Судебная бухгалтерия. 4

Оглавление

1. Отражение  в  учете  и  методика  выявления   признаков  хищений производственных запасов.

     В бухгалтерском учете в качестве материально - производственных запасов принимаются активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и прочее при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;
• используемые для управленческих нужд организации.

     Сохранность и правильное оформление операций по движению материально - производственных запасов подтверждаются результатами периодически проводимой инвентаризации.

     Согласно  п. 2 ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете» проведение инвентаризации обязательно:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой отчетности;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• при реорганизации или ликвидации организации;
• другие случаи, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

     Основная  цель инвентаризации – выявление фактического наличия товарно-материальных ценностей в натуральном и стоимостном выражении. По объему проверки инвентаризации подразделяются на сплошные и внезапные. В процессе инвентаризации проверяются сохранность товарно-материальных ценностей; правильность хранения, отпуска, состояние весового и измерительного инструмента; порядок ведения учета движения товарно-материальных ценностей. Организует и руководит проведением инвентаризации руководитель организации или его заместитель, или главный бухгалтер. Работу по проведению инвентаризации осуществляет комиссия, состоящая из компетентных лиц, которая назначается приказом руководителя организации. Бухгалтер к моменту проведения инвентаризации готовит инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей по складам (форма № инв-3). Складские операции в этот период не производятся; заведующий складом в данной описи дает расписку в том, что все документы склада записаны в карточки учета материалов и сданы в бухгалтерию организации.

     Для выявления результатов инвентаризации может использоваться книга остатков материалов, в которой предусмотрены  специальные графы для записи остатков материалов в натуре по данным инвентаризационных описей. Во всех случаях расхождения, выявленных в результате инвентаризации (излишек или недостачи), оформляются по средствам составления сличительных ведомостей и оцениваются по фактической себестоимости. Недостача ценностей списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с уменьшением их стоимости и количества по счетам материальных ценностей (кредит счета 10).

     В материалах, представленных руководству  организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх  норм естественной убыли, должны содержаться  документы, подтверждающие обращения  в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключение о факте  порчи запасов, полученные от соответствующих  служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций. По решению руководителя организации сумма недостачи в пределах норм естественной убыли на издержки производства: Дебет 25, 26, Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Недостачи сверх норм естественной убыли (по розничным ценам) относятся на материально ответственных лиц: Дебет 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – в сумме фактической стоимости и кредит 98/4 - в сумме превышения розничной цены над фактической.

     Если  конкретные виновники недостачи  не установлены, то разницы рассматриваются  как недостача сверх норм убыли  и списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или  увеличение расходов у некоммерческой организации.

     Предложения о регулировании выявленных при  инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.

     Результаты  инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовой бухгалтерской отчетности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Отражение  в  учете   отгрузки  и  реализации   готовой   продукции, выявление и доказывание экономических преступлений.

     Готовая продукция является частью материально - производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется в организациях на основании соответствующих первичных учетных документов – накладных. В качестве типовой формы накладной может использоваться форма № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону»¹. Организации различных отраслей производства могут применять специализированные формы (модификации) накладных и других первичных учетных документов, оформляемых при отпуске готовой продукции. При этом указанные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Кроме того, накладная должна содержать дополнительные показатели, такие как основные характеристики отгружаемой (отпускаемой) продукции (товара), в том числе код продукции (товара), сорт, размер, марку и другие показатели, наименование структурного подразделения организации, отпускающего готовую продукцию, наименование покупателя и основание для отпуска.

     Основанием  для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе, в  отдельных случаях непосредственно  в подразделениях организации (при  отгрузке крупногабаритных грузов, а  также грузов, требующих особые условия  транспортировки, по другим причинам) является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком).

     Накладная (либо иной аналогичный первичный  учетный документ) должна выписываться в количестве экземпляров, достаточном  для осуществления контроля за отгрузкой (вывозом) готовой продукции. Для этой цели может быть использована (как один из вариантов) следующая схема движения указанных первичных учетных документов (применительно к крупным и средним организациям):

     а) на складе готовой продукции или  в отделе сбыта (другом аналогичном  подразделении организации) выписывается 4 экземпляра накладной;

     б) 4 экземпляра накладной передаются в бухгалтерскую службу организации  для регистрации в журнале  регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи  их главным бухгалтером или лицом, им на то уполномоченным;

     в) бухгалтерской службой подписанные  накладные возвращаются в отдел  сбыта (другое аналогичное подразделение  организации), где один экземпляр  остается у материально ответственного лица (кладовщика) как оправдательный документ на отпуск готовой продукции  со склада, второй служит основанием для выписки счета-фактуры; третий и четвертый экземпляры накладной передаются получателю (покупателю) готовой продукции. На всех экземплярах накладной получатель (покупатель) обязан поставить подпись, удостоверяющую факт передачи ему готовой продукции;

     г) при вывозе готовой продукции  через пропускной пункт (проходную) один экземпляр (четвертый) накладной  остается в службе охраны, один из экземпляров (третий) - у получателя в качестве сопроводительного документа на груз (готовую продукцию);

     д) служба охраны регистрирует накладные на вывозимую готовую продукцию в журнале регистрации грузов и передает их в бухгалтерскую службу по описи. Бухгалтерская служба делает отметки о вывозе в журнале регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции;

     е) бухгалтерская служба совместно  с другими подразделениями организации (отдел сбыта, служба охраны) систематически осуществляет выверку данных об отпущенной со склада готовой продукции и  других материальных ценностей с  данными об их фактическом вывозе путем сопоставления данных соответствующих  граф в журнале регистрации накладных  на отпуск готовой продукции с  накладными.

     На  основании накладных, на отпуск готовой  продукции и иных аналогичных  первичных учетных документов организация (как правило, отдел сбыта) выписывает счета-фактуры по установленной форме в двух экземплярах, первый из которых не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции (товара) высылается (передается) покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость².

     При отгрузке (отпуске) готовой продукции  определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется  ему к оплате расчетный документ. Суммы, подлежащие оплате покупателем, поставщик учитывает по дебету счета учета расчетов, которые состоят из:

     а) стоимости отгруженной (отпущенной) продукции по договорным (продажным) ценам (кредит счета продаж);

     б) стоимости тары в случаях оплаты тары сверх договорной цены продукции, товара (кредит счета «Материалы», субсчет  «Тара и тарные материалы»);

     в) расходов по транспортировке продукции  до пункта, обусловленного договором, и погрузке ее в транспортные средства (без налога на добавленную стоимость), подлежащие оплате покупателем сверх  договорной цены готовой продукции:

• выполненные собственными силами и транспортом поставщика (кредит счета учета продаж);
• выполненные специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным транспортом, авиацией, речным и морским транспортом и другими организациями (без налога на добавленную стоимость) или физическими лицами – с кредита счета учета расчетов;

     г) налога на добавленную стоимость, акцизов, других налогов, установленных в  соответствии с действующим законодательством (кредит счета учета продаж).

     Одновременно  с формированием дебиторской  задолженности за покупателями относятся  в дебет счета учета продаж:

     а) фактическая производственная себестоимость  отгруженной (отпущенной) готовой продукции (кредит счета «Готовая продукция»);

     б) налог на добавленную стоимость, акциз и другие налоги, установленные  действующим законодательством;

     в) расходы на продажу, подлежащие списанию на счет учета продаж согласно принятому  в организации порядку распределения  расходов на продажу (кредит счета «Расходы на продажу»);

     г) кредитовое или дебетовое сальдо по счету учета продаж относится  на счета учета финансовых результатов.

     Оплаченная  покупателем сумма отражается по дебету счетов учета денежных средств, а при исполнении обязательств неденежными средствами – счетов расчетов с поставщиками и подрядчиками, в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.

     При организации учета затрат на производство расходы, связанные с работой  собственного транспорта организации (затраты транспортного цеха), учитываются, как правило, на счете учета вспомогательных  производств. Часть этих расходов, связанная  с выполнением работ по транспортировке  готовой продукции, подлежащая оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списывается с кредита счета учета вспомогательных производств в дебет счета расходов на продажу. Суммы, предъявленные к оплате, включая и величину налогов, причитающихся за оказанные транспортные услуги, проводятся по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета учета продаж. Затраты организации, связанные с транспортировкой готовой продукции, не подлежащие оплате покупателем отдельно, учитываются по дебету счета «Расходы на продажу» с кредита счета учета вспомогательных производств. Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями и лицами, учитываются по дебету счета учета расчетов с кредита соответствующих счетов учета денежных средств или подотчетных сумм, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по ним. Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину налога на добавленную стоимость, причитающуюся (уплаченную) сторонней транспортной организации. Эта сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате покупателю продукции. Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями, не подлежащие оплате покупателями продукции, списываются с кредита счета учета расчетов (по лицевому счету расчетов с транспортными организациями) в дебет счета «Расходы на продажу», а соответствующая сумма списывается в дебет счета «Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам».

     Часть готовой продукции организация  может направлять на собственные  нужды, в том числе на капитальное  строительство, для обслуживающих  производств и хозяйств, на другие хозяйственные нужды. Такие материальные ценности приходуются по их фактической  производственной себестоимости в  дебет соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) с кредита счета «Готовая продукция».

     Относительно  выявления и доказывания экономических преступлений необходимо обратиться к вопросу о расследовании преступлений, предусмотренных рядом статей Уголовного кодекса РФ: ст. 169 «Воспрепятствование законной предпринимательской или иной деятельности», ст. 201 «Злоупотребление полномочиями», ст. 285 «Злоупотребление должностными полномочиями», ст. 286 «Превышение должностных полномочий», ст. 290 «Получение взятки», ст. 291 «Дача взятки», ст. 292 «Служебный подлог». Указанные статьи могут сочетаться в различных комбинациях, пополняться другими (например, легализация доходов, лжепредпринимательство), в целом же они характеризуют достаточно распространенные в настоящее время действия по завладению государственным и общественно-кооперативным имуществом там, где оно еще сохранилось.

     Подобные  хищения осуществляются организованными  преступными формированиями, в которые  входят должностные лица, осуществляющие управление имуществом; лица, в ведении  и пользовании которых находится  это имущество; лица, осуществляющие с этим имуществом необходимые хозяйственно-финансовые операции. Подобного рода хищения  являются длящимися, они умело организуются и маскируются, наносят многомиллиардные убытки экономике.

     Предметом этих хищений все чаще становятся ценное промышленное сырье, нефть и  нефтепродукты, газ, природные ископаемые, редкоземельные металлы, оружие, денежные суммы. Участился вывоз за границу  стратегически важного сырья, других квотируемых товаров. Что касается хищений крупных денежных средств, то они осуществляются за счет присвоения заранее созданных неучтенных излишков денег в процессе основного или  побочных производственных процессов; путем присвоения крупных сумм, полученных от преступных операций с банковскими  кредитами (в том числе и с участием лжефирм); путем переплаты денежных средств по зарубежным контрактам с последующим возвратом части денег плательщику (как правило, перечисляемых на его счет в зарубежном банке).

     Способы хищений на производстве, как обычно, связаны с созданием неучтенных денег или продукции. В последнее  время все более распространяется перевод основных фондов из государственного предприятия в частный сектор. Формами его реализации становятся создаваемые инвестиционные фонды, занижение стоимости приватизируемых  предприятий, проведение аукционов  с участием подставных лиц, когда  имущество приобретается по стартовой  цене, а иногда даже (в нарушение  правил) и ниже. Получаемые в результате хищений денежные средства перечисляются на счета создаваемых коммерческих структур как бы за предполагаемые работы или услуги, после чего обналичиваются и присваиваются.

     Все изложенные выше манипуляции сопровождаются дачей взяток чиновникам разных уровней, санкционирующих проведение тех  или иных операций либо не осуществляющих контроль, который входит в их обязанности.

     Операции, связанные с хищениями, возможны внутри как легально действующих  структур, так и специально созданных  для целей хищения.

     Основными ситуациями, возникающими на момент начала расследования, являются следующие:

     1) наличие негласной информации, поступающей  в оперативные подразделения МВД, ФСБ и другие. С учетом поступившей информации данными подразделениями осуществляется оперативная проверка, результаты которой предоставляются следствию;

     2) поступление информации из государственных  и других контрольных органов  (налоговой инспекции, контрольно-ревизионных  управлений Минфина и иных  ведомств, от аудиторских фирм) непосредственно  в следственные подразделения;

     3) поступление информации, как в  следственные, так и в оперативные  подразделения в виде сообщений  должностных лиц, средств массовой  информации, из других официальных  источников о возможных преступных  действиях с имуществом предприятия.

     Любой из приведенных видов информации может отличаться большей или  меньшей полнотой, содержать подробные  данные о месте, времени, способах хищения  или давать только общее представление  о происходящем.

В любом  случае расследование подобных преступлений, совершаемых организованными преступными  формированиями (ОПФ), представляет значительные трудности. Такие преступления готовятся  тщательно, способы их совершения продуманы, скрываются весьма умело. К тому же зачастую преступная деятельность удачно маскируется правомерной. Когда же ее не удается скрыть, то лица, совершающие такие преступления, пускают в ход следующий арсенал противоправных действий: взятки, подкуп, коррумпированные связи, угрозы и даже физическое уничтожение. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Права, обязанности  и ответственность бухгалтера-эксперта.

     Приглашенное  в качестве бухгалтера-эксперта лицо должно удовлетворять определенным требованиям. Оно должно быть: квалифицированным; объективным; незаинтересованным в исходе дела.

     Квалификация  бухгалтера-эксперта определяется в основном его познаниями в области бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности, основ уголовно-процессуального и гражданско-процессуального законодательства.

     Оценка  экспертом исследуемых фактов должна быть объективной, то есть у него не должно быть предвзятого мнения, убеждения, не основанного на документальных данных.

     Незаинтересованность  бухгалтера-эксперта в исходе дела гарантируется соблюдением процессуальных норм о его отводе.

     Вызов бухгалтера-эксперта, назначение и  производство судебной экспертизы осуществляется в порядке, установленном статьями 195 - 207, 269, 282 и 283 УПК РФ.

     Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации предусматривает  ряд обязанностей бухгалтера-эксперта, в частности:

• он обязан явиться по вызову лица, производящего дознание, следователя, прокурора и суда и дать объективное заключение на основе своих специальных познаний в области бухгалтерского учета по поставленным перед ним вопросам или представить сообщение о невозможности дать заключение в случаях, если: а) поставленные на его разрешение вопросы выходят за пределы его специальных познаний; б) предоставленные ему материалы недостаточны для дачи заключения;
• если бухгалтер-эксперт состоит в штате или на учете в учреждении судебной экспертизы, он должен производить экспертизу только после того, как получит специальное задание от руководителя этого учреждения;
• бухгалтер-эксперт должен заявить самоотвод и ему может быть заявлен отвод в случаях, установленных статьей 70 УПК РФ. Эксперт не может принимать участие в производстве по уголовному делу: а) при наличии обстоятельств, предусмотренных ст. 61 УПК РФ. Предыдущее его участие в производстве по уголовному делу в качестве эксперта не является основанием для отвода; б) если он находится или находился в служебной или иной зависимости от сторон или их представителей; в) если обнаружится его некомпетентность.

     В соответствии со ст. 57 УПК РФ бухгалтер-эксперт имеет право:

• ознакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы (подразумеваются не только документы и счетные регистры, но и соответствующие материалы следствия);
• заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения. Бухгалтер-эксперт имеет право давать заключение по материалам, находящимся в деле. Эти материалы предоставляют эксперту следователь или суд. Однако зачастую они не располагают такими познаниями об области учета, которые необходимы для определения объема материалов, нужных бухгалтеру-эксперту. Поэтому бухгалтер-эксперт может ходатайствовать перед следователем или судом о предоставлении ему недостающих дополнительных материалов;
• с разрешения суда или следователя присутствовать при производстве допросов и других следственных и судебных действий, относящихся к предмету экспертизы. Это дает ему возможность составить наиболее полное заключение. Бухгалтер-эксперт, в отличие от ревизора, является активной фигурой в уголовном процессе;
• давать заключения в пределах своей компетенции, в том числе по вопросам, хотя и не поставленным в постановлении о назначении судебной экспертизы, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования;
• приносит жалобы на действия (бездействие) и решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права;
• отказаться от заключения по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний, а также в случаях, если предоставленные ему материалы недостаточны для дачи заключения. Отказ от дачи заключения должен быть заявлен экспертом в письменном виде с изложением мотивов отказа³.

     Бухгалтеры-эксперты, работающие совместно имеют право  совещаться между собой, составлять и подписывать совместное заключение, а в случаях разногласия давать раздельные заключения. Бухгалтеры-эксперты могут совещаться с экспертами любой другой специальности, дающими заключение по данному делу. Такие консультации весьма полезны: они способствуют даче более полных заключений бухгалтером-экспертом. Вместе с тем он не может составлять совместное заключение с экспертом другой специальности (например, с экспертом-товароведом).

     Бухгалтер-эксперт  несет уголовную ответственность за отказ и уклонение от дачи заключения (по ст. 307 УК РФ), за неявку по вызову следователя и суда (по ст. 307 УК РФ), за дачу заведомо ложного заключения (по ст. 306 УК РФ) и за разглашение данных дознания или предварительного следствия без разрешения следователя или прокурора (по ст. 310 УК РФ).

     Бухгалтер-эксперт, состоящий в штате или на учете  в экспертном учреждении, несет административную ответственность за невыполнение положений, инструкций и приказов, регламентирующих работу бухгалтера-эксперта.

     В Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских  экспертиз содержится перечень действий, которые не может производить  бухгалтер-эксперт, в частности, он не вправе:

     1) исследовать материалы, не указанные  в постановлении или определении  о назначении экспертизы;

     2) собирать и изымать новые, необходимые  для дачи заключения материалы;

     3) производить ревизию и участвовать  в инвентаризации по обстоятельствам  данного уголовного или гражданского  дела;

     4) проводить экспертизу, связанную  с документацией и отчетностью  предприятий, учреждений, организаций,  в которых он состоит на  службе, либо подведомственных им, а также тех учреждений и  организаций, в которых он ранее  работал;

     5) рассматривать в заключении вопросы  юридической квалификации преступлений, доказанности или недоказанности  виновности обвиняемых (подсудимых), наличия или отсутствии умысла  или неосторожности, возмещения  ущерба, ответственности за ущерб  должностных и иных лиц, удовлетворения  исковых требований и другие  вопросы, разрешение, которых входит  в компетенцию органов предварительного  следствия и суда;