доход» (доходы будущих  периодов) в пассиве баланса, а  затем списывается в отчет о прибылях и убытках по мере использования актива. Согласно правилам финансового лизинга актив и обязательства по лизингу в учете у арендатора оцениваются в соответствии с закрепленной в договоре лизинга «справедливой стоимостью».

В соответствии с МСФО лизингом признаются арендные отношения, при  которых существенная часть выгод  и рисков переходит на лизингополучателя, в то время как в российском учете сделка может быть классифицирована как лизинговая при наличии договора лизинга, соответствующего требованиям  Гражданского кодекса РФ. В отличие  от российской системы бухгалтерского учета имущество, переданное в лизинг, по МСФО может быть отражено только на балансе лизингополучателя.

Российский аналог «Аренда»

 В российских стандартах  по бухгалтерскому учету нет  отдельного стандарта, посвященного  аренде, в отличие от международных  стандартов финансовой отчетности  включающих МСФО 17 "Аренда".

Однако сопоставление  отражения операций по аренде в российском учете и в МСФО возможно - благодаря  принятию в России ряда нормативных  актов, регламентирующих их учет. Это  глава 34 "Аренда" второй части  Гражданского кодекса РФ, Федеральный  закон "О лизинге" от 29.10.98, Приказ Минфина РФ "Об отражении в  бухгалтерском учете операций по договору лизинга" от 17.02.97. Вместе с  тем, как не раз отмечалось в печати, данные российские нормативы имеют  ряд противоречий, что затрудняет учет арендных операций в российских организациях, не говоря уже о приведении этого учета в соответствие с  МСФО.

В соответствии с ГК РФ операции по аренде подразделяется на:

-операции по договору  аренды, когда арендодатель обязуется  предоставить арендатору имущество  за плату во временное владение  или пользование;

-операции по договору  финансовой аренды (договору лизинга), когда арендодатель обязуется  приобрести в собственность указанное  арендатором имущество у определенного  им продавца и предоставить  арендатору это имущество за  плату во временное владение  и пользование для предпринимательских  целей.

Иное определение лизинговых операций дается в другом российском нормативном документе - Федеральном  законе "О лизинге": это вид  инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании  договора лизинга физическим или  юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

При этом ФЗ "О лизинге" выделяет 3 вида лизинга:

-финансовый лизинг, при  котором лизингодатель обязуется  приобрести в собственность указанное  лизингополучателем имущество у  определенного продавца и передать  его лизингополучателю в качестве  предмета лизинга за определенную  плату на определенный срок  и на определенных условиях  во временное владение и пользование;

-возвратный лизинг, при  котором продавец предмета лизинга  одновременно является и лизингополучателем;

-оперативный лизинг, при  котором лизингодатель закупает  на свой страх и риск имещество  и передает его лизингополучателю  в качестве предмета лизинга  за определенную плату на определенный  срок и на определенных условиях  во временное владение и пользование,  по истечении срока действия  договора лизинга предмет лизинга  должен быть возвращен лизингодателю.

Несмотря на некоторые  различия в определении лизинга  в ГК и ФЗ "О лизинге", экономическая  сущность данной операции  заключается  в прямом инвестировании средств  лизингодателем в предмет лизинга  с целью получения возмещения инвестиционных затрат, а также вознаграждения от лизингополучателя.

3. Содержание МСФО 22 «Объединение  компаний»

Данный стандарт определяет порядок учета при объединении  компаний. В первую очередь он предназначен для применения группой компаний, где покупатель является материнской  компанией, а приобретаемая компания является дочерней.

 Стандарт прежде всего  регулирует вопросы учета на  дату покупки. Он должен применяться  в двух случаях объединения  компаний: при покупке одной компании  другой и при довольно редко  встречающейся ситуации, называемой  объединением интересов,— когда  покупатель не может быть идентифицирован.

Под объединением компаний понимают такой процесс, когда отдельные  компании объединяются в единое экономическое  образование в результате того, что  одна компания соединяется с другой или получает под свой контроль чистые активы и операции другой компании. Различают два типа объединения:

-покупка — объединение компаний, при котором одна компания (покупатель) получает контроль над чистыми активами и операциями другой

компании (приобретенной) в  обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций;

-объединение интересов — объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний объединяют контроль над своими чистыми активами и операциями с целью достижения продолжающегося взаимного разделения рисков и выгод объединенной компании; при этом ни одна из сторон не может быть определена как покупатель.

Покупка по своему характеру  отличается от объединения интересов: сущность, а не форма операции должна быть отражена в финансовой отчетности. Соответственно для двух этих случаев  должны применяться различные методы учета.

Критерии определения  покупателя: одна из объединяющихся компаний в результате объединения приобретает:

- право распоряжаться более чем половиной голосующих акций другой компании;

- право определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения.

Иногда компания приобретает  пакет акций другой компании, но как часть операции обмена выпускает  такое количество своих акций  с правом голоса в качестве возмещения, что контроль над объединенной компанией  переходит к владельцам той компании, акции которой были приобретены. Такая ситуация называется обратной покупкой.

В результате объединения  интересов акционеры объединяющихся компаний совместно разделяют риски  и выгоды объединенной компании. В  целях взаимного разделения рисков и выгод объединенной компании:

-большинство голосующих акций объединяющихся компаний обмениваются или сливаются в общий фонд;

-справедливая стоимость одной компании незначительно отличается от справедливой стоимости другой компании;

-акционеры каждой компании сохраняют в достаточной степени те же права голоса и ту же степень участия в объединенной компании.

Для учета покупки компании применяется метод покупки. Таким  образом, покупка компании учитывается  точно так же, как покупка других активов.

 С даты покупки покупатель  должен:

-включать в отчет о прибылях и убытках результаты деятельности приобретенной компании;

-признать в бухгалтерском балансе идентифицируемые активы и обязательства приобретенной компании, а также положительные или отрицательные значения деловой репутации, возникающие в результате покупки.

Покупка должна учитываться  по ее первоначальной стоимости, равной сумме выплаченных средств или  их эквивалентов, или справедливой стоимости на дату покупки, или другого  возмещения за покупку, отданного покупателем  в обмен на контроль над чистыми  активами другой компании, плюс любые  затраты, прямо связанные с покупкой (например, затраты на регистрацию  и выпуск долевых ценных бумаг  и гонораров специалистам, оценщикам  и т.п.).

Отдельные приобретенные  активы и обязательства должны признаваться раздельно по состоянию на дату покупки, когда:

-существует вероятность того, что любые связанные с ними будущие экономические выгоды будут получены или утрачены покупателем;

-имеется надежная мера их первоначальной или справедливой стоимости для покупателя.

-Определение и распределение стоимости приобретения осуществляется следующим образом.

-Существуют два альтернативных метода отнесения первоначальной стоимости:

-нормативный метод, при котором идентифицируемые активы и обязательства должны быть оценены на момент операции обмена по совокупности их справедливых стоимостей (в пределах доли, которую получил покупатель в результате этой операции) и доли меньшинства в их балансовой стоимости до покупки;

-разрешенный альтернативный метод, при котором идентифицируемые активы и обязательства должны быть оценены по их справедливым стоимостям на дату покупки. Доля меньшинства должна приводиться пропорционально доле меньшинства в их справедливой стоимости.

Способы определения справедливой стоимости:

-рыночные ценные бумаги по их текущей рыночной стоимости;

-нерыночные ценные бумаги по оценочной рыночной стоимости, определяемой независимым оценщиком;

-дебиторская задолженность определяется в соответствии с суммой, которая реально может быть возвращена с учетом текущих процентных ставок, за вычетом резервов по безнадежным долгам;

запасы:

-готовые товары по продажной цене за вычетом затрат на реализацию и вознаграждений комиссионерам,

-сырье и материалы по стоимости возмещения;

-машины и оборудование, постоянно используемые в производстве, по рыночной стоимости, определяемой независимым оценщиком; машины и оборудование временного пользования по возможной чистой цене продажи;

-нематериальные активы по оценочной стоимости.

Превышение первоначальной стоимости приобретения над интересами покупателя в справедливой стоимости  приобретенных идентифицируемых активов  и обязательств называется деловой  репутацией и признается как актив. В противоположном случае это  будет называться и признаваться как отрицательная деловая репутация.

Деловая репутация амортизируется на систематической основе на протяжении срока полезной службы. Существует допущение, что срок службы деловой  репутации не превышает 20 лет. Обычно используется метод равномерного начисления амортизации, если иной метод не является более целесообразным. Если допущение о сроке в 20 лет опровергается, то деловая репутация ежегодно тестируется на снижение стоимости и раскрывается причина для опровержения этого допущения.

Отрицательная деловая репутация  признается как доход следующим  образом:

-в той части, где она связана с прогнозируемыми в будущем измеряемыми убытками и расходами, указанными в планах покупателя, деловая репутация должна признаваться как доход в те периоды, когда таковые убытки и расходы будут иметь место;

-в той части, в которой она не связана с будущими убытками и расходами, отрицательная репутация в объеме, не превышающем справедливую стоимость приобретенных неденежных активов должна признаваться как доход на протяжении оставшегося среднего срока полезной службы этих активов. Превышение отрицательной деловой репутации над справедливой стоимостью приобретенных неденежных активов признается как доход немедленно.

Сумма корректировки (в зависимости, например, от уровня прибылей или каких-либо событий в будущем) должна включаться в первоначальную стоимость покупки  в том случае, если существует вероятность  корректировки, а ее величина может  быть надежно измерена.

Первоначальная стоимость  покупки подлежит корректировке, если, например, результаты деятельности приобретенной  компании превысили или не достигли согласованного уровня после покупки, т.е. когда потенциальное обстоятельство свершилось или утратило возможность  свершения.

Учет объединения интересов  ведется по методу объединения интересов. Статьи финансовых отчетов объединяющихся предприятий за период, в который  происходит объединение, и за любые  другие сравнительные представляемые периоды должны включаться в финансовые отчеты вновь образуемого предприятия  так, как если бы они складывались с начала наиболее раннего представляемого  отчетного периода.

Любая разница между суммой, учтенной в качестве выпущенного  акционерного капитала вместе с дополнительным возмещением в форме денежных средств или других активов, и суммой, учтенной в качестве приобретенного акционерного капитала, должна корректироваться против собственного капитала. Затраты, связанные с процессом объединения, должны немедленно признаваться как расходы.

Постоянные или временные  разницы, возникающие между признанием прибыли или расходов для финансовой отчетности и для целей налогообложения, признаются в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль».

В периоде, когда происходит объединение, должна раскрываться следующая  информация:

-названия и описание объединяемых компаний;

-метод учета;

-официальная дата объединения;

-любые виды деятельности или операций, которые будут ликвидированы в результате объединения;

-переходные правила, которые будут приняты в первом годовом финансовом отчете.

 Следующая информация  должна дополнительно раскрываться  в финансовой отчетности для  периода, когда происходит покупка:

-процент приобретенных голосующих акций;

-первоначальная стоимость приобретения и описание возмещения

за покупку;

-если справедливая стоимость активов и обязательств или возмещение за покупку могут быть определены только условно, этот факт и его причины должны быть указаны. Последующие корректировки должны быть раскрыты и объяснены;

-общая сумма резервов на прекращение или сокращение той или иной деятельности приобретаемой компании должна раскрываться для каждого индивидуального объединения компаний.

Должен быть раскрыт порядок  учета для положительной и  отрицательной деловой репутации:

-период, на протяжении которого будет происходить амортизация деловой репутации или признаваться отрицательная деловая репутация;

-в случае если амортизация будет происходить более 20 лет, должны быть представлены соответствующие аргументы, в соответствии с которыми опровергается допущение о 20-летнем максимальном сроке амортизации; если для амортизации деловой репутации будет использован метод, отличный от метода равномерной амортизации, этот метод должен быть указан и приведены объяснения его преимуществ;

-в том объеме, в котором отрицательная деловая репутация будет отсрочена в соответствии с МСФО 22, должны быть представлены данные о характере, объеме и временном распределении ожидаемых в будущем убытков и расходов;

-указана линейная статья в отчете о прибылях и убытках, в которой учитывается амортизация деловой репутации или признается отрицательная деловая репутация;

-проводится постатейная сверка балансовой стоимости положительной (отрицательной) деловой репутации в начале и в конце учетного периода; сопоставления не требуются;

-отрицательная деловая репутация представляется в балансе как вычет из деловой репутации.

Для случая объединения интересов  следующая дополнительная информация должна быть представлена в финансовой отчетности за период, в котором  такое объединение имело место:

-описание и количество выпущенных акций;

-процент обмененных голосующих акций каждой компании для проведения объединения интересов;

-объем активов и обязательств, внесенных каждой компанией;

-данные о выручке от продаж, другой операционной выручке, результатах чрезвычайных обстоятельств, а также величина чистой прибыли или убытка по каждой из компаний на период до их объединения, которые включаются в итоговую величину чистой прибыли или убытка объединенного предприятия.

В случае если объединение  компаний произошло после отчетной даты, положения по раскрытию, указанные  выше, в максимально возможном  объеме должны использоваться для всех случаев. Если раскрытие той или иной информации в соответствии с требованиями данного стандарта невозможно, то этот факт должен быть указан.