Стандартизация вопросов оформления результатов аудиторской проверки

     1. Стандартизация вопросов оформления результатов аудиторской проверки. 

     Одной из стадий процесса аудиторской проверки является оформление ее результатов, следовательно, оно является частью аудиторской  деятельности.

     В ряде документов, регулирующих аудиторскую деятельность, на особом месте находятся стандарты аудита. Потребность в неких общих правилах, подходах, понятиях при проведении аудита была всегда, но особенно остро она проявилась в 70-80-х гг. XX века в связи с развитием транснациональных корпораций и превращением аудиторских фирм, их обслуживающих, в крупные международные группы. Именно тогда и были разработаны международные правила (стандарты) аудита.

     Разработка  этих стандартов является прерогативой Комитета по международной аудиторской практике (IАРС), или (КМАП). Кроме стандартов, КМАП разрабатывает также Положения по международной аудиторской практике (ПМАП), которые детализируют содержание международных стандартов.

     На  основе МСА разрабатываются российские стандарты аудиторской деятельности.  В настоящее время действует Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 года №696, которым были утверждены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. В настоящее время идет процесс замены федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности новыми федеральными стандартами аудиторской деятельности. Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они определяют действия аудитора в конкретных ситуациях, способствуют обеспечение высокого качества аудиторской проверки, содействуют внедрению в практику аудита новых научных достижений. Федеральными стандартами, регламентирующими оформление результатов аудиторской проверки, являются: ФПСАД №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».

     Кроме федеральных стандартов аудиторской  деятельности в систему ее регулирования  входят также внутренние стандарты  саморегулируемых организаций аудиторов  и внутрифирменные стандарты  аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, которые детализируют и регламентируют единые требования к осуществлению и оформлению аудиторских услуг. Они, как правило, должны быть приняты и утверждены с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым федеральным стандартам аудиторской деятельности. 

     2. Письменная информация аудитора  руководству экономического субъекта  по результатам проведения аудиторской  проверки. 

     По  результатам проведенного аудита аудитор  во всех случаях обязан подготовить  и передать руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта информацию по результатам аудиторской проверки. Сообщение такой информации регламентируется ФСПАД №22. Для целей настоящего правила используются определения: «Руководство аудируемого лица» и «Представители собственника аудируемого лица».

     Руководство аудируемого лица – это лица, отвечающие за повседневное руководство  аудируемым лицом, а также осуществление  хозяйственных операций, ведение  бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, главный бухгалтер и др.).

     Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые  осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в т.ч. назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

     Формы представляемой информации рассматриваются  в п.17-21, объединенных в главу «Формы сообщения информации надлежащим получателям», при этом надлежащими получателями являются лица из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица, которые устанавливаются самим аудитором. Согласно данной главе, аудитор вправе сообщать надлежащим получателям информацию по результатам проведения аудиторской проверки как в устной, так и в письменной форме. Решение о форме представления информации принимается аудитором. На принятие решения влияют факторы:

     – размер и сложная структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;

     – характер, важность и особенности  информации, полученной по результатам  аудита, представляющей интерес для  управления аудируемым лицом;

     – существующие договоренности между  аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч и докладов;

     – принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.

     Форма аудита, в которой будет сообщаться информация, указывается в договоре оказания аудиторских услуг. Так же, как и определяются надлежащие получатели информации, определяются конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.

     В письменной информации содержатся:

     – наименование и адрес аудиторской  фирмы либо фамилия, инициалы и адрес индивидуального аудитора.

     – номер и дата регистрационного свидетельства;

     – номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности;

     – перечень и специализация всех аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в аудите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификационных аттестатов в случае их наличия, указание обязанностей в ходе проведения аудита;

     – официальное наименование и адрес  проверяемого экономического субъекта;

     – номер и дата регистрационного свидетельства  экономического субъекта;

     – перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должности), ответственных  за составление бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта;

     – указание на период времени, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора;

     – общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность  аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;

     – выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого  лица, которое оказывает или может  оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;

     – возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого  лица каких-либо существенных рисков и  внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);

     – предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так  и не осуществленные аудируемым лицом;

     – существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;

     – разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые  по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;

     – предполагаемые модификации аудиторского заключения;

     – другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области  внутреннего контроля, вопросы, касающиеся деловой репутации руководства  аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);

     – вопросы, освещение которых согласовано  аудитором с аудируемым лицом  в договоре оказания аудиторских  услуг.

     Письменная  информация готовится аудитором  в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю или собственникам проверяемого экономического субъекта на завершающей стадии аудиторской проверки, как правило,, одновременно с аудиторским заключением.

     По  итогам аудиторской проверки, по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора. В предварительном варианте письменной информации могут содержаться предложения по внесению (с выполнением установленных для этого правил) исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечня уточнений к уже подготовленной финансовой отчетности. Внесение таких исправлений, имеющих существенный характер, является обязательным для того, чтобы аудиторская фирма впоследствии могла представить экономическому субъекту положительное аудиторское заключение. 

     3. Аудиторское заключение, его структура  и содержание. 

     Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

     В соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД) 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» предусматривается  заключение из одной части, содержащее следующие элементы:

     1. Вводная часть:

     – наименование («Аудиторское заключение»)

     – указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица)

     – сведения об аудируемом лице (наименование; государственный регистрационный номер, место нахождения)

     – сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе (наименование организации, фамилия, инициалы индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование САО, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций САО)

     2. Описание объема  аудита:

     – перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который  она составлена, при этом, если аудитору становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в документ, который содержит прочую информацию, например, в годовой отчет, аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская отчетность;

     – распределение ответственности  в отношении указанной бухгалтерской  отчетности между аудируемым лицом  и аудитором;

     – сведения о работе, выполненной аудитором  для выражения мнения (объем аудита);

     3. Мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;

     4. Подпись аудитора;

     5. Дата аудиторского  заключения.

     При этом под составлением заключения в  одной части понимается лишь тот  факт, что оно не делится на заключение для аудируемого лица и налоговых органов, а стало целостным и неделимым.

     В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

     Аудитор выражает немодифицированное мнение в случае, если он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

     Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом: «бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение (аудируемого лица) по состоянию на (отчетная дата), результаты (его) финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за (отчетный год) год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности».

     Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

     - на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматривается в целом, содержит существенные искажения;

     - он не может получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская  отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.

     Если  аудитор приходит к основанному  на полученных аудиторских доказательствах  выводу о том, что бухгалтерская  отчетность в целом содержит существенные искажения, или у аудитора отсутствует  возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения, то аудитор должен модифицировать аудиторское мнение.

     Требования  к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, а также порядку формирования модифицированного мнения установлены ФСАД 2/2010.

     Модифицированное  мнение может быть выражено аудиторской  организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах:

     - мнение с оговоркой;

     - отрицательное мнение;

     - отказ от выражения мнения 

     4. Порядок представления аудиторского  заключения клиенту. 

     Что касается порядка представления  аудиторского заключения клиенту, то оно  подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.

     Каждая  страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью. Кроме того, аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской фирмы и заверяется печатью аудиторской фирмы. 

     5. Аудиторское заключение как составная  часть бухгалтерской (финансовой) отчетности. 

     Аудиторское заключение является приложением к  бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой

     В аудиторском заключении аудитор  должен сделать вывод относительно того, составлена ли бухгалтерская  отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

     При формировании мнения о достоверности  бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить, в частности:

     – общий порядок составления и  представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание;

     – соответствие отраженной в бухгалтерской  отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;

     – обоснованность принятой учетной политики;

     – обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица;

     – является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной;

     – дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней  информация, достоверное представление  об имевших место хозяйственных  операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность;

     – уместна ли используемая в бухгалтерской  отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.