Судебно-бухгалтерская экспертиза. 8
I. Теоретические вопросы:
6. Исторические аспекты
развития судебно-
экспертизы……………………………………………………
26.Методика судебно-
II. Тестовые вопросы……………………………………………10
III. Практические задания………………………………………12
Список использованной литературы…………………………….
I. Теоретические вопросы
6. В своем развитии судебно-бухгалтерская экспертиза прошла определенную эволюцию, которая обусловлена усложнением хозяйственной деятельности людей, возникновением необходимости учета орудий охоты, добычи и ее правильного распределения между членами рода. Позже учет объединял одновременно и контроль, а его данные использовались при решении имущественных споров.
Использование учета хозяйственной деятельности людей как достоверных доказательств в коммерческих операциях, уплате налогов, решении спорных вопросов распределения добычи от охоты и других начинается с древних времен. С тех пор, как человек научился считать предметы, орудия добычи, делать зарубки на стволах деревьев, в пещерах, скалах, наконец, с развитием письменности и арифметики, когда появилась возможность ведения учета, его данные стали необходимыми в доказательстве истины.
В Древнем Египте (3400—2980 гг. до н.э.) специальные писцы вели на свитках папируса учет движимого и недвижимого имущества с целью контроля достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т.п. Ежедневно составлялись сведения о движении ценностей в кладовых, отображались нормы расходования материалов и т.п.
Факты хозяйственной деятельности в Двуречье (Вавилонии) оформлялись оправдательными документами (глиняные кирпичики-таблички), которые были основанием для учета не только имущества, но и выполненных работ, расчетов за них.
В Иудее учету придавались специальные контрольные функции. Так, на Пасху жрецы Иерусалимского храма не приступали к службе, пока главный писарь Иудеи не подведет итоги на всех счетах и не составит отчет, а контролирующее лицо не подтвердит его достоверность. Специальная инструкция предусматривала порядок учета пожертвований на храм. Перед алтарем устанавливался сундук, царский контролер вместе с главным жрецом открывали его и подсчитывали доходы. Таким образом, появляются экспертиза достоверности отчета и контроль ценностей.
В Персии (522—486 гг. до н.э.) оплата выполненных работ проводилась частично деньгами, частично натурой. Работник получал требование-наряд в конторе и предъявлял его казначею, который записывал документ в платежную ведомость и делал отметку о выдаче денег. По требованию-наряду выдавались также продукты. Учет вели специальные писцы, а достоверность записей проверяли контролеры.
Учет в Древней Греции получает правовой характер: закрепляется материальная ответственность конкретных лиц за полученные ценности; подотчетные лица подбирались только из состоятельных людей, которые способны внести большой залог; недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица, а если недостача квалифицировалась как растрата, то она удерживалась в десятикратном размере.
С развитием экономических отношений совершенствуется учет как надстройка общественной формации, повышается его значение в доказательствах имущественной ответственности. Так, в средневековье возникла профессия путешествующих писцов, которые за плату составляли отчеты феодалам, выступали их представителями в разного рода судебных инстанциях при рассмотрении имущественных споров. В это время усовершенствуется форма учета — возникает двойная бухгалтерия, которую позже великий немецкий поэт Гете назвал великим открытием человечества. Так XIII век — первый век Возрождении — стал временем зарождения двойной бухгалтерии в городах Италии (Флоренции, Генуи), распространившейся на все государства Европы, включая и Киевскую Русь. При строительстве Софийского собора (XI в.) в Киеве монахи вели книгу учета израсходованных материалов, отработанных человеко-конедней на стройке и др.
В городах Северной Италии издавались книги по бухгалтерскому учету, по которым обучались специалисты. Эти книги использовались и как практические пособия при ведении бухгалтерского учета. Наиболее совершенной из них является книга «Трактат о счетах и записях» францисканского монаха — ученого-математика Луки Пачоли (1445—1515), основателя двойной бухгалтерии, которая сохранилась и до наших дней (Пачоли Л. Трактат о счетах и записях.М.,1983). Автор изложил учет как систему показателей хозяйственной деятельности людей. Данные учета использовались для контроля за сохранением собственности торговца, при этом применялись элементы экспертизы для проверки достоверности данных учета.
Развитие товарно-денежных отношений в условиях капиталистического общества содействовало повышению бухгалтерского учета в конкурентной борьбе фирм и корпораций, использованию данных учета в охране частной собственности и ее росте. Появились аудиторские бухгалтерские фирмы, которые проводили контрольные проверки состояния учета и достоверности отчетности, выдавали специальные сертификаты, в которых указывалось, можно ли данные учета использовать при исчислении налогов, решении имущественных дел в судах, распределении прибылей по акциям и т.п. Судебная практика в капиталистическом обществе широко использует выводы бухгалтеров-экспертов при рассмотрении дел, которые касаются финансовых отношений, возмещения убытков, уплаты пени, неустоек и т.п.
Начиная с первых лет Советской власти органы расследования и суды широко используют выводы судебно-бухгалтерской экспертизы при решении уголовных и гражданских дел. Декретом о судах Совнарком РСФСР в 1918 г. предоставил судам право при рассмотрении гражданских дел, которые требуют специальных знаний, по своему решению приглашать специалистов в свой состав с правом соглашательного голоса.
Назначение экспертизы и процессуальное положение эксперта определялись Уголовно-процессуальным кодексом РСФСР, утвержденным ВЦИК 23 февраля 1923 года. В нем указывалось, что эксперты вызываются в случаях, когда при расследовании или рассмотрении дел необходимы специальные знания в науке, искусстве или ремесле, одновременно вывод эксперта определялся как юридическое доказательство. При этом отмечалось, что для проведения экспертизы следователь или суд имеет право приглашать какое-нибудь лицо, которое владеет соответствующими познаниями, в данном случае — в области бухгалтерского учета.
Для обеспечения надлежащего качества судебно-бухгалтерских экспертиз важно, чтобы они не проводились изолированно специалистами, даже профессионалами. Необходимо, чтобы проведение экспертиз контролировалось, материалы экспертиз анализировались и обобщались, положительный опыт передавался другим экспертам-бухгалтерам. Высокое качество экспертизы не может быть обеспечено без овладения экспертом-бухгалтером юридическими знаниями. Это обусловило создание специальных учреждений судебно-бухгалтерской экспертизы, которые имеют в своем составе высококвалифицированных специалистов по бухгалтерскому учету.
Уже в 20-е гг. создаются разные профессиональные организации работников учета, одной из задач которых было проведение судебно-бухгалтерских экспертиз.
В 1921 г. в Петрограде при Северо-Западной областной торговой палате создается отдел учетно-финансовых экспертиз, который потом был реорганизован в Институт общественных бухгалтеров. В 1923 г. в Москве при Московском отделении Российского технического товарищества был образован Отдел учета хозяйственной деятельности, включавший бюро бухгалтерской экспертизы и консультаций, которые использовались судами и арбитражами.
Организованное в 1925 г. Объединение работников учета при Московском губернском отделе профсоюза советских и торговых служащих взяло на себя проведение бухгалтерских экспертиз. Аналогичные гражданские организации работников учета были постепенно созданы и при других областных отделах этого профсоюза. Названные общественные организации работников учета сыграли положительную роль в повышении качества судебно-бухгалтерских экспертиз и росте квалификации кадров экспертов-бухгалтеров.
Наиболее важным шагом в организации судебно-бухгалтерской экспертизы было создание в 1925 г. Института государственных бухгалтеров-экспертов при Народном комиссариате Рабоче-Крестьянской Инспекции СССР с широкой сетью местных органов (республиканских, губернских, окружных и уездных).
Согласно Положению об Институте государственных бухгалтеров-экспертов, утвержденному СНК СССР 18 августа 1925 г., его сотрудникам принадлежало исключительное право по требованию государственных органов проводить экспертизы по вопросам учета и отчетности. Но это право не всегда применялось, так как оно противоречило процессуальному кодексу, согласно которому следователь и суд могли назначать эксперта по своему выбору. Негативное влияние на работу этого Института оказывало то обстоятельство, что большинство его сотрудников работали совместителями в других научных учреждениях и не всегда могли своевременно выполнять задания правоохранительных органов по проведению бухгалтерских экспертиз.
В 1930 г. Институт государственных бухгалтеров-экспертов был ликвидирован, а его функции по проведению экспертиз были переданы Всесоюзному товариществу социалистического учета при ВЦСПС, созданному на базе прежних объединений работников учета. Проведением экспертиз в этих учреждениях занимались специальные секторы судебно-бухгалтерской экспертизы. Сосредоточение судебно-бухгалтерских экспертиз в одном учреждении, ликвидация параллелизма в их деятельности оказали положительное влияние на качество судебно-бухгалтерских экспертиз, а также создали возможность подбора постоянных, освобожденных от совместительства экспертов-бухгалтеров для разработки ими разного рода методик, инструкций по проведению бухгалтерских экспертиз.
Обобщение практики судебно-бухгалтерских экспертиз проводилось также другими учреждениями. Так, в 1935 г. Институтом уголовной политики была разработана методика по организации и проведению судебно-бухгалтерской экспертизы. В 1937 г. издан ряд методических пособий по расследованию дел о краже и растрате средств в разных отраслях народного хозяйства. Однако в основном это были методические пособия по бухгалтерской экспертизе для следственных органов, их научный уровень не мог удовлетворить потребность экспертов-бухгалтеров в пособиях по методике исследований хозяйственной деятельности.
В 1936 г. при Прокуратуре СССР было создано Центральное бюро судебно-бухгалтерской экспертизы с филиалами в республиках, краях областях.
Этим было положено начало существованию в СССР специализированного учреждения, основной деятельностью которого стало проведение судебно-бухгалтерских экспертиз, обобщение передового опыта, разработка экспертного исследования, подготовка кадров экспертов-бухгалтеров и повышение их квалификации. К сожалению, это учреждение в 1937 г. было передано в ведение Наркомата юстиции СССР, а в 1938 г. ликвидировано. Только в 1952 г. при Министерстве финансов СССР было создано Бюро государственной бухгалтерской экспертизы с филиалами при министерствах финансов союзных и автономных республик, краевых и областных финансовых отделах. Положением о Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве финансов СССР предусматривалось проведение бухгалтерской экспертизы уголовных и гражданских дел по заданиям следственных органов, прокуратуры, суда и арбитража. В Положении были рассмотрены вопросы организации проведения экспертизы, установлены формы заключения эксперта-бухгалтера и стиль изложения его содержания.
Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве финансов СССР проводило большую методическую работу по экспертному исследованию. В составе Бюро действовал методический совет, в который входили высококвалифицированные эксперты-бухгалтеры, представители Прокуратуры СССР, Министерства юстиции СССР и Государственного арбитража при Совете Министров СССР. Бюро за период своего существования разработало много методических писем по вопросам методики бухгалтерской экспертизы в разных отраслях народного хозяйства, которые и до сих пор не утратили своего профессионального значения для экспертов-бухгалтеров.
В 1957 г. Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве финансов СССР ликвидировано, а его филиалы при министерствах финансов союзных республик преобразованы в самостоятельные бюро государственной бухгалтерской экспертизы, которые подчинены министерствам юстиции союзных республик. Такая организационная форма бухгалтерской экспертизы улучшила юридическое обоснование заключений экспертов-бухгалтеров, но лишила методического обеспечения, которое помогало бы применять электронно-вычислительные машины, методы экономического анализа, экономико-математические методы в экспертном исследовании.
В 1990 г. бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве юстиции Российской Федерации переданы в состав институтов судебных экспертиз этого же министерства, где они реорганизованы в специализированные лаборатории экономических экспертиз Опыт показывает, что слияние всех экономических экспертиз в одном подразделении снижает качество бухгалтерских экспертиз, которые занимают самый большой удельный вес в рассматриваемых уголовных и гражданских делах, связанных с вопросами экономики.
Рассматривая развитие судебно-бухгалтерской экспертизы, можно сделать вывод, что она нашла наибольшее применение в правоохранительной деятельности, связанной с материальным ущербом. Необходимость в ее проведении возникает по значительному количеству хозяйственных операций, которые нашли отражение в бухгалтерском учете и стали объектами следственного и судебного (арбитражного) рассмотрении. Это операции, по которым возникли конфликтные ситуации, связанные с правонарушениями экономического характера в условиях рыночных отношений. К ним относятся, в частности, нарушения договорной дисциплины, поставка некачественной продукции и товаров, возмещение причиненного ущерба предприятиям, кооперативам и отдельными гражданам, хищения государственной и других видов собственности, нарушения технологии производства продукции, следствием чего является выпуск изделий, которые не отвечают государственным стандартам.
Содействуя укреплению государственной законности, а также активно влияя на вскрытие и устранение причин бесхозяйственности, возмещение причиненного ущерба, судебно-бухгалтерская экспертиза вместе с тем помогает усовершенствовать финансово-экономические отношения предприятий, фирм, ассоциаций, концернов и отдельных предпринимателей в условиях рынка.
26. Задачей судебно-бухгалтерской экспертизы при исследовании операций по производству, реализации и себестоимости продукции является активное влияние на процессы промышленного производства с целью их интенсификации, содействия выпуску высококачественной и конкурентоспособной продукции, ее реализации на рынке, снижения себестоимости на основании рационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, предупреждения непроизводительных потерь, недостачи изделий, предотвращения правонарушений, причиняющих убытки предприятиям. В процессе экспертизы устанавливается, каким образом нарушения технологической дисциплины производства и договоров поставок продукции, приписки невыполненных работ, производственный брак продукции, работ и услуг, а также другие отрицательные явления причиняют ущерб предприятию. Экспертиза определяет размер этого ущерба, ответственных за него лиц, разрабатывает предложения по профилактике недостатков в производственной деятельности предприятия.
Для исследования операций по производству, реализации и себестоимости промышленной продукции судебно-бухгалтерская экспертиза избирает такие объекты:
– выполнение планов производства, реализации и себестоимости продукции, прибылей (доходов) – изучает выполнение фондообразующих показателей, по которым производятся отчисления в фонды потребления и накопления с целью установления достоверности величины этих доходов и их расходования согласно действующим нормативно-правовым актам. В случаях нарушения этих актов экспертиза определяет размер причиненного ущерба и лиц, ответственных за него. Так, если на предприятии имеют место приписки в объеме выпущенной и реализованной продукции, то этими действиями необоснованно занижена себестоимость продукции и завышена прибыль (доход) от них, соответственно утвержденным нормативам произведено отчисление средств в фонды потребления и накопления (больше, чем положено), а затем средства этих фондов были израсходованы не по назначению. Экспертиза в этом случае составляет аналитический расчет, в котором определяет, какова сумма приписок объема работ выпущенной и реализованной продукции, на какую сумму завышено отчисление средств в названные фонды, сколько из них израсходовано не по назначению и кто из работников предприятия ответствен за причиненные правонарушения;
– дисциплина поставок по объемам, срокам, ассортименту и качеству продукции – экспертиза изучает названные показатели как наиболее важные для оценки финансово-хозяйственной деятельности предприятия и стимулирования его работы по своевременному и ритмичному выполнению плана выпуска продукции, кооперированных поставок комплектующих изделий смежным предприятиям в заданном ассортименте, а также оценки качества продукции в соответствии с государственными стандартами и техническими условиями. Если экспертизой установлено невыполнение плановых заданий по названным показателям, вопреки отчетности предприятия, то необходимо определить причиненный при этом ущерб и ответственных за него лиц. Такие отрицательные моменты связаны с отгрузкой продукции, содержащей производственный брак, выявленный покупателем, но своевременно не отраженный в бухгалтерском учете предприятия-изготовителя;
– расходы на производство и реализацию продукции исследуются экспертизой в случаях выявления нарушений нормативных актов при отображении в бухгалтерском учете расходов на счетах «Основное производство», «Вспомогательное производство», «Реализация продукции (работ, услуг)» и др. При этом исходят из того, что нарушения технологии производства и перерасход материальных и трудовых ресурсов связаны с присвоением средств и являются негативными явлениями. Например, выявленная недостача дефицитного сырья в заготовительном цехе предприятия списана на расходы производства; перерасходы драгоценных металлов в гальванических цехах вследствие нарушения технологии производства не возмещены работниками этих цехов; оплата торговой базе строительных материалов за паркетную доску списана в бухгалтерском учете на счет «Основное производство», на статью «Сырье», несмотря на то, что предприятие специализируется по производству электронно-вычислительных приборов; штрафы за простои автомобильного транспорта в бухгалтерском учете списаны на счет «Реализация продукции (работ, услуг)», а не отнесены на ответственных за это лиц. Экспертиза устанавливает сумму причиненного ущерба от перечисленных операций и ответственных за это работников;
– незавершенное производство, его остатки и комплектность – по данным бухгалтерского учета исследуются нормативный и фактический объем незавершенного производства, остатки на рабочих местах (конвейере) и закрепление материальной ответственности за его величину и комплектность. Названные параметры объекта исследования обусловлены теми правонарушениями, которые стали предметом расследования и поставлены на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы. Чаще к ним относится недостача незавершенного производства, выявленная инвентаризацией, возникшая вследствие или приписок невыполненных работ, или расхищения деталей, комплектующих изделий, что привело к некомплектному заделу производства. Экспертиза в отдельной ведомости, машинограмме составляет подетальный расчет недостачи незавершенного производства, некомплектности, определяет размер причиненного ущерба и ответственных за него лиц;
– калькулирование себестоимости продукции – наиболее сложный объект исследования, так как при этом необходимо определить всю совокупность затрат на производство продукции, правильность их распределения между завершенными и незавершенными изделиями, установить отклонения по статьям калькуляции и элементам затрат, отраженным в нормативной (плановой) и фактической калькуляции себестоимости изделий. Нередко калькуляции составляются с нарушениями нормативных документов, что приводит к неправильному определению себестоимости. На изделия утверждаются завышенные оптовые цены, предприятия повышают рентабельность продукции без дополнительных производственных (трудовых) затрат на улучшение ее качества. Задачей эксперта-бухгалтера является определение суммы дохода (прибыли), полученного от завышения цен на продукцию для внесения в государственный бюджет, а также разработка предложений с целью профилактики подобных нарушений. Особое значение имеют калькуляции себестоимости продукции, которые составляются кооперативами для установления цен на изготовляемую продукцию, определения их взаимоотношений с государственным бюджетом по оплате налогов. Завышение цен на продукцию кооперативов позволяет получать незаработанные доходы, которые распределяются между членами кооперативов в виде заработной платы. Таким образом создаются правонарушения, которые приводят к материальному ущербу. Эксперты-бухгалтеры и эксперты-аудиторы, исследуя вопросы, должны устанавливать не только сумму причиненного ущерба, но и конкретных лиц, ответственных за причиненный ущерб;
– сохранность продукции при производстве и транспортировке – экспертизой исследуется с целью установления полноты оприходования продукции и полуфабрикатов, предназначенных для реализации на сторону, закрепления материальной ответственности мастеров и кладовщиков. Кроме того, экспертиза изучает каждый случай недостачи продукции при транспортировании ее от поставщика до покупателя. Исследование этих вопросов проводится по решению правоохранительных органов, поэтому экспертиза должна установить не только сумму недостачи продукции, но и выявить, у какого материально ответственного лица она возникла, кто и в каком размере несет за это ответственность;
– первичная документация – определяется достоверность первичной документации, применяемой для учета операции по производству, реализации и себестоимости промышленной продукции с целью использования этой документации в системе доказательств;
– бухгалтерский учет и отчетность – исследуется экспертизой для выявления фактов приписок продукции и полуфабрикатов на стадии производства и на стадии реализации, для установления фактов умышленного искажения себестоимости продукции, определения суммы причиненного ущерба и ответственных за него лиц;
– недостача продукции, брак,
приписки и размерпричиненногоущерба,
Источники информации, используемые судебно-бухгалтерской экспертизой при исследовании операций по производству, реализации и себестоимости промышленной продукции, включают нормативную и фактографическую информацию. К нормативной информации относятся положения, методические указания, инструкции по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции, применения и оформления первичной документации.
2. Органом, который рассматривает самые важные вопросы развития судебной экспертизы, которые носят межведомственный характер, является:
В) Министерство юстиции.
26. По процессуальному признаку чаще всего повторная экспертиза является:
Г) все ответы верны.
51. Назначение общенаучных методов в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в:
Б) установление размера и виновников недостач товарно-материальных ценностей;
Г) поиск доказательств совершения корыстных правонарушений.
Задача 2. Составить экспертное заключение согласно с приведенной ниже ситуацией.
Ревизию, проведенную в акционерном обществе магазина «Киевлянка» за 2002 год ревизором контрольно-ревизионной службы города Киева Мирошниченко И.П., у завсклада Гуленко П.Б. в следствии инвентаризации на 10 ноября этого года была установлена недостача товаров на сумму 324 грн.
Последний сумму недостачи не признал, а предъявил некоторые оправдательные документы на уменьшение недостачи, а именно: акт от 25 сентября этого года на расходы для ремонта склада строительной фанеры – 20 листов на49 грн., акт от 28 октября на расходы для ремонта белила 20 кг на 85 грн. и олифы 5 кг на 25 грн. Ревизор Мирошниченко И.П. этих актов не признал в связи с тем, что они были не своевременно оформлены и в бухгалтерию были предоставлены только после выявления последствий инвентаризации и установления недостачи.
Кроме того, по последствиям этой инвентаризации у завсклада Гуленко Н.В. состоянием на 10 ноября этого года в бухгалтерию согласно с ведомостью пересортицы была перекрыта недостача излишками разных групп товаров на 98 грн. Пересортица совершена разными товарами, которые не похожи между собой не по внешнему виду, ни по упаковке. Вместе с этим завсклад Гуленко П.В. дополнительно требовал, чтобы по результатам этой инвентаризации была перекрыта недостача гвоздей 45 кг на 65 грн. излишками краски – 25 кг. На 46 грн. с разницей в ценах 19 грн.
В связи с этим возникла
потребность назначения
1. Какие основные положения инвентаризации нарушены вовремя определения результатов инвентаризации и совершения пересортицы товаров по её последствиям, и правильно ли перекрыта недостача товаров излишками у завсклада Гуленко П.В.?
2. Обосновано ли требование завсклада Гуленко П.В. по совершению дополнительной пересортице товаров (перекрытие недостач гвоздями излишками краски)?
3. Можно ли принять во внимание с целью уменьшения недостачи товаров у завсклада Гуленко П.В.акты от 25 сентября и 28октября на расходы для ремонта строительных материалов?
4. Установить обоснованность
Гуленко П.В.?
5. Название экспертной организации, обстоятельства дела и материалы (акты ревизии, документы объяснения материально-ответственных особ и др.), порядок и методы исследования документов студентом определяются самостоятельно.
