Судебно-бухгалтерская экспертиза. 9

Введение

       Документальная  ревизия представляет собой систему  обязательных контрольных действий по документальной и фактической  проверке законности и обоснованности совершения в ревизуемом периоде  хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском  учете и отчетности. Ревизия призвана не только вскрывать, но и помогать устранять недостатки.

       Ревизия проводится собственником предприятия, вышестоящей организацией, КРУ МФ РФ и другими ведомственными органами с целью решения следующих  задач:

       - контроль за финансово-хозяйственной  деятельностью организации;

       - проверка законности операций, произведенных  организацией;

       - изучение состояния учета;

       - обеспечение сохранности активов;

       - контроль за соблюдением предприятием  финансовой и сметной дисциплины  и других.

       Документальные  ревизии подразделяются на плановые и внеплановые, сплошные и выборочные, полные и частичные; сквозные, тематические и комплексные; по инициативе правоохранительных органов.

       Ревизии по инициативе правоохранительных органов  могут быть первичными, повторными и дополнительными.

       Первичные ревизии проводятся, если есть данные о хищениях, злоупотреблениях, задержания с поличным материально-ответственных  лиц.

       Повторные ревизии назначаются при низком качестве первичной ревизии, некомпетентности ревизора.

       Дополнительные  ревизии назначаются при возникновении  противоречий между выводами первичной  ревизии и доказательствами по уголовному делу, при необходимости подключения  к проведению ревизии других специалистов.

       В ходе ревизии рекомендуется провести осмотр складских и производственных помещений, изъять вещественные доказательства.

       При выявлении ревизором обстоятельств, способствующих хищениям, следует проверить  их путем проведения следственного  эксперимента.

       По  итогам проверки составляется акт ревизии, с помощью которого следователь  устанавливает фактические данные, имеющие значение для дела, и использует их для доказывания определенных обстоятельств.

       Акт по итогам ревизии состоит из вводной, основной и заключительной частей, содержание которых аналогично содержанию частей аудиторского заключения.

       Изучив  подробно цели, задачи и сущность судебно-бухгалтерской  экспертизы, можно найти кое-какое  ее сходство с ревизией и различия между ними

1. Понятие судебно-бухгалтерской  экспертизы

       Судебно-бухгалтерская  экспертиза — важное средство собирания  доказательств по многим уголовным  и гражданским делам о нарушениях и злоупотреблениях, причинивших  ущерб отношениям собственности. Научно обоснованное заключение эксперта-бухгалтера способствует установлению объективной  истины по уголовному и гражданскому делу, поэтому знание сущности бухгалтерской  экспертизы, порядка и ситуаций ее назначения является одним из условий, обеспечивающих решение задач, возникающих  в юридической практике.

       Установление  объективной истины по делу с помощью  бухгалтерской экспертизы нужно  рассматривать как одну из процессуальных гарантий, обеспечивающих защиту интересов  государства и каждого гражданина. Здесь следует иметь в виду, что, контролируя обоснованность выводов  ревизии, проведенной по инициативе правоохранительных органов, бухгалтерская  экспертиза способствует более полному  исследованию обстоятельств дела, исключению случаев необоснованного отнесения  ущерба на лиц, привлеченных к ответственности.

       Судебно-бухгалтерская  экспертиза, как и любая другая судебная экспертиза, представляет собой  осуществляемую в определенной процессуальной форме деятельность сведущих лиц  по разрешению вопросов, поставленных перед ними следователем или судом.

       Специфичным для данного вида экспертизы является исследование документов и записей бухгалтерского учета с использованием специальных учетно-экономических и собственно судебно-бухгалтерских знаний.

       Компетентность  эксперта-бухгалтера в области судебной бухгалтерии оказывается необходимой  при решении многих экспертных задач  в ситуациях, требующих комплексно использовать не только бухгалтерскую, но и судебно-бухгалтерскую информацию.

       Необходимость в проведении бухгалтерской экспертизы возникает, когда при расследовании  или судебном рассмотрении уголовного дела обнаруживаются (или предполагаются) факты несоответствия между данными  бухгалтерского учета, отражающими  хозяйственную деятельность предприятий, и реальным содержанием самой  этой хозяйственной деятельности. В  такой ситуации эксперт-бухгалтер  может:

1. используя судебно-бухгалтерские знания о закономерностях отражения в учете вымышленных, искаженных или неполных сведений о конкретных хозяйственных операциях, найти документальные данные, подтверждающие (или опровергающие) факты несоответствия данных бухгалтерского учета реальному содержанию хозяйственной деятельности, ставшие объектом расследования или судебного разбирательства;
2. устранив найденные "информационные шумы", дать заключение о реальных характеристиках отдельных, ставших объектом расследования фактах (явлениях, сторонах) хозяйственной деятельности предприятия. Но он вправе прийти к таким выводам всегда и только путем исследования отражений хозяйственных операций в данных бухгалтерского учета. Непосредственное — минуя учет — исследование хозяйственной деятельности относится к научной компетенции других экспертов (экономиста — в части организационно-управленческих процессов, технолога — относительно производственных процессов и т.п.). Это же ограничение компетенции определяет, как будет отмечено далее, и круг методов, применяемых экспертом-бухгалтером;
3. выявив необоснованные учетные операции, дать заключение об их влиянии на правильность отражения хозяйственной деятельности и ее результатов в системе бухгалтерской информации, указать конкретных исполнителей, ответственных за ненадлежащее выполнение таких операций;
4. опираясь на знания о защитных функциях учета и закономерностях их использования в деятельности ревизионных аппаратов, исследовательские материалы ревизий и аудиторских проверок, определить (если они имеются) методические просчеты контролеров, не позволившие им вскрыть несоответствия между учетными данными и реальным содержанием отраженных в них хозяйственных операций.

       Перечисленными  возможностями определяется круг обстоятельств  уголовного (гражданского) дела, по которому эксперт-бухгалтер вправе дать свое заключение.

       С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы в судебной и следственной практике решаются следующие основные задачи.

       1. Проверка и установление наличия  или отсутствия недостачи либо  излишков товарно-материальных ценностей,  денежных средств, периода и  места их образования, а также  размера причиненного материального  ущерба. В судебной и следственной  практике нередко встречается  такая ситуация, когда правильность  отражения результатов инвентаризации  в данных бухгалтерского учета  вызывает обоснованные сомнения. В таких случаях эксперт-бухгалтер  может выявить в документах  признаки замаскированных недостач  или из­лишков и на основе  исследования этих признаков  дать свое заключение.

       Определяя период и место образования недостач или излишков, эксперт-бухгалтер  может определить и материально  ответственное лицо за ценности на данном предприятии в соответствующий  период времени, что также имеет  большое значение для правильного  разрешения уголовного или гражданского дела.

       Во  многих случаях определение размера  материального ущерба связано с  исследованием отдельных хозяйственных  операций. Например, уточнение суммы  недостачи нередко связано с  выявлением фиктивных операций. При  определении суммы недостачи  или излишков часто исследуют  также хозяйственные операции, не получившие должного отражения в  данных учета. Этим определяется взаимосвязь рассмотренной задачи судебно-бухгалтерской экспертизы с двумя другими основными задачами.

       2. Проверка и определение документальной обоснованности расходования товарно-материальных ценностей и денежных средств. При решении этой задачи эксперт-бухгалтер устанавливает, имеются ли в данных учета специфические признаки фиктивности операций, отраженных в первичной документации, достаточно ли этих признаков для утверждения о фиктивности операции,  и формулирует соответствующий вывод. В других случаях в результате проведенного исследования эксперт-бухгалтер определяет, что операция, действительность которой подверглась сомнению, отвечает требованиям бухгалтерского учета, т.е. имела место и нашла правильное отражение в учетных документах.

       3. Проверка и определение факта совершения хозяйственных операций, не получивших должного отражения в данных бухгалтерского учета. Так, эксперт-бухгалтер может установить иногда по взаимосвязанным документам, что со склада определенного предприятия отпущено ценностей больше, чем указано в накладной, или что в торгующую организацию поступили какие-либо товары без оприходования их по товарному отчету либо что взамен товаров, указанных в накладной, отпущены другие ценности, и т.п.

       Разрешение  перечисленных задач помогает следствию  и суду установить наличие ущерба, причиненного определенными материально  ответственными лицами, период образования  и его размер. Однако этим не исчерпываются  возможности судебно-бухгалтерской  экспертизы. Во многих случаях в  злоупотреблениях помимо материально  ответственных лиц принимают  участие работники учета, а иногда и контрольно-ревизионного аппарата. В таких ситуациях объектом расследования  становятся различного рода отклонения от правил учета, контроля, факты несоблюдения налоговой, сметной или кассовой дисциплины, допущенные этими должностными лицами. Определенные недостатки в  учете и контроле, факты несоблюдения штатно-финансовой дисциплины и другие явления могут стать объектом расследования или выступать в качестве условий, способствовавших совершению злоупотреблений. Вместе с тем наличие этих недостатков в хозяйственной деятельности предприятий нередко представляется спорным, поэтому для их установления требуется применение специальных знаний эксперта-бухгалтера. Этим определяется содержание других задач, разрешаемых с помощью судебно-бухгалтерской экспертизы.

       4. Проверка и выявление фактов отклонений от требований налоговой, бюджетно-сметной или кассовой дисциплины.

       5.   Определение и анализ недостатков в системе бухгалтерского учета и отчетности (определение правильности или неправильности методики учета, применяемой в данной организации, отклонений от прав;1 I ведения учета и отчетности, несоответствия между данными учета и отчетности и др.).

       6. Определение правильности (или неправильности) методики проведения документальной ревизии, проверка различного рода недостатков в организации предварительного, текущего и последующего финансового контроля.

       Решение любой из перечисленных задач  требует от эксперта-бухгалтера исследовать  документальное оформление и отражение  в учете конкретных хозяйственных  операций. Отсюда наиболее правомерным  представляется следующее определение предмета судебно-бухгалтерской экспертизы как определенного вида практической деятельности по исследованию данных учета.

       Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются такие отраженные в документах или учетных регистрах хозяйственные  операции, которые стали объектом расследования или судебного  разбирательства и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение по вопросам, поставленным на его разрешение следователем, прокурором или судом.

       Есть  и иное понимание предмета судебно-бухгалтерской  экспертизы: операции бухгалтерского учета, отражающие определенные стороны  финансово-хозяйственной деятельности.

       С определением предмета тесно связан вопрос о научной компетенции  эксперта-бухгалтера. Поскольку предметом  судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, получившие отражение в документах (в том  числе и искаженное), эксперт-бухгалтер  должен обладать глубокими знаниями в области бухгалтерского учета  и методики ревизионного контроля. Он также должен быть компетентен  в вопросах уголовного и гражданского процесса, особенно в части производства экспертиз. Для эксперта-бухгалтера, как для специалиста, чаще других работающего в условиях учетных  несоответствий, безусловно необходимы. и знания в области судебной бухгалтерии, которую в этом смысле нередко  считают теорией судебно-бухгалтерской  экспертизы1.

       Эксперты-бухгалтеры, состоящие на службе в специализированных экспертных учреждениях, получают, как  правило, необходимую подготовку во всех перечисленных областях знаний, поэтому проведение судебно-бухгалтерских  экспертиз обычно поручается представителям этих учреждений.

       Совокупность  приемов, применяемых экспертами-бухгалтерами по исследованию документов, учетных  регистров, образует метод судебно-бухгалтерской  экспертизы. Значительное место здесь  занимают приемы исследования, применяемые  в практике ревизионной работы: встречная  и арифметическая проверка, контрольное  сличение и другие. Вместе с тем  не все приемы, применяемые ревизором, могут быть использованы экспертом-бухгалтером. Здесь следует иметь в виду, что приемы документальной ревизии  эксперт-бухгалтер использует не для  проверки хозяйственной деятельности, что характерно для ревизора, а  для выявления скрытых свойств, присущих предъявленным ему следователем документам. Вследствие этого эксперт-бухгалтер  не может использовать в своей  работе методы фактического контроля, применяемые ревизором (проведение инвентаризации, контрольных обмеров  выполненных работ и др.). С другой стороны, эксперт-бухгалтер использует в своей практике и такие приемы исследования, которые не получили распространения в ревизионной работе, например статистические методы, приемы экономического анализа при исследовании данных первичного учета.

       При расследовании уголовного дела лица, обладающие глубокими познаниями в  области учета, могут привлекаться к участию в отдельных следственных действиях (осмотр документов и т.п.) в качестве специалистов. Их участие  возможно и в организационных  мероприятиях, проводимых следователем, в частности при подготовке задания  ревизорам, при определении объема учетных документов, необходимых  для производства бухгалтерской  экспертизы. Но специалист лишь участвует  в следственном действии, и это  фиксируется в процессуальном документе, составляемом следователем. Специализированное же исследование определенных объектов проводит эксперт-бухгалтер и полученные результаты излагает в своем заключении.

       Формой  использования специальных учетно-экономических знаний в определенном смысле является и ревизия, проводимая по требованию следователя. Она имеет большое сходство с бухгалтерской экспертизой, в связи, с чем на практике возникают трудности в их разграничении. Вместе с тем недопустимо отождествлять компетенцию эксперта-бухгалтера и ревизора. Выполнение ревизионных функций затрудняет объективную оценку экспертом выявленных им фактов, что отражается на качестве следствия и может явиться одним из оснований для возвращения уголовного дела на доследование. 
 
 
 
 
 
 

2. Различие  судебно-бухгалтерской экспертизы от ревизии, проводимой по требованию следователя

       Сходство  между ревизией, назначаемой по требованию следователя, и бухгалтерской экспертизой  порождается рассмотренной ранее  двойственной сущностью такой ревизии. Однако она имеет не только сходство с судебно-бухгалтерской экспертизой, но и различия.

       Черты сходства и различия достаточно четко  проявляются при сопоставлении  ревизии, проводимой по требованию следователя, и судебно-бухгалтерской экспертизы.

1. Процессуальная сущность рассматриваемых форм использования специальных знаний в области учета и контроля.

       Документальная  ревизия, проводимая по требованию следователя, как и судебно-бухгалтерская экспертиза, является одной из форм использования  специальных знаний в судопроизводстве. Однако, в отличие от судебно-бухгалтерской экспертизы, проведение документальной ревизии не регламентируется процессуальным законом и, следовательно, она представляет собой внепроцессуальную форму использования специальных знаний. Документальная ревизия, проводимая по требованию следователя, являясь способом собирания доказательств, остается по своей сущности формой последующего хозяйственного контроля. Судебно-бухгалтерская экспертиза не относится к формам финансового контроля.

       2. Основания для назначения документальной ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы.

       Основанием  для проведения ревизии, проводимой по требованию следователя или суда, являются сведения, полученные при  расследовании или судебном рассмотрении, о таких обстоятельствах, которые  возможно выявить только с помощью  специальных знаний ревизора.

       Основанием  для назначения судебно-бухгалтерской  экспертизы служат такие обстоятельства дела, для правильной оценки которых  следователем или судом необходимо заключение эксперта-бухгалтера.

       3. Основания для проведения ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы. В тех случаях, когда ревизия проводится по инициативе следователя или суда, издается соответствующий приказ, однако основанием для его издания является требование (постановление, определение) следователя или суда. Основанием для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы служит только постановление следователя или определение суда.

       4. Факторы, определяющие объем работы ревизора или эксперта. Объем ревизии, назначаемой по требованию суда или органов следствия, зависит от их задания. Однако и в этом случае руководитель учреждения при назначении ревизии может включить в ее программу более широкий по сравнению с заданием круг вопросов.

       Объем судебно-бухгалтерской экспертизы во всех случаях ограничен вопросами следователя или суда.

       5. При ревизии, проводимой по требованию суда или органов следствия, наряду с этими документами ревизор может использовать и материалы дела (документацию, изъятую и приобщенную к уголовному или гражданскому делу). Он может анализировать также специфические объекты — документы неофициального учета, записи "личной бухгалтерии", черновые записи материально ответственных лиц. Использование при такой ревизии части материалов дела приближает ее к судебно-бухгалтерской экспертизе. Эксперт-бухгалтер может исследовать только материалы дела и не вправе самостоятельно обращаться к документам, находящимся в той или иной организации. При этом некоторые материалы дела (акты ревизий, в определенной части заключения других экспертов, показания свидетелей и обвиняемых), являясь объектами исследования эксперта-бухгалтера, не могут быть объектами документальной ревизии.

       Исключение  составляют такие случаи, когда объем  исследования расширяется по инициативе самого ревизора или эксперта, что  в отдельных случаях допустимо.

       6. Методы исследования. Как отмечалось, ревизор при выполнении задания  следователя или суда лишь  в ограниченных пределах, по согласованию  со следователем или судом,  применяет методы фактической  проверки. В этом заключается  существенное отличие данного  вида ревизии от обычной, что  приближает ее к бухгалтерской  экспертизе. Однако эксперт-бухгалтер  не может прибегать к методам  фактической проверки даже при  согласии на то следователя  или суда. Это объясняется также  различием в сущности документальной  ревизии (формы контроля) и судебно-бухгалтерской  экспертизы (исследования материалов  дела).

       Приведенные различия необходимо учитывать в  практической деятельности суда и правоохранительных органов при решении вопроса  о наиболее целесообразной для данного  случая форме использования специальных  учетно-экономических знаний. По этим же признакам определяют, какие вопросы учетно-экономического характера могут быть решены с помощью документальной ревизии, а какие — с помощью судебно-бухгалтерской экспертизы (см. рисунок 1). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

       Рис.1. Различия между документальной ревизией, проводимой по требованию следователя, и судебно-бухгалтерской экспертизой 

       Заключение

       Понятия "судебно-бухгалтерская экспертиза" и "ревизия" на практике часто  смешивают, что приводит к излишним затруднениям в деле оперативного получения  необходимых данных по конкретному  уголовному делу.

       Нечеткое  понимание сходства и существенного  различия между судебно-бухгалтерской  экспертизой и ревизией вызвано  тем, что в ходе расследования  и судебного разбирательства  уголовного дела назначение и производство ревизии специально в уголовно-процессуальном законе не регламентируются. В ч. 1 ст. 70 УПК РФ лишь указано, что следователь, суд имеют право, собирая доказательства, требовать производства ревизии.

       Производство  ревизии может быть поручено как  органом ведомственного контроля (вышестоящей  организации по отношению к конкретному  предприятию, например, ведомственный  контроль за работой магазина осуществляется вышестоящим торговым объединением), так и вневедомственным контрольно-ревизионным  органом, к примеру, контрольно-ревизионным  управлением Министерства финансов РФ. "При назначении ревизии или  в ходе ее может быть предложено, заменить некоторых из выделенных ревизоров (по мотивам некомпетентности или  возможной заинтересованности). Акт  ревизии приобщается к делу в  качестве документа (ст. 88 УКП РФ). Он должен содержать описание проведенных  действий, состояние учета; описание и анализ использованных данных, ссылки на нормативные и другие справочные материалы; оценку изложенных фактов. Акт должен содержать также данные об участниках ревизии".

       Что касается судебно-бухгалтерской экспертизы, то она не может существовать вне  уголовного или арбитражного дела, поскольку представляет собой процессуально-правовую форму (правовую сторону) данного вида экспертизы. В частности, ст. 78 УПК  РФ и ст. 46 АПК РФ указывают, в каких  случаях назначается экспертиза.

       Различно  процессуальное положение ревизора и эксперта-бухгалтера. Так, ревизор  не является самостоятельным участником уголовного процесса. Он может быть свидетелем по делу, а иногда даже представителем гражданского истца. В то время как  эксперт-бухгалтер – особая фигура в процессе со свойственными только ему процессуальными правами  и обязанностями.

       Список  используемой литературы

1. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.200. №95-ФЗ (с изменениями, внесенными Федеральным законом от 03.12.2011 N 389-ФЗ)
2. Россинская Е.Р., Эриашвили Н.Д. Судебно-бухгалтерская экспертиза.- Спб.: Эксперт, 2009
3. Белов А.А., Белов А.Н. Судебно-бухгалтерская экспертиза. – М.: Книжный Дом, 2010
4. Г.Р. Хамидуллина. судебно-бухгалтерская экспертиза. – М.: Экзамен, 2010
5. Л.В.Попова, Р.Е.Исакова, Н.А.Шибаева. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерская экспертиза.- М.: Юстиц Информ, 2009
6. Бухгалтеры-эксперты спешат на помощь! Журнал «Практическая бухгалтерия» №12, 2011