Стоимостное измерение в системе бухгалтерского учета

1.СТОИМОСТНОЕ ИЗМЕРЕНИЕ В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА.      

Стоимостное измерение как  составной элемент (слагаемое) метода бухгалтерского учета реализуется  в нем посредством оценки и  калькуляции. В результате оценки объекты  бухгалтерского учета представляются в единой форме - денежном измерителе. Измерение хозяйственных операций в денежной форме,показывающих в бухгалтерском учете кругооборот капитала организации и контролирующих его, происходит путем преобразования натуральных, условно-натуральных и трудовых показателей первичных учетных документов. Единый денежный измеритель объектов бухгалтерского учета позволяет производить регистрацию кругооборота капитала организации в системе бухгалтерских счетов, учетных регистрах и бухгалтерской отчетности.    

Для получения достоверного представления о стоимости объектов бухгалтерского учета необходимо, чтобы оценка производилась исходя из принципов реальности и единства (рис. 1).    

Реальность оценки представляет объективное соответствие денежного  выражения объекта виду его оценки (первоначальная стоимость, остаточная стоимость, фактическая себестоимость и др.), используемому в учете.    

Единство оценки подразумевает ее единообразие и  неизменность. Под единообразием  понимается использование тех видов  оценки объектов бухгалтерского учета, которые закреплены в нормативных документах по бухгалтерскому учету. Неизменность оценки имущества и обязательств выражается закреплением ее способов в приказе руководителя организации об учетной политике, которые применяются последовательно от одного отчетного года к другому. При изменении законодательства Российской Федерации, нормативных актов по бухгалтерскому учету, разработке новых способов ведения учета и в других установленных случаях возможно изменение стоимостной оценки учетных объектов и информирование об этом заинтересованных пользователей бухгалтерских данных.    

Реальность и единство оценки в бухгалтерском учете  необходимы для объективного определения  имущественного состояния организации по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности, расчета и учета финансовых результатов за отчетный период.    

Бухгалтерскому  учету присуще взаимосвязанное  отражение хозяйственных операций, процессов и явлений. Любая неточность оценки прямо или косвенно сказывается  на показателях, характеризующих работу организации. Так, недостоверный расчет и отражение в учете стоимости поступившего объекта основных средств не даст возможности определить реальное имущественное состояние организации и финансовые результаты. В бухгалтерском учете будет неточно произведен расчет суммы амортизации по данному объекту, себестоимости продукции, а, следовательно, суммы прибыли от продажи продукции, для производства которой используется рассматриваемый объект.    

Порядок оценки имущества и обязательств организации установлен в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Общие требования к оценке установлены Федеральным законом "О бухгалтерском учете" <1>:

<1> Принят  Федеральным законом от 21.11.1996 №  129-ФЗ.    

Нематериальные  активы оцениваются по фактическим  затратам (первоначальной стоимости) на приобретение, изготовление, доведение  их до состояния, в котором они  пригодны к использованию в запланированных целях на дату принятия к бухгалтерскому учету.    

Оценка положительной  деловой репутации организации, относимой к нематериальным активам, производится как разница между  покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по данным бухгалтерского баланса на дату его покупки (приобретения).    

В течение срока  их использования первоначальная стоимость  нематериальных активов в виде амортизации  постепенно включается в себестоимость продукции, работ, услуг. Первоначальная стоимость нематериальных активов за вычетом суммы амортизации, начисленной в течение срока их эксплуатации, представляет остаточную стоимость.    

Подобный порядок расчета  остаточной стоимости принят также для деловой репутации, учтенной в организации как нематериальный актив. Она амортизируется в течение 20 лет с даты принятия на учет, но не более срока деятельности организации.    

Оценка основных средств производится по фактическим затратам (первоначальной стоимости) их приобретения, сооружения и изготовления, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).     

Не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) организация имеет право производить переоценку основных средств путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости. В результате основные средства будут числиться в учете по восстановительной стоимости. 
    Первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации. Сумма разницы между первоначальной (восстановительной) стоимостью и начисленной амортизацией за весь период эксплуатации основных средств представляет их остаточную стоимость.    

Незавершенное строительство показывается в учете  в сумме фактических затрат застройщика (инвестора).    

Доходные вложения в материальные ценности, представляющие объекты основных средств для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование в целях получения дохода, оцениваются по первоначальной стоимости.    

Финансовые вложения организации долгосрочного и  краткосрочного характера (инвестиции в государственные ценные бумаги, облигации, иные ценные бумаги, в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы и др.) оцениваются в сумме фактических затрат для инвестора.    

По долговым ценным бумагам  разницу между суммой фактических затрат на приобретение и их номинальной стоимостью в течение срока их обращения разрешается равномерно (по мере начисления по ним дохода) относить на финансовые результаты коммерческой организации.     

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, запасные части, тара для упаковки и транспортировки продукции и товаров, другие материальные ресурсы отражаются по фактической себестоимости. Она определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.    

При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка ведется одним  из следующих способов:

     Оценка по себестоимости  единицы ценностей предполагает для их учета использование фактической  себестоимости каждой единицы поступивших  ресурсов. 
    Оценка по средней себестоимости осуществляется по группам (видам) запасов путем деления общей фактической себестоимости группы (видов) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.    

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО) основана на допущении, что они используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения. Запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.    

При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.     

Животные на выращивании и откорме, приобретенные  у других организаций, учитываются по фактической стоимости приобретения, расходов по доставке и фактической себестоимости их выращивания.     

Затраты в незавершенном  производстве оцениваются в зависимости  от организационно-технологических  особенностей производства продукции, работ, услуг разными способами:

  
    Готовая продукция учитывается  в системе бухгалтерского учета  в следующей оценке:

     Производственная себестоимость  готовой продукции включает затраты, связанные с использованием в  процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции.    

Расходы организации  по продаже готовой продукции (расходы  на упаковку и транспортировку готовой  продукции, на затаривание изделий  на складах, по доставке ее на станцию  отправления, комиссионные сборы (отчисления) сбытовым и посредническим организациям, на рекламу, представительские расходы и др.) в состав производственной себестоимости не включаются. Они учитываются отдельно, образуя вместе с производственной себестоимостью полную себестоимость готовой продукции.    

Товары для  перепродажи в организациях, занятых  торговой деятельностью, оцениваются  по стоимости их приобретения (покупным ценам). При продаже товаров разрешается  использовать следующие методы их оценки:

  
    Содержание и методика расчета стоимости товаров при  использовании указанных методов  идентична оценке материально-производственных запасов, отпущенных в производство.    

В организациях розничной торговли, наряду с покупными  ценами, оценка приобретенных для  перепродажи товаров может осуществляться по продажным ценам.    

Товары отгруженные  отражаются в учете в следующих  оценках:

     Полная себестоимость  товаров отгруженных исчисляется  суммированием их производственной себестоимости и совокупности затрат, связанных с реализацией (продажей, сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.    

Для выполнения принципа реальности оценки в бухгалтерском  учете по отдельным видам имущества  создаются резервы. Они позволяют  более точно представить в  учете и бухгалтерской отчетности стоимостные показатели, характеризующие имущественное и финансовое состояние организации. Видами создаваемых резервов могут быть:

  
    Калькулирование является инструментом, обеспечивающим реальность оценки отдельных  активов организации для целей  бухгалтерского учета и составления  бухгалтерской (финансовой) отчетности. Калькулирование представляет процесс  исчисления фактической себестоимости объекта калькулирования. 
    Под объектом калькулирования понимают вид вырабатываемых изделий, продукции, работ, услуг, себестоимость которых рассчитывается в процессе калькулирования. Объектом калькулирования может выступать также вся продукция предприятия в целом.     

В процессе калькулирования  производится суммирование затрат, относящихся  к данному объекту калькулирования, в разрезе установленной номенклатуры калькуляционных статей. Калькуляционная  статья затрат показывает определенный вид затрат по целевому назначению в разрезе мест их возникновения, образующий себестоимость вида продукции, работ, услуг, всей продукции в целом.    

Перечень статей калькуляции, их состав, содержание, методы включения в себестоимость готовой продукции, работ, услуг определены отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг. Совокупность статей определена рекомендациями с учетом характера продукции, особенностей технологии, структуры и организации производства.    

Типовая группировка  калькуляционных статей затрат, включаемых в себестоимость выпуска, может  быть представлена следующими статьями.

1. Сырье и материалы.
2. Возвратные отходы (вычитаются).
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.
4. Топливо и энергия на технологические цели.
5. Заработная плата производственных рабочих.
6. Отчисления на социальное страхование и обеспечение.
7. Расходы на подготовку и освоение производства.
8. Общепроизводственные расходы.
9. Общехозяйственные расходы.
10. Потери от брака. 
11. Прочие производственные расходы. 
12. Производственная себестоимость 
13. Коммерческие расходы. 
14. Полная себестоимость (себестоимость продаж). 
15. По статье "Сырье и материалы" показывают в основном предметы труда, составляющие основу изготовляемой продукции, работ, услуг, продукты труда добывающих отраслей, вспомогательные материалы, способствующие улучшению качественных характеристик продукции, работ, услуг. Они используются в технологическом процессе организации. 
16. Вспомогательные материалы при их значительном удельном весе в себестоимости могут учитываться как отдельная калькуляционная статья.
17. Статья "Возвратные отходы" образуется при наличии в отдельных производствах остатков исходных материалов, которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства. Они не могут быть использованы по технологическому (прямому) назначению иисключаются из себестоимости готовой продукции, работ, услуг.
18. По статье "Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций" показывают изделия, составные элементы изделия (заготовки, узлы, детали и др.), которые поставляются сторонними организациями. По данной статье показывается также стоимость обработки сырья, выполнения отдельных технологических операций, осуществленных сторонними организациями.
19. Статья "Топливо и энергия на технологические цели" включает стоимость израсходованных энергетических затрат, используемых для технологических нужд: топлива (мазута, бензина, кокса и др.), воды, пара, газа, сжатого воздуха и др.
20. При формировании статьи "Заработная плата производственных рабочих" в нее включают основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих и инженерно-технического персонала организации, непосредственно занятых в процессе изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг.
21. К основной заработной плате относят следующие виды выплат:
22. — оплату за выполнение технологических операций по сдельным расценкам и нормам;
23. — сумму начисленной повременной оплаты труда;
24. — доплаты по сдельным и повременным системам оплаты труда (за работу в выходные и праздничные дни, за вредные условия труда и др.);
25. — доплаты к сдельным расценкам по операциям, связанным с отступлениями в производственном процессе.
26. В состав дополнительной заработной платы включают суммы, начисленные за время очередных и дополнительных отпусков, за время выполнения государственных и общественных обязанностей, льготных часов подросткам и др. Они представляют суммы начисленной заработной платы и выплаты за непроработанное время, подлежащие оплате в соответствии с Трудовым кодексом РФ.
27. По статье "Отчисления на социальное страхование и обеспечение" показывают сумму начисленных ЕСН и обязательных отчислений на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по установленным законодательством нормам от суммы начисленной производственным рабочим заработной платы. 
        Расходы на подготовку и освоение производства как отдельная калькуляционная статья включает расходы организации на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на разработку и освоение новых видов продукции индивидуального производства и новых технологических процессов изготовления такой продукции (подготовку документации для проектов, подготовку расчетов, расходы на аттестацию продукции и др.), затраты на горноподготовительные работы в добывающих отраслях и некоторые др.
28. Статья "Общепроизводственные расходы" состоит из двух групп расходов:

     К расходам на содержание и эксплуатацию оборудования относятся следующие:

  
    Цеховые расходы - это расходы  на управление и обслуживание структурных подразделений организации (цехов, производств, переделов, мастерских и др.) Они включают следующие расходы:    

— на содержание аппарата управления цеха;    

— на содержание прочего цехового персонала;    

— на амортизацию  зданий, сооружений, вычислительной техники, инвентаря;    

— на содержание зданий, сооружений, вычислительной техники, инвентаря;    

— на текущий  и капитальный ремонты зданий, сооружений, вычислительной техники, инвентаря;     

— на испытания, опыты, исследования цехового характера, рационализацию и изобретательство;    

— на охрану труда и обеспечение  техники безопасности;    

— на потери от простоев по внутренним причинам и  др. 

 
    Общехозяйственные расходы представляют расходы, предназначенные для обслуживания, организации производства и управления производством по предприятию в целом. Они группируются в аналитическом учете в разрезе следующих групп затрат.

1. Расходы на управление предприятием:

    — оплата труда аппарата управления предприятием;   

— командировки и перемещения;  

— содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны и др.

2. Общехозяйственные расходы:     

— содержание прочего общехозяйственного персонала;    

— амортизация  основных средств общехозяйственного назначения;   

— содержание и  ремонт основных средств общехозяйственного назначения;     

— производство испытаний, опытов, исследований, расходы  на изобретательство и рационализацию;   

— охрана труда;

— подготовка кадров;

— организованный набор рабочей силы и др.

— налоги, сборы  и отчисления.

2. Непроизводительные расходы:

— потери от простоев по вине администрации и др.     

Статья "Потери от брака" формируется за счет включения:

     По статье "Прочие производственные расходы" относят затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции, по которой организацией установлен гарантийный срок службы и др.    

Статья "Коммерческие расходы", связанная с реализацией  продукции, отражает следующие данные:

     Расходы, включенные в состав статей калькуляции, в зависимости от технологических особенностей производства продукции могут быть классифицированы по следующим основным признакам (рис. 2).     

Формирование  себестоимости продукции по статьям  калькуляции предполагает их группировку по способу включения в себестоимость готовой продукции на прямые и косвенные расходы.    

Прямыми расходами являются относящиеся к конкретным видам  продукции, работ, услуг затраты, при  калькулировании которых они включаются в их себестоимость прямым путем.    

Наиболее типичными  видами прямых затрат на производство продукции, работ, услуг в большинстве  производств являются:

  
    Косвенные расходы формируются  в производственном процессе или  управленческой деятельности одновременно по нескольким видам продукции, нескольким выполняемым работам, услугам. При калькулировании конкретной продукции, работ, услуг косвенные расходы приходится распределять между ними на основе специальных расчетов. Для этого выбираются и закрепляются в учетной политике базы для их распределения между видами продукции, работ, услуг. 
    Наиболее типичными калькуляционными статьями расходов, относящихся к косвенным, являются общепроизводственные,общехозяйственные, прочие производственные расходы и др. В бухгалтерском учете косвенные расходы собираются отдельно от прямых затрат и только после их распределения включаются в себестоимость изготовленных изделий, выполненных работ, оказанных услуг для расчета фактической себестоимости в разрезе калькуляционных статей расходов.

    По составу затрат, образующих себестоимость, они разделяются на одноэлементные и комплексные расходы.    

Одноэлементными расходами  считаются такие, которые при  калькулировании в данной организации  невозможно разложить на более мелкие расходы. Одноэлементными являются расходы, включаемые в калькуляционные статьи: сырье и материалы, топливо и энергия, технологические цели, заработная плата производственных рабочих и др.    

Комплексные расходы  включают несколько экономически однородных затрат (элементов). Так, общепроизводственные расходы содержат практически все экономические элементы: материалы, заработную плату, отчисления на социальное страхование и обеспечение, амортизацию основных средств и др.    

При производстве продукции, работ, услуг возникают расходы, которые по отношению к производственному (технологическому) процессу разделяются на следующие группы (рис. 3).