Сравнительная характеристика безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учете и налоговом учете

Содержание

Введение

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями Кодекса порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Основными задачами налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном главой 25 НК РФ, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным Налоговым кодексом порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.

Правильность ведения налогового учета крайне важна, поскольку за нарушения порядка его ведения НК РФ предусмотрены санкции, например:

• Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 ст. 120 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей;
• Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей;
• Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей;
• Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) и др.

Таким образом, ошибки и искажения могут повлечь за собой штрафные санкции, поэтому важно соблюдать все правила ведения учета. При кажущейся простоте отражения хозяйственных операций по безвозмездно полученному имуществу нередки ошибки, ведущие к существенным искажениям бухгалтерского и налогового учета организации, так как эти операции содержат в себе много нюансов.

Данная тема актуальна еще и потому что в начале своей деятельности каждая организация нуждается в своеобразной материальной помощи со стороны учредителей. Последние часто помогают своему «детищу» оставаться на плаву, предоставляя всевозможные взносы и беспроцентные займы. Очень часто обществу безвозмездно передается в собственность или пользование имущество. Периодически встречаются операции по безвозмездной передаче и получению имущества и имущественных прав у многих организаций в процессе их деятельности. Однако при получении таких «подарков» организациям нужно быть очень внимательными.

Целью данной контрольной работы является освоение и закрепление теоретических знаний по налоговому учету операций по безвозмездно полученному имуществу.

Для достижения данной цели ставятся следующие задачи:

• ознакомиться с нормативным регулированием данного вопроса, изучить основные нормативные документы;
• определить как учитываются операции по безвозмездному получению имущества в бухгалтерском учете;
• определить порядок и особенности признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества;
• выявить особенности налогообложения операций, связанных с безвозмездно полученными ценностями;
• ознакомиться с порядком начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу;
• научиться отражать доходы в виде безвозмездного поступления имущества на счетах бухгалтерского учета, формировать регистры налогового учета по соответствующим операциям.

Объектом контрольной работы выступают доходы в виде безвозмездно полученного имущества.

Для выполнения данной контрольной работы были использованы ресурсы сети Интернет, в частности Налоговый кодекс РФ, положения по бухгалтерскому учету, электронные версии периодических изданий и другие.

Наиболее сложным в работе оказалась обработка собранной информации, поскольку бухгалтерский и налоговый учет, нормативные документы постоянно претерпевают изменения и необходимо учитывать только обновленную информацию.

 1. Нормативное регулирование  безвозмездно полученного имущества

В первую очередь, безвозмездную передачу имущества не стоит путать с передачей имущества в безвозмездное пользование. При безвозмездной передаче имущества право собственности на него переходит от передающей стороны к получающей. Право собственности на имущество, переданное в безвозмездное пользование, остается у стороны передающей (ссудодателя). Договорам безвозмездного пользования посвящена глава 36 «Безвозмездное пользование» Гражданского кодекса РФ, а безвозмездную передачу имущества регулирует совершенно другая статья.

Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Согласно гражданскому законодательству понятие вещи включает в себя движимое и недвижимое имущество, к которому относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Похожие положения содержит и Налоговый кодекс. В пункте 2 статьи 248 НК РФ сказано, что для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Следует отметить, что в этой статье Налогового кодекса в отличие от статьи 572 Гражданского кодекса речь идет не только об имуществе и имущественных правах, но также о работах и услугах.

По сути, безвозмездная передача имущества является дарением. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Дарение является договором, а не односторонней сделкой, поскольку каждый раз требует согласия одаряемого на принятие дара. Обычно согласие выражается в форме принятия дара.

Дарение всегда связано с безвозмездным увеличением имущества одаряемого за счет уменьшения имущества дарителя путем:

• передачи в собственность одаряемому принадлежащей дарителю вещи;

• передачи одаряемому дарителем имущественного права в отношении самого дарителя;

• передачи одаряемому дарителем своего имущественного права в отношении третьего лица (например, право требования известной денежной суммы или корпоративного права в виде пакета акций), т.е. безвозмездной уступки требования (ст. 382—389 ГК РФ);

• освобождения одаряемого от исполнения имущественной обязанности в отношении дарителя (т.е. прощение долга в соответствии со ст. 415 ГК РФ);

• освобождения одаряемого от его имущественной обязанности перед третьим лицом (исполнением этой обязанности дарителем в соответствии с п.1 ст. 313 ГК РФ либо переводом на дарителя долга одаряемого с согласия его кредитора на основании ст. 391 и 392 ГК РФ).

Предусмотренный законом перечень способов дарения носит исчерпывающий характер. Юридические лица, не являющиеся собственниками своего имущества, могут дарить его лишь с согласия собственника-учредителя (п. 1 ст. 576 ГК РФ), если только речь не идет об обычных подарках небольшой стоимости. Это относится и к дарению движимого имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия (п. 2 ст. 295 ГК РФ) либо в самостоятельном распоряжении учреждения (п. 1 ст. 298 ГК РФ).

Безвозмездная передача имущества от одной коммерческой организации другой, представляющая собой, по существу, операцию по договору дарения, прямо запрещена гражданским законодательством (статья 575 ГК РФ), если только стоимость подарка не превышает 3 тысячи рублей. Тем не менее, часть первая ГК РФ не исключает возможности заключения договора на безвозмездной основе. На практике подобная передача имеет место. Дарение между коммерческой и некоммерческой организациями, равно как и между некоммерческими организациями, возможно. Коммерческое предприятие может подарить вещь или имущественное право физическому лицу при условии, что это лицо не является государственным или муниципальным служащим, служащим Банка России или лицом, замещающим государственные или муниципальные должности, а также работником образовательных, медицинских и других организаций, оказывающих социальные услуги.

В связи с этим возникает проблема правильной организации бухгалтерского и налогового учета соответствующих операций.

Глава 25 НК содержит специальные нормы, устанавливающие правила исчисления налога на прибыль для обеих организаций: безвозмездно передающей имущество (работы, услуги, имущественные права), и получающей. Большинство проблем возникает у получающей стороны.

Отдельные вопросы организации и ведения бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и списанием безвозмездно полученных активов, регулируются некоторыми положениями по бухгалтерскому учету: ПБУ 5/01Учет материально - производственных запасов; ПБУ 6/01 Учет основных средств; ПБУ 9/99 Доходы организации содержит общие принципы учета поступления безвозмездно полученного имущества; ПБУ 14/2007 Учет нематериальных активов; Инструкцией по применению Плана счетов.

2. Сравнительная характеристика  безвозмездно полученного имущества  в бухгалтерском учете и налоговом учете

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются доходами от прочей деятельности. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 уточнено, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. При применении этой нормы следует учитывать положения других законодательных, нормативных и иных актов. Так, согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога (НДС), налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 Налогового Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснено, что к такому имуществу, в частности, относится безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной.

Из этого следует, что при определении рыночной стоимости имущества, полученного безвозмездно, должно отдельно устанавливаться рыночная стоимость без учета НДС и сумма налога. Так как передающая сторона также должна уплачивать налог с рыночной стоимости передаваемого имущества, допустимо (и целесообразно) принимающей организации воспользоваться данными, на основании которых передающая сторона исчисляла сумму налога. При этом, если впоследствии полученное имущество будет передано далее также безвозмездно, рыночная стоимость имущества также должна определяться обособленно от налога.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или безвозмездно полученных имущественных прав, за исключением доходов, указанных в ст. 251 НК РФ относятся к внереализационным доходам. Согласно п. 11 этой статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

– от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Схема 1 - Условия признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества от учредителей

При этом так же указывается, что полученное имущество не признается доходом в целях налогообложения, если в течение года со дня его получения (за исключением денежных средств) оно не передается третьим лицам. 

Порядок признания поступлений доходов в бухгалтерском учете регулируется пунктом 16 ПБУ 9/99. При этом порядок признания доходов от поступлений имущества, переданного безвозмездно, в отдельный подпункт не выделен. Следовательно, необходимо руководствоваться общим положением, в соответствии с которым иные поступления отражаются в учете по мере образования (выявления). Для безвозмездно полученных активов таким фактом является их оприходование.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) установлено, что стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов».

Счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов.

Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":

• по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
• по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Особенности учета безвозмездно полученных 
материально-производственных запасов регулируются ПБУ 5/01, согласно которому активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов.

Планом счетов установлена следующая схема бухгалтерских проводок по учету поступления безвозмездно полученных материалов и иных запасов:

Д10 К98.2 — на сумму стоимости безвозмездно полученных материалов;

Д41 К 98.2 — на сумму стоимости безвозмездно полученных товаров.

В соответствии ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В бухгалтерском учете принятие таких объектов отражается проводками:

Д08 К98.2 — на сумму рыночной стоимости поступивших объектов основных средств;

Д 01 К08 — принятие на учет объекта основных средств.

2.1 Особенности применения требований ПБУ 18/02 
при учете безвозмездно полученных ценностей

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 в результате непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей, возникают постоянные разницы.

Согласно ст. 256 НК РФ не считаются амортизируемым имуществом:

1) имущество бюджетных  организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением  предпринимательской деятельности  и используемого для осуществления  такой деятельности;

2) имущество некоммерческих  организаций, полученное в качестве  целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных  средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется  в отношении имущества, полученного  налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты  дорожного хозяйства, сооружение  которых осуществлялось с привлечением  источников бюджетного или иного  аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения  судоходной обстановки) и другие  аналогичные объекты;

5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные  объекты), произведения искусства. При  этом стоимость приобретенных  изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений  искусства, включается в состав  прочих расходов, связанных с  производством и реализацией, в  полной сумме в момент приобретения  указанных объектов;

6) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших  в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК, а также  имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК;

7) приобретенные права  на результаты интеллектуальной  деятельности и иные объекты  интеллектуальной собственности, если  по договору на приобретение  указанных прав оплата должна  производиться периодическими платежами  в течение срока действия указанного  договора.

У стороны, принявшей активы безвозмездно (при их списании) могут возникать отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства. По материально-производственным запасам разницы возникают в момент их списания, а по внеоборотным активам — при начислении амортизации. Причиной возникновения разниц является то, что для целей бухгалтерского учета сумма производственных затрат, образовавшихся при списании стоимости активов, включается в себестоимость продукции, работ или услуг, а для целей налогообложения — не учитывается. В то же время, стоимость активов включается в состав прочих расходов и увеличивает балансовую (бухгалтерскую) прибыль организации. Однако для целей налогообложения рыночная стоимость полученных активов увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль единовременно — в момент принятия активов к учету. Следовательно, бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль в каждом отчетном периоде использования безвозмездно полученных ценностей будут различаться.

Таким образом, если организация получает на безвозмездной основе имущество, которое в бухгалтерском учете признается амортизируемым, а для целей налогообложения - нет, или при выполнении условия указанного в схеме 1, а также при списании материалов в производство, тогда возникновение ПНА отражается в учете записью: Д 68 "Расчеты по налогам и сборам, субсчет "Налог на прибыль" — К99 "Прибыли и убытки", уменьшая тем самым сумму начисленных платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете, организация будет списывать начисленную сумму на прочие доходы, отражая внереализационный доход и будет начислять ПНА.

2.2 Определение величины дохода в виде безвозмездно полученного имущества

Как говорилось ранее, по общему правилу имущество (работы, услуги) и имущественные права, полученные безвозмездно, признаются у получателя внереализационным доходом для целей налогового учета. Соответственно возникает необходимость оценить величину этого дохода, то есть стоимость полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Полученная безвозмездно денежная сумма подлежит учету в целях налогообложения в объеме поступивших средств. Стоимость же иного имущества, а также работ, услуг и имущественных прав рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений Налогового Кодекса. Причем информация о ценах должна быть подтверждена получателем документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ). Дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу - дата признания дохода в виде полученных безвозмездно денежных средств.

Оценочная деятельность регулируется Федеральным законом от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Согласно ему объектами оценки являются:

• отдельные материальные объекты (вещи); 
• совокупность вещей, составляющих имущество лица, в том числе имущество определенного вида (движимое или недвижимое, в том числе предприятия);
• право собственности и иные вещные права на имущество или отдельные вещи из состава имущества;
• права требования, обязательства (долги);
• работы, услуги, информация;
• иные объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством Российской Федерации установлена возможность их участия в гражданском обороте.

Как уже было сказано, определить рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественные права можно не только с привлечением независимого оценщика, но и самостоятельно. Правильность такой оценки необходимо документально подтвердить. Согласно статье 40 НК РФ при определении рыночной цены для целей налогообложения используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.  Таким образом, подтверждением может, например, служить:

• официальная информация о биржевых котировках;

• информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

• информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Однако на практике получить информацию о рыночных ценах достаточно сложно. Поэтому если организация не смогла получить информацию о рыночной цене из перечисленных выше источников, необходимо обратиться к независимому оценщику.

Определенную одним из изложенных способов рыночную стоимость имущества (работ, услуг) и имущественных прав необходимо сравнить:

• с остаточной стоимостью имущества у передающей стороны - по амортизируемому имуществу;

• с затратами передающей стороны на производство (приобретение) - по иному имуществу (работам, услугам) и имущественным правам.

В доходы получателя включается большая из этих сумм. Если рыночная стоимость передаваемого амортизируемого имущества ниже его остаточной стоимости у передающей стороны, в доходы получателя включается остаточная стоимость.

Признанный таким образом доход формирует первоначальную стоимость безвозмездно полученного основного средства. Наряду с этой суммой в первоначальную стоимость могут включаться расходы организации, например, на доставку и доведение полученного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Соответственно если стоимость безвозмездно полученного основного средства в доходы не включается (например, в случае, когда оно получено от учредителя, доля которого превышает 50%), первоначальная стоимость такого объекта формируется исключительно из расходов на его доставку и доведение до рабочего состояния.

Что касается иного безвозмездно полученного имущества (кроме денег и основных средств) и имущественных прав, то в главе 25 Кодекса нет норм, определяющих порядок формирования их стоимости. Поэтому стоимость такого имущества или имущественных прав формируется в общеустановленном порядке в зависимости от вида имущества или имущественных прав. Например, стоимость товарно-материальных ценностей складывается из цен их приобретения и расходов на транспортировку, таможенные пошлины и сборы и т. д. Так как при получении такого имущества безвозмездно расходы у организации отсутствуют, следовательно, цены приобретения не возникает. В стоимость этого имущества могут быть включены только расходы, связанные с его получением.