Современное состояние налогового учета в России

Глава 1. Современное состояние налогового учета в России

1.1 Основные понятия налогового учета.

Налоговый учет представляет собой упорядоченную  систему сбора, регистрации и  обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой  базы по конкретным налогам путем  сплошного, непрерывного и документального  учета хозяйственных операций, связанных  с исчислением налоговой базы и сумм этих налогов.

НК РФ дает более узкое определение  категории «налоговый учет», однако, несмотря на это оба определения  можно считать верными. Так, согласно статье 313 НК РФ налоговый учет - это  система обобщения информации для  определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным действующим  налоговым законодательством.

В свою очередь, система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания - подразумевающая  особый механизм учета доходов и  расходов для исчисления налоговой  базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов.

Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации  фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации (налоговой отчетности).

Налоговый учет является тем базисом, на котором  начинают выстраиваться отношения  между налогоплательщиками и  налоговыми органами, поскольку без  постановки на налоговый учет, т.е. без  предоставления в налоговые органы соответствующей информации, налоговые  органы не имеют реальной возможности  осуществить в отношении такого налогоплательщика мероприятия налогового контроля и, как следствие, привлечь такого налогоплательщика к ответственности. Таким образом, осуществление налогового учета является важнейшим видом деятельности налоговых органов. В результате его осуществления налоговые органы получают информацию, необходимую для проведения налоговых проверок: юридический адрес, адрес фактического местонахождения (места жительства) налогоплательщика, сведения о руководителях и организационно-правовой форме организации-налогоплательщика и др.

Налоговый учет - это комплекс установленных  налоговым законодательством мероприятий, осуществляемых налоговыми органами с  целью регистрации всех налогоплательщиков (или налоговых агентов) в налоговых  органах и аккумулирования сведений о налогоплательщиках в едином государственном  реестре налогоплательщиков.

Налоговый учет проводится только в отношении  налогоплательщиков (организаций и  физических лиц) или налоговых агентов. Плательщики сборов (организации  или физические лица) не подлежат постановке на налоговый учет, поскольку Налоговый  кодекс не содержит норм по учету плательщиков сборов, и, согласно п. 3 ст. 1 НК РФ, действие Налогового кодекса в части осуществления  налогового учета на плательщиков сборов не распространяется.

Филиалы и обособленные подразделения организаций  не являются самостоятельными налогоплательщиками  или налоговыми агентами, в связи  с чем они также не подлежат постановке на налоговый учет. По месту  нахождения филиалов и обособленных подразделений в качестве налогоплательщиков обязаны встать на налоговый учет организации, в состав которых входят данные филиалы и обособленные подразделения.

Общими  характеристиками осуществления налогового учета являются:

1) налоговый  учет осуществляется в целях  проведения налогового контроля (ст. 83 НК РФ);

2) налоговый  учет осуществляется налоговыми  органами;

3) налоговый  учет осуществляется независимо  от наличия обстоятельств, с  которыми связано возникновение  обязанности по уплате того  или иного налога, т.е. налоговый  учет носит общеобязательный  характер для всех налогоплательщиков;

4) налоговый  учет одного и того же налогоплательщика  может осуществляться по нескольким  основаниям;

5) НК  РФ установлены основные элементы  налогового учета (основания,  сроки, место и порядок постановки  на учет и др.);

6) налоговый  учет является основой для  ведения единого государственного  реестра налогоплательщиков и  осуществления документооборота  по уплате налогов и сборов (на всех документах по уплате  налогов и сборов необходимо  наличие идентификационного номера  налогоплательщика - ИНН);

7) за  нарушение порядка налогового  учета установлена ответственность  по налоговому законодательству.

Налоговый учет можно разделить на виды в  зависимости от объектов налогового учета:

- налоговый  учет организаций;

- налоговый  учет физических лиц.

Налоговый учет можно также разделить на виды в зависимости от оснований  постановки на учет. В соответствии с Налоговым кодексом, налогоплательщики  подлежат постановке на учет в налоговых  органах по месту нахождения организации, по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения недвижимого  имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Целями  ведения налогового учета организаций  являются:

1) формирование  полной и достоверной информации  о порядке учета для налогообложения  хозяйственных операций, осуществленных  налогоплательщиком в течение  отчетного (налогового) периода;

2) обеспечения  информацией внутренних и внешних  пользователей для контроля за  правильностью исчисления, полнотой  и своевременностью уплаты в  бюджет конкретных налогов.

На основании  статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют  налоговую базу по налогу на прибыль  организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета  объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения, установленного правилами бухгалтерского учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно  от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета  устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей  налогообложения, утверждаемой соответствующим  приказом (распоряжением) руководителя. Все изменение порядка учета  отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения  осуществляется налогоплательщиком в  случае изменения законодательства или используемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и  применяться с начала нового налогового периода.

Правовое  закрепление обязанности налогоплательщиков вести налоговый учет по налогу на прибыль в главе 25 НК РФ обозначило ряд общих проблем налогообложения  и налогового учета. С одной стороны, появление налогового учета - это  негативный факт проявления реформирования налогообложения, поскольку теперь на предприятиях необходимо вводить  новые подразделения, штатные единицы, вести новые регистры налогового учета. Причем зачастую ведение налогового учета будет дублировать бухгалтерский  учет. К основным негативным аспектам налогового учета, относятся следующие:

1) усложнение  введения на предприятиях международных  стандартов бухгалтерского учета  и отчетности¹;

2) практические  трудности переходного периода,  который продлится по различным  оценкам от пяти до десяти  лет: отсутствие разъяснений и  комментариев, нехватка практического  опыта постановки и ведения  налогового учета и другое. В  течение этого периода «недобросовестные  налогоплательщики» смогут использовать  бреши в налоговом законодательстве  для ухода от уплаты налогов;

3) сложности  самостоятельной разработки методологии  собственных систем налогового  учета на конкретных предприятиях;

4) необходимость  введения в штат предприятий  новых подразделений, должностей, увеличение трудоемкости работы  бухгалтеров;

5) риск  создания неясного, противоречивого,  то есть некачественного законодательства.

Положительные черты, характеризующие эффективность  налогового учета следующие:

1) существует  положительный опыт введения  налогового учета по налогу  на добавленную стоимость. Имеется  в виду исчисление налога на  добавленную стоимость на основе  счетов - фактур, данных книг покупок  и книг продаж. Официально налоговым  учетом данный порядок не назван, однако, по сути это не что  иное как налоговый учет со  своими правилами и регистрами.То же самое можно сказать и о налоге на доходы (ведение налоговых карточек по исчислению налога на доходы), и о едином социальном налоге (индивидуальные карточки по единому социальному налогу, правда пока порядок ведения указанных карточек носит рекомендательный характер);

2) введение  налогового учета существенно  упростило порядок исчисления  налога на прибыль организаций;

3) система  налогового учета подобно системе  бухгалтерского учета станет  единой для всех налогоплательщиков. В настоящий момент на основании статьи 313 НК РФ система налогового учета разрабатывается и реализуется на практике налогоплательщиками самостоятельно. Однако, МНС РФ разработало свою единую систему налогового учета и в целях единообразия налогообложения прибыли в России предложило эту систему на суд налогоплательщиков, а также выступило с законодательной инициативой по внесению ее в НК РФ.

1.2 Основные элементы налогового  учета

Налоговый учет имеет несколько основных составляющих элементов:

1) субъекты  налогового учета;

2) объекты  налогового учета;

3) основания  налогового учета;

4) место  постановки на налоговый учет;

5) порядок  и сроки постановки на учет, переучета и снятия с учета;

6) порядок  ведения Единого государственного  реестра налогоплательщиков.

Субъектами  налогового учета являются органы, наделенные властными полномочиями по осуществлению в отношении  налогоплательщиков налогового учета, переучета, снятия с налогового учета  и ведению соответствующего реестра, т.е. налоговые органы (ст. 83, 84 НК РФ).

Таможенные  органы в пределах своей компетенции  также, как и налоговые органы, осуществляют налоговый контроль за соблюдением налогового законодательства в порядке, установленном главой 14 НК РФ, которая предусматривает  осуществление налогового учета (ст. 83, 84 НК РФ). Однако таможенные органы не наделены законодателем полномочиями по проведению налогового учета. Осуществление  организациями и физическими  лицами внешнеэкономической деятельности не является законодательно установленным  основанием налогового учета. Учет участников внешнеэкономической деятельности, осуществляемый таможенными органами, не будет являться налоговым учетом, и налоговые санкции за нарушение порядка такого учета применяться не должны.

Объектом  налогового учета являются действия (бездействие) организаций и физических лиц по предоставлению информации, необходимой для постановки на налоговый  учет, переучета или снятия с налогового учета, а также для формирования Единого государственного реестра  налогоплательщиков.

Основания налогового учета - это юридические  факты, с которыми Налоговый кодекс связывает обязанность лица осуществить  действия по постановке на налоговый  учет, переучету или снятию с налогового учета.

Основаниями постановки на налоговый учет являются:

1) государственная регистрация юридического лица;

2) государственная  регистрация физического лица  в качестве предпринимателя без  образования юридического лица;

3) выдача  физическим лицам лицензий на  право занятия частной практикой;

4) государственная  регистрация физического лица  по месту жительства;

6) создание  филиалов, представительств и обособленных  подразделений организации;

7) обладание  недвижимым имуществом и транспортными  средствами, подлежащими налогообложению.

Основаниями же для переучета и снятия с  налогового учета являются:

1) изменение  юридического адреса и государственная  перерегистрация организации;

2) изменение  места жительства физического  лица;

3) ликвидация (банкротство) организации;

4) ликвидация  филиала и обособленных подразделений  организации;

5) ликвидация  статуса (банкротство) предпринимателя  без образования юридического  лица;

6) отзыв  лицензии на занятие частной  практикой у физического лица;

7) прекращение  или утрата права собственности  на недвижимое имущество или  транспортные средства, подлежащие  налогообложению (отчуждение имущества,  уничтожение или потеря имущества  и т.д.).

Важнейшим элементом и инструментом учета  налогоплательщиков является ИНН - идентификационный  номер налогоплательщика. Идентификационный  номер представляет собой для  налогоплательщика - организации десятизначный  цифровой код, а для налогоплательщика - физического лица двенадцатизначный  цифровой код. Последовательность цифр ИНН слева направо показывает:

- код  налоговой инспекции, которая  присвоила налогоплательщику идентификационный  номер (4 знака, при этом, первые  два - код региона, вторые два  - код налоговой инспекции внутри  региона),

- собственно  порядковый номер (для налогоплательщиков - организаций - 5 знаков, для налогоплательщиков - физических лиц - 6 знаков); - контрольное  число, рассчитанное по специальному  алгоритму, установленному МНС  России (для налогоплательщиков - организаций  - 1 знак, для налогоплательщиков - физических  лиц - 2 знака).

Идентификационный номер налогоплательщика присваивается  каждому налогоплательщику при  постановке его на учет в налоговом  органе:

- для  организации - по месту нахождения; - для физического лица - по месту  жительства; - для организации - налогового  агента, не учтенной в качестве  налогоплательщика, - по месту нахождения.

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена постановка на учет юридических лиц не только по месту нахождения, но и по месту нахождения филиалов и представительств, недвижимого имущества и т.д. При этом каждому плательщику может быть присвоен только один ИНН.

Код причины  постановки на учет представляет собой  девятизначный цифровой код. КПП  состоит из следующей последовательности цифр слева направо:

- код  налоговой инспекции, которая  осуществила постановку на учет  организации по месту ее нахождения, месту нахождения ее филиала  и (или) представительства, расположенного  на территории Российской Федерации,  или по месту нахождения принадлежащего  ей недвижимого имущества и  транспортных средств; - код причины  постановки на учет; - порядковый  номер постановки на учет по  соответствующей причине. МНС  России разработан перечень кодов  причины постановки на учет. Для  российских организаций установлен  диапазон кодов от 1 до 50.

Налоговый орган указывает идентификационный  номер налогоплательщика во всех направляемых ему документах. Каждый налогоплательщик указывает свой ИНН  в подаваемых в налоговый орган  декларациях, отчетах, заявлениях или  иных документах, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. Для налогоплательщика - организации  идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) должен применяться во всех документах, используемых в налоговых отношениях, вместе с кодом причины постановки на учет.

Глава 2. Основания и порядок проведения налогового учета российских организаций

налоговый учет экономика

2.1 Постановка на налоговый учет без заявления организации

Постановка  на учет в налоговом органе юридических  лиц осуществляется независимо от того, обязаны они в соответствии с  Налоговым Кодексом Российской Федерации  уплачивать тот или иной налог, или  нет.

Налогоплательщик-организация  в соответствии с пунктом 1 статьи 83 Кодекса подлежит постановке на учет в налоговом органе:

- по месту  нахождения организации;

- по месту  нахождения ее филиалов и представительств;

- по месту  нахождения принадлежащего ей  недвижимого имущества и транспортных  средств, подлежащих налогообложению.

Организация, в состав которой входят филиалы  и (или) представительства, расположенные  на территории Российской Федерации, а  также в собственности, которой  находится подлежащее налогообложению  недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика  в налоговом органе, как по своему месту нахождению, так и по месту  нахождения каждого своего филиала  и (или) представительства и месту  нахождения принадлежащего ей недвижимого  имущества и транспортных средств.

Под местом нахождения организации понимается адрес, указанный в учредительных  документах (уставе, договоре, положении) организации или ином распорядительном документе о создании налогоплательщика-организации. В случае отсутствия адреса места  нахождения налогоплательщика в  его учредительных документах или  ином распорядительном документе о  его создании, постановка на учет в  налоговом органе осуществляется по адресу места нахождения органов  юридического лица, например, по адресу постоянно действующего исполнительного органа налогоплательщика-организации (администрации, дирекции, правления или иного подобного органа).

В подтверждение  постановки на налоговый учет вновь  созданным организациям выдается свидетельство  о постановке на налоговый учет. Налоговые органы обязаны в течение пяти дней осуществить постановку на учет, а также выдать соответствующее свидетельство о постановке на учет. Срок выдачи свидетельства начинается отсчитываться с момента подачи не только заявления, но и всех документов.

Хотелось  бы также обратить внимание на проблему, которая остается неразрешенной.

Вновь создаваемым  организациям по-прежнему необходимо самостоятельно обращаться в органы Госкомстата России за получением кода ОКПО и других кодов общероссийских классификаторов.

В то же время в Едином государственном  реестре юридических лиц и  Едином государственном реестре  индивидуальных предпринимателей теперь должны содержаться коды по Общероссийскому  классификатору видов экономической  деятельности (ОКВЭД).

Наличие кодов ОКВЭД является также одним  из условий постановки на учет во внебюджетных фондах.

Однако  для того чтобы организации были присвоены соответствующие коды, ей необходимо самостоятельно обратиться в органы Госкомстата России с  уже имеющимся свидетельством о  государственной регистрации, а  после их получения снова обратиться в регистрирующий орган. Уложится ли вся эта процедура в пять дней, предписанные Законом № 129-ФЗ и Налоговым кодексом РФ для постановки организаций на налоговый учет и учет во внебюджетных фондах?

По нашему мнению, данный вопрос требует дополнительной законодательной проработки. Вполне возможно, что в скором времени  со стороны налогового ведомства, Госкомстата  России или внебюджетных фондов последуют разъяснения по данному вопросу. Пока же, учитывая действующие положения законодательства, посещения фондов налогоплательщикам, по всей видимости, избежать не удастся.

Еще одно основание постановки на налоговый  учет российской организации, это учет по месту нахождения недвижимого  имущества и (или) транспортных средств.

Организация подлежит постановке на учет в налоговых  органах по месту нахождения недвижимого  имущества, принадлежащего ей на праве  собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Ранее организации  сами подавали заявление о постановке на учет по месту нахождения недвижимого  имущества или транспортных средств  в течение 30 дней со дня его регистрации.

Теперь  постановка на налоговый учет и снятие с учета организации в налоговом  органе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются налоговым органом самостоятельно на основании сведений, которые ему  обязаны сообщать органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств (учреждения юстиции и подразделения  ГИБДД).

Органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.

Согласно  Правилам ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. № 110, предоставляются органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств (в том числе морских, речных и воздушных транспортных средств) следующие сведения:

1. Наименование  органа, ОГРН, ИНН/КПП.

2. Сведения  о транспортном средстве:

а) для  автомобилей, мотоциклов, мотороллеров, автобусов, самоходных машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу, снегоходов и мотосаней - марка, модель, модификация, серия и номер регистрационного знака;

б) для  морских, речных транспортных средств (в том числе смешанного (река-море) плавания) - тип, название судна, регистрационный  номер, вид права (право собственности  или иное предусмотренное законодательством  Российской Федерации основание);

в) для  воздушных транспортных средств - тип, государственный и регистрационный  знаки, наименование эксплуатанта, вид  права (право собственности или  иное предусмотренное законодательством  Российской Федерации основание).

3. Дата  регистрации (снятия с регистрации), серия и номер документа о  регистрации.

4. Сведения  о лице, на которое зарегистрировано  транспортное средство:

для юридического лица - полное наименование, ОГРН, ИНН/КПП, адрес места нахождения.

Что касается сведений, представляемых органами, осуществляющими  государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (за исключением морских, речных и воздушных транспортных средств), то это следующие:

1. Наименование  органа, ОГРН, ИНН/КПП.

2. Сведения  об объекте недвижимости:

а) вид (название) объекта;

б) кадастровый  номер (условный номер) объекта (при  переходе права - предыдущий кадастровый  номер (условный номер) объекта);

в) вид  права (право собственности или  иное предусмотренное законодательством  Российской Федерации основание);

г) адрес  места нахождения объекта.

3. Сведения  о регистрации права: дата регистрации  возникновения (перехода, прекращения)  права, серия и номер документа,  подтверждающего регистрацию права.

4. Сведения  о правообладателе:

для юридического лица - полное наименование, ОГРН, ИНН/КПП, адрес места нахождения;

Под местом нахождения имущества согласно пункту 4 статьи 83 Кодекса понимается:

1. для недвижимого имущества (за исключением транспортных средств, указанных в подпунктах 2 и 3 настоящего пункта) – место фактического нахождения имущества;

2. для морских, речных и воздушных транспортных средств – место нахождения собственника имущества;

3. для транспортных средств, не указанных в подпункте 2 настоящего пункта, - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых – место нахождения собственника имущества.

Срок  постановки на учет - пять дней со дня  поступления сведений от этих органов. В этот же срок налоговый орган  обязан выдать или направить по почте  свидетельство о постановке на учет. Формы и порядок выдачи свидетельств должно утверждать МНС России.

2.2 Заявительный порядок постановки  на налоговый учет.

 К заявительному порядку постановки на налоговый учет, в соответствии с изменениями в налоговом законодательстве, относится постановка на учет по месту нахождения обособленного подразделения.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту  нахождения каждого своего обособленного  подразделения.

Если  организация создает обособленное подразделение, ей, как и раньше, необходимо самостоятельно в течение  одного месяца после создания подразделения  подать заявление о постановке на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения.

Одновременно  с подачей заявления представляются в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке свидетельства  о постановке на учет в налоговом  органе организации по месту ее нахождения, а также документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии). Постановка на учет с выдачей уведомления об этом осуществляется в течение пяти дней со дня представления всех документов (п.2 ст.84 НК РФ) и в тот же срок выдается им уведомление о постановке на учет в налоговом органе.

Если  организация примет решение о прекращении деятельности через свое обособленное подразделение, ей также необходимо самостоятельно подать заявление о снятии с учета. Налоговый орган осуществляет снятие с учета в течение 14 дней со дня подачи заявления.

На практике возникают вопросы по поводу того, что считать днем создания филиала (представительства): дата издания юридическим  лицом распорядительного документа  о создании филиала (представительства), момент государственной регистрации  обособленного подразделения, либо с момента оборудования организацией обособленного стационарного места для осуществления деятельности через свое обособленное подразделение.