Сравнительный анализ учета и отражения в отчетности займов

ЗАДАНИЕ

лист замечаний

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ                                                                                                                      5

1 Сравнительный анализ МСФО №23 «Затраты по займам» и ПБУ 15/2008

«Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»                                           6

2 Сравнительная характеристика требований ПБУ 15/2008 и МСФО (IAS) 23      13

ЗАКЛЮЧЕНИЕ                                                                                                              16

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ                                                           17

              ВВЕДЕНИЕ

Пожалуй, ни одна область бухгалтерского учета не затрагивает настолько сильно интересов широких народных масс, как учет расчетов по кредитам и займам, и именно эта область учета особенно сложна в связи с большим разнообразием практических ситуаций. Вместе с тем в российском учете есть ПБУ, регламентирующего учет и отражение в отчетности данных объектов. Но кроме этого отечественному бухгалтеру приходится использовать в своей работе массу нормативных документов: Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, и огромное количество других документов, один только перечень которых мог бы поместиться в отдельной брошюре. Сопоставим отечественный учет расчетов по кредитам и займам с мировой практикой, обобщенной в международных стандартах финансовой отчетности.

В МСФО рассматриваемым вопросам посвящены 2 стандарта: МСФО 23 "Затраты по займам" и ПБУ 15/2008 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

В данной работе проводится анализ и сравнительная характеристика порядка отражения в учете расходов по займам согласно отечественным и международным стандартам. Особое внимание уделяется вопросам капитализации расходов по заемным средствам.

1. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ МСФО №23 «ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ» И ПБУ 15/2008 «УЧЕТ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ И ЗАТРАТ ПО ИХ ОБСЛУЖИВАНИЮ»

Правила учета затрат по займам установлены в МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" (новая редакция МСФО применяется с 1 января 2009 г.) и ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденном Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 1144н (далее - ПБУ 15/2008). ПБУ 15/2008 в большинстве случаев следует правилам и рекомендациям, изложенным в МСФО (IAS) 23, хотя в некоторых ситуациях имеются различия между ними.

Согласно МСФО (IAS) 23 затраты по займам - это процентные и другие расходы, которые осуществляются организацией в связи с получением заемных средств. На основании ПБУ 15/2008 эти расходы связаны с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим).

              Состав затрат по займам согласно МСФО (IAS) 23 шире, чем в ПБУ 15/2008. К затратам по займам МСФО (IAS) 23 относит процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам; амортизацию скидок или премий, связанных со ссудами; амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды; проценты по финансовой аренде; курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте.

              В соответствии п. 3 ПБУ 15/2008 определяет, что расходами по займам являются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), а также дополнительные расходы по займам. При этом дополнительными расходами являются суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). Все дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением кредитов и займов, относят к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором они были понесены. Однако ПБУ 15/2008 допускает также равномерное включение дополнительных расходов по займам и кредитам в течение срока кредитного договора или договора займа.

              Основополагающим принципом учета затрат по займам в соответствии с п. 9 МСФО (IAS) 23 является следующий: затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод от квалифицируемого актива и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам надлежит признавать в качестве расходов за период, в котором организация произвела эти затраты.

              Основополагающий принцип учета расходов по займам в соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008 несколько иной: расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Они признаются прочими расходами организации. А также субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами. Однако из этого правила имеется исключение: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость последнего, если иное не установлено п. 7 ПБУ 15/5008. В ПБУ 15/2008 закреплено, что проценты по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов или относятся на стоимость инвестиционного актива равномерно, независимо от условий предоставления заемных средств. При этом проценты могут отражаться в бухгалтерском учете исходя из условий предоставления займа или кредита только в том случае, когда такое отражение процентов существенно не отличается от равномерного включения.

              Международный стандарт IAS 23 п. 5 дает следующее определение квалифицируемого актива: это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. В ПБУ 15/2008 вместо термина "квалифицируемый актив" используется понятие "инвестиционный актив". При этом называются два условия признания инвестиционного актива: не только значительное время, но и существенные расходы. В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

              Согласно п. 7 МСФО (IAS) 23 в зависимости от обстоятельств квалифицируемыми активами могут быть: запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, предприятия обрабатывающей промышленности, предприятия электроэнергетики, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость. Не являются квалифицируемыми активами (п. 7 МСФО (IAS) 23): финансовые активы и запасы, производимые или иным способом создаваемые за короткий период времени, активы, которые при их приобретении готовы к использованию по назначению или к продаже. ПБУ 15/2008 п.7 в качестве инвестиционного актива рассматривает только внеоборотные активы. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

              Согласно п. 17 МСФО (IAS) 23 организация обязана приступить к капитализации затрат по займам как части себестоимости квалифицируемого актива с начальной даты. При этом начальной датой считается дата, на которую организация впервые выполнила все перечисленные далее условия:

− понесла расходы по данному активу;

− понесла затраты по займам;

− началась и продолжается работа, необходимые для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже.

Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К такой деятельности может относиться техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива. Например, деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства.

              В соответствии п. 9 ПБУ 15/2008 определяет подобные условия, при выполнении которых затраты по кредитам и займам включаются в стоимость инвестиционного актива:

− расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

− расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

− начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

              В соответствии с п. 20 МСФО (IAS) 23 организация должна приостанавливать капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается. Исключением являются периоды, когда организация осуществляет значительную техническую и административную работу или когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного времени, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой уровень воды является обычным для данного географического региона.

              В ПБУ 15/2008 п. 11 уточняется, в течение какого периода приостанавливается включение процентов по займам в стоимость инвестиционного актива. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на срок более 3 месяцев проценты по займам прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. Не считается приостановкой работ период, в течение которого осуществляется дополнительное согласование возникших технических или организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. Причем с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ над активом, и до последнего числа месяца, в котором работы над инвестиционным активом возобновились, проценты по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.

              В соответствии с п. 22 МСФО (IAS) 23 капитализация затрат по займам должна прекращаться тогда, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как отделка объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

              Подобные требования о прекращении капитализации процентов по займам содержатся в п. 12 и п. 13 ПБУ 15/2008. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем более раннего события из двух перечисленных:

− прекращения работ над данным активом;

− начала использования инвестиционного актива для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг (несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива).

              Международный стандарт IAS 23 уточняет порядок прекращения капитализации затрат по займам в п. 24, когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям. В тех случаях, когда каждая часть квалифицируемого актива может использоваться, в то время как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении, в основном, всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже. Примером такого квалифицируемого актива, состоящего из нескольких частей, является бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно. В то же время если речь идет о промышленной компании, которая объединяет в себе несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах компании, расположенных на одной площадке (например, сталепрокатное производство), то капитализация затрат по займам будет приостановлена только при полном завершении работ. ПБУ 15/2008 не содержит таких требований по прекращению капитализации расходов по займам.

              В соответствии с п. 12  МСФО (IAS) 23 сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации квалифицируемого актива, должна определяться как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. В некоторых случаях полученные организацией заемные средства могут быть временно инвестированы до их расходования на квалифицируемый актив, и организация получает инвестиционный доход. Такой доход вычитается из суммы понесенных затрат по займам.

              Подобное правило содержится в п. 10 ПБУ 15/2008. Проценты по займам, связанным с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

              Согласно п. 14 МСФО (IAS) 23 в тех объемах, в которых организация получает заемные средства в общих целях и использует их для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. При этом ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам организации, остающимся не погашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Однако сумма затрат по займам, капитализированных организацией в течение периода, не должна превышать суммы затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

              В п. 14 ПБУ 15/2008 рассматривает иной подход к расчету капитализируемых расходов. В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с такими работами, проценты по займам включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива. При этом расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, основывается на следующих допущениях указанных в подпункте 4 п. 14:

− ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

− работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

              Вместе с тем расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

2. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ТРЕБОВАНИЙ ПБУ 15/2008 И МСФО (IAS) 23

Сравнительная характеристика требований ПБУ 15/2008 и МСФО (IAS) 23 к учету затрат по заемным средствам представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Сравнительная характеристика требований ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Приведенная в работе сравнительная характеристика показывает, что ПБУ 15/2008 по своему содержанию достаточно близко к МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Это служит доказательством постепенного перехода российской практики бухгалтерского учета к международным стандартам.

Однако можно выделить следующее значимое отличие российских стандартов от международных в части учета затрат по займам и кредитам: ПБУ 15/2008 содержит нормы о капитализации только процентов по кредитам и займам, а требования МСФО (IAS) 23 касаются всех затрат по займам. Что касается дополнительных расходов по займам и кредитам, то согласно отечественному стандарту они могут включаться в расходы и единовременно в момент возникновения, и равномерно в течение срока договора кредита или займа. Международный стандарт IAS 23 предполагает амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды, т.е. только равномерное признание таких затрат.

              СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Вотинова, Н.Г. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: метод. указания к выполнению контрольной работы. – Архангельск: Арханг. гос. ун-т, 2009 – 15 с.

2. Земскова О.Н. Учет и анализ использования заемных средств в инновационной деятельности предприятия [Текст] / О.Н. Земскова // Сибирская финансовая школа. - 2009. - №5. - с.111-118

3. Куликова Л.И. Расходы по займам по международным и российским стандартам: сходства и различия [Текст] / Л.И. Куликова, А.В. Ивановская //Международный бухгалтерский учет. - 2009. - №8 (128). - с.16-22

4. Международные стандарты финансовой отчетности 2011 [Текст]/ Издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА. 2010. - 1047 с.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/2008,  от 08.11.2010г. № 144н., утвержденное приказом Министерства Финансов Российской Федерации [Электронный ресурс]: справ. Правовая система Консультант Плюс.

17