Структура податкових правовідносин
ВАРІАНТ № 17
Теоретичне питання №1. Структура податкових правовідносин.
Одним із різновидів правовідносин є податкові правовідносини, які внаслідок прийняття Податкового кодексу України отримали новий стимул для розвитку. Цей кодифікований акт встановив правовий режим елементів податкових правовідносин, що вплинуло на їх структуру, зокрема частково змінився зміст прав та обов’язків суб’єктів податкових правовідносин. Встановлення нових логічних суб’єктивних зв’язків призвело до зміни співвідношення елементів публічності та приватності у податкових правовідносинах, що потребує окремого концептуального дослідження. Необхідність дослідження структури податкових правовідносин визначається потребою вироблення єдиного науково- теоретичного підходу до цих правовідносин.
Податкові правовідносини виникають на підставі норм податкового права та представляють собою індивідуалізований зв’язок між сторонами, який характеризується кореспондуючими юридичними обов’язками і суб’єктивними правами, що реалізуються для задоволення потреб та інтересів держави, суспільства й особистості в податковій сфері. Тобто структура податкових правовідносин є предметом дослідження науки податкового права і врегульована податковим законодавством.
У Податковому кодексі України чітко не прописана структура податкових правовідносин, хоча в ньому йдеться про суб’єктів податкових відносин, перелічені об’єкти оподаткування, врегульовані права та обов’язки учасників податкових правовідносин тощо.
Слід зазначити, що на відміну від Податкового кодексу РФ Податковий кодекс України не містить окремої статті щодо учасників податкових правовідносин. Їх правовий статус встановлено в окремих нормах, що потребує систематизації та введення окремої статті до Податкового кодексу України, де чітко було б встановлено систему суб’єктів податкових правовідносин.
Аналіз норм Податкового кодексу України дозволяє стверджувати, що суб’єктами податкових правовідносин є платники податків і держава, в особі органів законодавчої влади та спеціалізованих органів виконавчої влади у сфері податків . Крім того, можна запропонувати поділяти суб’єктів податкових правовідносин залежно від приналежності до публічної сфери :
1. Публічні суб’єкти податкових правовідносин – це органи державного управління в галузі податкових правовідносин.
2. Приватні суб’єкти податкових правовідносин, які поділяються на :
а) прямі приватні суб’єкти – це платники податків. Тобто суб’єкти, які повинні виконати публічний обов’язок ;
б ) непрямі приватні суб’єкти – це професіональні учасники на ринку податково-правових послуг ( представники платників податків, що діють на платній основі, за винятком представництва за трудовими відносинами та податкових агентів).
Отже, особливістю податкових правовідносин є те, що в їх структурі обов’язково наявний публічний суб’єкт, який реалізує державну політику у сфері справляння податків і зборів.
Об’єкт податкових правовідносин закріплений у ст. 6 Податкового кодексу України. Стаття 9 Податкового кодексу України містить класифікацію податків та зборів. Стаття 10 Податкового кодексу України встановлює види місцевих податків та зборів. Таким чином, в податковому кодексі чітко визначено об’єкт податкових правовідносин, який є спеціалізованим, що відокремлює податкові правовідносини від правовідносин інших галузей права. Це також дозволяє відокремлювати податкові правовідносини від інших відносин за об’єктом правового регулювання. Разом з тим, в податковому праві слід відрізняти « об’єкт оподаткування» (матеріальне благо, з якого сплачуються податки) та « об’єкт податкових відносин » (податки та збори , що встановлені в державі).
Аналіз Податкового кодексу України дає можливість стверджувати, що зміст податкових правовідносин складають суб’єктивні права та обов’язки, які виникають у сфері встановлення податків і зборів у державі, порядок їх стягнення. Елементи змісту податкових правовідносин закріплено в ст. 7 Податкового кодексу України. Зокрема, під час встановлення податку обов’язково визначаються такі елементи : платники податку, об’єкт оподаткування, база оподаткування, ставка податку, порядок обчислення податку, податковий період, строк та порядок сплати податку, строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку. Відносно цих елементів виникають суб’єктивні права та обов’язки суб’єктів, між ними встановлюються правові зв’язки, які відображаються у поведінці суб’єктів. При цьому ст. 7 Податкового кодексу України охоплює як елементи змісту податкових правовідносин, так і приватних суб’єктів цих правовідносин (платників податків ), а також предмет податкових правовідносин.
Таким чином, за аналізом норм Податкового кодексу України встановлюються наступні структурні елементи податкових правовідносин: суб’єкт, об’єкт, зміст правовідносин. При цьому одним із недоліків побудови норм Податкового кодексу України є відсутність окремої норми, що містить чіткий перелік суб’єктів податкових правовідносин.
Теоретичне питання №2. База оподаткування.
Базою оподаткування є конкретна (кількісна, фізична чи інша) характеристика певного об'єкта оподаткування. Для визначення суми податку, яку необхідно перерахувати в бюджет, об'єкта оподаткування недостатньо. Для цього необхідно скоригувати відповідно до законодавства кількісні характеристики об'єкта оподаткування. На підставі цього податкова база істотно відрізнятиметься від кількісних ознак самого об'єкта оподаткування. Вона за своїм змістом є об'єктом оподаткування, скоригованим і підготовленим до застосування завдаткової ставки, нарахування суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Податкова база необхідна саме для нарахування податку, але вона не є безпосередньо обставиною, що породжує обов'язок сплатити податок, тобто об'єктом оподаткування. Наприклад, наявність у підакцизних товарах вартості не є фактом, що зумовлював би зобов'язання сплатити акциз. Реалізація підакцизних товарів у роздрібній торгівлі не породжує податкових правовідносин. Такі відносини виникають у зв'язку з визначеними в законі діями платників податків: реалізацією підакцизного товару виробниками підакцизних товарів на внутрішньому ринку, ввозом товару на митну територію.
Саме ці дії і є обставинами, що зумовлюють обов'язок сплатити акциз. Створення бази оподаткування не означає приховування, відсутність обліку чи заниження предмета (тим більше об'єкта) оподаткування.
Платники податків визначають податкову базу за підсумками кожного окремого податкового періоду на підставі даних податкового обліку об'єктів оподаткування чи об'єктів, пов'язаних з оподаткуванням. Фактично обов'язки визначити податкову базу і сплатити податок виникають у платників податків за підсумками кожного податкового періоду. За рахунок визначення податкової бази і податкового періоду формуються підстави стабільного надходження податків протягом усього календарного року. При цьому законодавець не пов'язує ці розрахунки з періодом формування об'єкта оподаткування. Це диктується в першу чергу тим, що той самий об'єкт може мати кілька баз оподаткування, які відповідатимуть окремим податкам. Саме тому база оподаткування встановлюється по кожному податку окремо. Здійснюється це на підставі таких принципів:
1) однорідність бази
2) можливість застосування
до бази оподаткування
3) простота і зрозумілість визначення бази оподаткування;
4) зручність застосування
бази оподаткування для
5) можливість обліку бази оподаткування.
Податкова база може як збігатися, так і не збігатися з об'єктом оподаткування. При визначенні бази оподаткування застосовують одиницю її виміру (масштаб податку), за яку править конкретна вартість, фізична чи інша характеристика бази оподаткування або її частини щодо якої застосовують ставку податку. Масштаб податку встановлюється по кожному податку окремо, він єдиним для розрахунку й обліку податку.
Термін „податкова база” використовуюсь для тoго, щоб кількісно виразити предмет оподаткування. У ряді випадків податкова база (основа податку) фактично є частиною предмета оподаткування, до якої застосовують податкову ставку. Однак це правильно тільки в тому разі, якщо предмет оподаткування безпосередньо зумовлює і дозволяє застосувати до себе спосіб нарахування. Оподатковуваний прибуток, наприклад, може бути безпосередньо виражений й обчислений тільки в грошових одиницях.
При розрахунку бази оподаткування багато уваги приділяється визначенню одиниці виміру бази оподаткування — конкретній вартісній фізичній або іншій характеристиці бази оподаткування чи її частини, щодо якої застосовується ставка податку. Одній базі оподаткування має відповідати одна одиниця виміру бази оподаткування. При цьому одиниця виміру бази оподаткування є єдиною як до розрахунку податку, так і для податкового обліку.
Розмір бази оподаткування визначають тільки на підставі використання однієї одиниці її виміру. При цьому розмір бази оподаткування визначають як результат множення одиниці виміру бази оподаткування на кількість цих одиниць, що у цілому складають повний обсяг бази оподаткування.
Усі розрахунки податкової бази повинні здійснювати на підставі документально підтверджених даних про об'єкти оподаткування чи у зв'язку з оподаткуванням. У цьому разі платник зобов'язаний мати документальні підтвердження щодо обґрунтування будь-якої позиції податкової звітності. Якщо при цьому платник податків припускається помилки, то перерахунок податкового зобов'язання здійснюється тільки щодо того податкового періоду, в якому було допущено помилку.
Теоретичне питання №3. Додаткові елементи правового механізму податку на прибуток підприємства.
Під додатковими елементами правового механізму податку на прибуток мається на увазі пільги, порядок сплати, надання звітності, особливості обліку, тощо податку на прибуток підприємств. Виокремлення дослідження пільг в окремий підрозділ обумовлено великим значенням цього елементу правового механізму податку. Застосування тієї чи іншої пільги (встановлення зниженої ставки для окремих видів прибутків, розширення кола витрат, застосування спрощеного порядку обліку, зміна строків сплати та т.п.) дозволяє оперативно та ефективно проводити політику стримування або стимулювання окремих категорій платників або видів діяльності. Тобто, пільги є потужним регулятором, спрямованим на досягнення цілей, які для держави є пріоритетними на певному етапі.
Вбачається, що характер та особливості регулювання податкових відносин дещо уточнюють зміст податкової пільги. Так, платник податку має право на використання податкової пільги, яке доповнюється щонайменше двома обов’язками: по-перше, обов’язком довести підстави податкової пільги, а по-друге – обов’язок звітувати, що податкова пільга була використана саме на тих підставах, на яких вона була надана. Ось так, закріплюється звітний обов’язок щодо податкової пільги, на підставі якого податковим органом робиться висновок щодо доцільності й законності реалізації права на таку пільгу.
Дослідження пільг по податку на прибуток підприємств передбачає проведення їх класифікації. Враховуючи співвідношення між змістом податкового обов’язку і правовим механізмом податку – те, яким чином характер закріплення його елементів впливає на обов’язки платника по обліку, сплаті та звітності, деталізація податкової пільги за елементами правового механізму податку реалізує більш правозастосовчу спрямованість. За цією підставою податкові пільги можуть бути диференційовані на: 1) податкові пільги відносно платників податків (особливий статус); 2) податкові пільги за об’єктом оподаткування (урахування певних видів доходів, видатків); 3) використання знижених ставок оподаткування.
Особлива увага звертається на передбачений Податковим кодексом України різновид податкової пільги, як „податкові канікули”, що застосовуються до окремих видів платників податку тимчасово строком на п’ять років, і полягає у застосуванні нульової ставки до окремих категорій платників. „Податкові канікули”, що є типовою формою податкового стимулювання, можуть застосовуватись і щодо нових підприємств та частини суб’єктів малого підприємництва з урахуванням встановлених обмежень. Одночасно, застосування „податкових канікул”, не звільняє таких платників від обов’язку вести податковий облік та подавати податкову звітність. По-перше, такі платники повинні подавати декларації за спрощеною формою. По-друге, суми коштів, які такі платники теоретично повинні були б сплатити до бюджету, вони в обов’язковому порядку повинні спрямовувати на переоснащення матеріально-технічної бази, повернення кредитів (і відсотків), використаних на такі капіталовкладення, а також на поповнення власних оборотних коштів. По-третє, суми несплаченого податку в податковому обліку визнаються доходами одночасно з визнанням (і в розмірі) витрат, зроблених немов би за їх рахунок. По-четверте, якщо виявиться, що суми „теоретичного” податку не використані підприємством у звітному періоді, або використані не за вказаним у Податковому кодексі цільовим призначенням, то в І кварталі наступного звітного року підприємству доведеться сплатити до бюджету ці суми цілком реальними грошима.
Зазначається, що податковий обов’язок реалізується за допомогою великої кількості податкових процедур, які умовно можна поділити на три блоки за структурою податкового обов’язку: процедури податкового обліку, процедури сплати податку, процедури податкової звітності. Серед обов’язків платника податків закріплений обов’язок вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів. У цьому підрозділі облік об’єктів оподаткування та податкова звітність розглядається як два взаємозалежних обов’язки платника, оскільки у документах податкової звітності фактично відображаються і підсумовуються результати обліку.
Обов’язок вести податковий облік виникає у платника податку на прибуток підприємств з моменту створення юридичної особи та взяття її на облік органами державної податкової служби як платника податку. На юридичних осіб – платників податків поряд з обов’язком вести податковий облік законодавством покладено обов’язок вести бухгалтерський облік та складати фінансову звітність. Одним із проблемних є питання співіснування податкового та бухгалтерського обліку та врегулювання розбіжностей між ними. Разом із тим, вихідна база і бухгалтерського, і податкового обліку єдина – дані первинного обліку. Єдиною підставою обліку є первинні документи, але цілі бухгалтерського й податкового обліку різні – перший відображає поточний стан господарської діяльності підприємства, в той час як останній застосовується з метою оподаткування відповідного об’єкту. Дані податкового обліку повинні відображати порядок формування суми доходів і витрат, частки витрат, що враховуються в поточному податковому періоді і в наступних періодах, суму податкової заборгованості тощо.
Окрім питань обліку та звітності значна увага приділяється особливостям зміни строків сплати податку на прибуток підприємств. Податковим кодексом України доволі чітко закріплено порядок надання розстрочки та відстрочки сплати податку, встановлені підстави для такого надання. Платник податків має право звернутися до контролюючого органу із заявою про розстрочення та відстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу. Підставою для розстрочення грошових зобов’язань платника податків є надання ним доказів існування обставин, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу такого платника податків; для відстрочення – надання доказів, що свідчать про наявність дії обставин непереборної сили, які призвели до загрози виникнення або накопичення податкового боргу такого платника податків. Крім того, платник податку зобов’язаний надати економічне обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення грошових зобов’язань та податкового боргу або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення або відстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків.
Реалізація процедур з податкової звітності у зв’язку з набранням чинності Податковим кодексом України передбачає певні особливості у перехідний період. За 2010 рік податкова звітність складалася за чинним на той момент законодавством і за відповідною формою декларації з податку на прибуток підприємств. За перший квартал 2011 року також подається, затверджена на той момент форма декларації, і застосовуються всі норми Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”. А вже починаючи з другого кварталу 2011 року платники зобов’язані подавати декларацію за новою формою. У такому разі йдеться про впровадження не лише однієї оновленої форми податкової звітності, а про низку таких форм. Існування досить різноманітного кола суб’єктів господарської діяльності, які законодавчо віднесено до категорії платників податку на прибуток, зумовлює ряд особливостей порядку визначення об’єкту оподаткування та застосування ставки оподаткування, що, перш за все, передбачає різні форми податкової звітності.
ПРАКТИЧНА ЧАСТИНА
Задача1.
Товариство "Банкет" протягом місяця здійснювало такі операції: виробництво та продаж лікарських препаратів загальним обсягом 10000 грн.; виробництво та продаж спирту етилового загальним обсягом 15000 грн.; роздрібна торгівля продуктами питання загальним обсягом 3500 грн.
Визначити, які податки повинно буде заплатити ТОВ "Банкет""? В якому розмірі? Які з цих податків мають ознаки прямих, які непрямих?
В якому разі ТОВ "Банкет" виконує функції податкового агента?
Розв’язання:
ТОВ "Банкет" повинен заплатити наступні податки:
- ПДВ в розмірі 17%
- Податок на прибуток в розмірі 19%
- ПДФО в разі наявності працівників.
- Акцизний податок з реалізації алкогольних напоїв.
Оскільки за умовами задачі не надано показників витрат, що прямо визначають величину оподатковуваного доходу (для податку на прибуток) та податкового кредиту (для ПДВ), визначити числове значення податкового зобов’язання з кожного податку і збору не можливо.
Податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Податкові агенти
В даному випадку ТОВ "Банкет" буде виконувати функції податкового агента за умови сплати доходів третім сторонам.
Прямі податки — податки, що стягуються державою безпосередньо з доходів або майна платника податків. Прямими податками є податок на прибуток та ПДФО.
Непрямі́ пода́тки — податки на товари і послуги, що встановлюються у вигляді надбавки до ціни або тарифу, оплачуються покупцями при купівлі товарів та отриманні послуг, а в бюджет вносяться продавцями чи рідше виробниками цих товарів та послуг.
Непрямими податками є акцизний податок та ПДВ.
Задача 2.
Науково-дослідний інститут є землекористувачем і надає в оренду частину своїх споруд приватному підприємству, хто в даному випадку є платником плати за землю? Чи може надаватись пільга по її сплаті, якщо так, то хто може її використати?
Розв’язання:
Платниками податку є:
- власники земельних ділянок, земельних часток (паїв);
- землекористувачі.
Таким чином, платником плати за землю є приватне підприємство за винятком випадку, якщо воно діє на спрощеній системі оподаткування. В даному випадку платником плати за землю буде Науково-дослідний інститут.
Від сплати податку звільняються дослідні господарства науково-дослідних установ і навчальних закладів сільськогосподарського профілю та професійно-технічних училищ, тому Науково-дослідний інститут в даному випадку буде мати пільги щодо сплати плати за землю.
Органи місцевого самоврядування до 1 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки дані стосовно наданих пільг зі сплати земельного податку юридичним та/або фізичним особам.
Нові зміни щодо зазначеної інформації надаються до 1 числа першого місяця кварталу, що настає за звітним кварталом, у якому відбулися зазначені зміни.
Якщо право на пільгу у платника виникає протягом року, то він звільняється від сплати податку починаючи з місяця, що настає за місяцем, у якому виникло це право. У разі втрати права на пільгу протягом року податок сплачується починаючи з місяця, що настає за місяцем, у якому втрачено це право.
Якщо платники податку, які користуються пільгами з цього податку, надають в оренду земельні ділянки, окремі будівлі, споруди або їх частини, податок за такі земельні ділянки та земельні ділянки під такими будівлями (їх частинами) сплачується на загальних підставах з урахуванням прибудинкової території.
Ця норма не поширюється на бюджетні установи у разі надання ними будівель, споруд (їх частин) в тимчасове користування (оренду) іншим бюджетним установам, дошкільним, загальноосвітнім навчальним закладам незалежно від форм власності і джерел фінансування.
Список використаної літератури
- ПанасюкВ. М., Ковальчук Є. К., Бобрівець С. В. Податковий облік: Навч. посіб. — Тернопіль: Карт-бланш, 2002. — 260.
- Марченко В.Б. Податкове право : навч .- метод , посіб. для самост. вивч . дисц . / В . Б. Марченко, М. Ф. Легкова. – К . : КНЕУ , 2004. – 225 с.
- Гега П.Т . / Основи податкового права : навч . посіб. /П.Т . Гега , Л .М. Доля. – 3-тє вид., випр . і доп . – К . :Знання , – 2003.– 302 с.
- Податковий кодекс України [Електронний ресурс ]. – Режим доступу http://zakon1.rada.gov.ua/.
