Существенность в аудите. 4

СОДЕРЖАНИЕ

                                                                                                                                               Стр.

1. Понятие и общие подходы  к определению существенности  в аудите……………...3

2. Взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского       риска………………………………………………………………………………………..4

3. Этапы определения существенности………………………………………………….7

4. Оценка существенности аудиторских доказательств……………………………......9

5.Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности………………………………………………………………………………....10

Список использованных источников………………………………………………….....11

Приложение (расчетная часть)……………………………………………………….......13

1. Понятие и общие подходы к определению существенности в аудите

   Существенность, является одним из основных понятий аудита. Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента.

Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом «Существенность в аудите» (международный стандарт аудита (МСА) № 320) и определяется как значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, по причине которых при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что пользователь учетной информации, изменит свое первоначальное мнение об учетной информации.

 Раздел «Существенность» данного стандарта содержит утверждение о том, что аудитор имеет возможность выразить мнение относительно того, составлена ли отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с основами подготовки финансовой отчетности.

В МСА указано и на зависимость  уровня существенности от законодательных  и нормативных требований и факторов, имеющих отношение к отдельным сальдо счетов финансовой отчетности и связи между ними, и, как следствие, на возможность получения в результате разных уровней существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности. В разделе «Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском» рассматривается возможное изменение аудиторской оценки существенности и аудиторского риска на разных этапах аудита. [6, С. 234, 17, С. 45-50]

Российским аналогом МСА 320 является ПСАД № 4 «Существенность в аудите», которым понятие существенности определяется как величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт.

Определение уровня существенности в ПСАД № 4 понимается как то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. [2]

Аудиторы используют концепцию  существенности как основу:

1) для планирования проверки  при определении важных, нетипичных  и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание;

2) для оценки собранных аудиторских  доказательств;

3) для принятия решения о типе аудиторского заключения.

На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях, которые могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3%, или в диапазоне 2-4%. При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% - верхней. Стандартной точечной границей существенности считается 5%.  Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

2. Взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска

В общем виде связь между установленным  уровнем существенности и объемом аудиторской выборки можно представить в виде таблице 1, в которой, приведены рекомендуемые объемы выборки в зависимости от установленной аудитором допустимой нормы отклонений.

Таблица 1 -  Определение  объема выборки

Судя по таблице можно отметить, что при допущении отклонений в 2% объем выборки составит 149 документов, а при установлении менее строгого допущения в 5% - уже только 59. Чем менее строгие устанавливаются критерии существенности, тем меньше объем аудиторской выборки, и, следовательно, меньше объем аудиторских процедур по существу. [12, С. 65]

Между уровнем существенности и  степенью аудиторского риска существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными (например, 8% вместо планируемых 5%), аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска. В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска представлена в таблице:

Таблица 2 -  Взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска

Аудиторский риск означает вероятность  того, что бухгалтерская отчетность проверяемой организации (фирмы) может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки. Аудиторы понимают невозможность полного устранения риска, поэтому они установливают приемлемый, с их точки зрения, уровень - 5%. Это значит, что пять из ста подписанных аудитором заключений могут содержать неверные выводы по спорным вопросам. Соответственно 95% - это доверительная вероятность. [18, С. 3-15]

Сущность аудиторского риска состоит в том, что аудитор может допустить некоторые погрешности в своей работе и при подведении общих итогов сделать неверные выводы. По существу этот риск можно рассматривать как факторы:

а) риска наличия в бухгалтерской отчетности существенных некорректностей;

б) риска того, что какие-либо из имеющихся в бухгалтерской отчетности некорректностей не будут выявлены в ходе проверки.

С практической точки зрения, перечисленные  факторы можно разделить на три  компонента:

а) внутрихозяйственный риск (ВХР) - выражает вероятность возникновения ошибки в бухгалтерском счете, статье баланса, отчетности в целом до ее проверки системой внутрихозяйственного контроля. Дав оценку внутрихозяйственному риску на этапе планирования, аудитор оценивает внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности, уделяя особое внимание счетам бухгалтерского учета и операциям, сальдо и (или) оборотам по которым превышает заданный уровень существенности.;

б) риск средств контроля (РК) - выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой внутрихозяйственного контроля. Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке;

в) риск необнаружения (РН) - выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор доказательств не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину. Риск необнаружения зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, применения необходимых и достаточных аудиторских процедур, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

В отличие от внутрихозяйственного риска и риска контроля, величину которых аудитор может лишь оценить, риск необнаружения можно контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу. [18, С. 3-15]

В общем виде приемлемый (допустимый) аудиторский риск (ПАР) характеризуется моделью:

                                                    ПАР = ВХР х РК х РН                                                            (1)

                             где, ПАР - приемлемы аудиторский риск;

                                          ВХР - внутрихозяйственный риск;

                                          РК  - риск средств контроля;

                                          РН - риск необнаружения

3. Этапы определения существенности

Последовательность применения критериев  существенности можно представить  следующим образом:

Рассмотрим эти процедуры более  подробно.

В идеале аудитор уже на начальной  стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют «предварительным суждением о существенности», и определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Формируют его с целью облегчить аудитору сбор соответствующих свидетельств. По ходу работы аудитор часто меняет предварительное суждение о существенности.

Следующий шаг при этапе планирования существенности является предварительное суждение о существенности сегмента, оно необходимо, потому что ошибки накапливаются на бухгалтерских счетах, а не в отчетности в целом. Когда аудитор составляет предварительное суждение о существенности сегмента, это помогает ему в последствии принять более качественное решение о достоверности отчетности в целом.

При определении уровня существенности сегмента возможны два подхода:

Дедуктивный - когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями проверяемого бухгалтерского баланса..

Общую погрешность финансовой отчетности можно установить несколькими способами:

1) как относительную величину  базового показателя,

2) как результат комплексного  расчета.

В качестве базового показателя наиболее часто выступают прибыль до или  после налогообложения или валюта баланса. Комплексный расчет предусматривает существование набора показателей, участвующих в расчете и методики операций с ними. [14, С. 11-19 ]

Приведем пример расчета единого  показатель уровень существенности:

Находим среднее значение показателей  графы 4 таблицы: (22+55+21+38+47):5=37. Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. В нашем примере минимальное значение отклоняется от среднего на 43,2%:

                                                     (21-37):37х100% = 43,2%                                                   (2)

Максимальное значение отличается от среднего на 48,6%:

                                                     (55-37):37 х 100% = 48,6%                                                (3)

Если допустимый уровень отклонений установлен на уровне 50%, крайние значения не будут отбрасываться. Для удобства производится округление среднего значения, при этом погрешность не должна превышать 20%.[19, С.81-84]. Приведем пример расчета единого показателя уровень существенности  по данным фирмы ОАО «Ремпуть» за 1 квартал 2012 г., а также расчет уровня существенности по статьям баланса: актива и пассива. (Приложение 1)

Недостатком дедуктивного подхода  является стандартный уровень существенности в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на разных участках учета может колебаться.

Индуктивный - когда первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности.

Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности, как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. Суммарная граница существенности ошибки отчетности, как правило, не должна превышать 5-10% от валюты бухгалтерского баланса.

Рассчитать предварительные границы  существенности ошибок можно и к  статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса  обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет «Нераспределенная прибыль»), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности. Рассмотрим пример определения уровня существенности  с использованием индуктивного подхода (Приложение 2)

4. Оценка существенности аудиторских доказательств

В ходе проверки аудитор должен оценить  существенность полученной информации. При этом также учитывается как  количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или  ошибок. Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными.

Ситуация признания существенными  ошибок, не имеющих количественного  выражения, является достаточно сложной, и как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения. С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 100000 рублей по счету «Касса», выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье «Расходы будущих периодов», связанная с неправильной корреспонденцией счетов.

Существенность ошибки может зависеть и от последующих за такой ошибкой  обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 10000 рублей. В общем случае такая ошибка, конечно же, несущественна. Но если в конкретной ситуации, с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

5. Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности

Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения:

1. Несущественные суммы - если  в финансовой отчетности есть  неточности, но эти неточности  вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.

2. Суммы являются существенными,  но не искажают общего впечатления  от финансовой отчетности в целом - имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.

3. Суммы столь существенны и  настолько часто встречаются,  что под вопрос ставится объективность финансовой отчетности в целом. Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.

При выборе между условно-положительным  аудиторским заключением и отрицательным, необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса  на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения  неточности. Например, завышение стоимости запасов, оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.

Список использованных источников

1. Российская Федерация. Постановления Правительства РФ. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» [в ред. Постановления Правительства РФ от 22.12.2011 г.] URL: http://www. base. garant.ru (дата обращения 21.03.2013)

2. Российская Федерация. Постановления Правительства РФ. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» [утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696]: С изменениями на 22 декабря 2011 года  URL: http://www.consultant.ru (дата обращения 25.03.2013)

3. Российской Федерации. Законы. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 21.11.2011 г. № 327-ФЗ, [закон принят Гос. Думой от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ] URL: http://www.consultant.ru (дата обращения 23.03.2013)

4. Аудит: учеб. для бакалавров / Под ред. проф. Р.П. Булыги.- М: ЮНИТИ-ДАНА, 2009.- 342 с.

5. Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Правила (стандарты) аудита и их использование / Е.М. Гутцайт, О.М. Островский,  Н.А. Ремизов -  М.: ИД «ФБК-Пресс», 2008.- 338 с.

6. Жарылгасова Б.Т. Российские и международные стандарты аудиторской деятельности: учеб. пособие / Б.Т.Жарылгасова. – М.: КНОРУС, 2010. – 400 с.

7. Парушина Н.В., Кыштымова Е.А. Аудит: основа аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок / Н.В.Парушина, Е.А. Кыштымова. - М: ИД "ФОРУМ", 2009.- 420 с.

8. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.- М: ЭКСМО, 2010.- 123 с.

9. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: учеб. пособие / Т.Г. Шешукова, Городилов М.А. – М.:  Финансы и статистика, 2005.- 184 с.

10. Арабян К.К. Проблема расчета уровня существенности как критерий  достоверности финансовой отчетности \\ Аудит и финаносовый анализ.- № 3.- 2012.- С. 240-244

11. Галкина Е.В. Подходы к оценке существенности искажений финансовой информации //Аудит.- № 1.- 2012.- С. 30-36

12. Иванова Т. Н.  Существенность в бухгалтерском учете и внутреннем аудите // Вестник профессиональных бухгалтеров.- № 3 - 2011.- С. 64-72

13. Кочинев   Ю.Ю. Международные стандарты  аудита: оценка существенности // Аудиторские ведомости. - 2010. - № 12.- С. 30 - 35

14. Мизиковский А.Е  Уровень существенности и оценка значимости учетных объектов // Аудиторские ведомости. - 2010. - № 7.- С. 11-19

15. Петух А.В. Развитие методики определения уровня существенности  в аудите сельскохозяйственных организаций // Международный бухгалтерский учет.- № 10.- 2012.- С. 33-43

16. Солодов А.К. Существенность в аудите: Взгляд финансового менеджера // Финансовый менеджмент. - 2008. - № 5 - С. 120-128

17. Суглобов А.Е. Существенность аудита в соответствии с МСА // Международный бухгалтерский учет.- № 6.- 2009.- С. 45-50

18. Тарасова М.В. Оценка аудиторского риска и уровня существенности с использованием аналитических процедур // Аудитор.-  № 5.- 2010. – С. 3-15

19. Шепотьев А.В. Оптимальный уровень существенности: обоснование, расчеты // Аудиторские ведомости. - 2012. - № 11. - С.81-84

20. http://www.audit-it.ru/

21. http://www.femida-audit.com/

22. http://base.consultant.ru/

Приложение 1

Расчет единого уровня существенности на примере фирмы ОАО «Ремпуть» за 1 квартал 2012 года

Порядок расчетов:

В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности фирмы  ОАО «Ремпуть» за 1 квартал 2012 г. Показатели в столбце 3 определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяются на постоянной основе. Столбец 4 получаем умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(102843 + 20188 + 395827 + 1837686 + 20604) : 5 = 475430 тыс. руб

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(475430 - 20188): 475430 х 100% =63%

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(1837686 - 475430) : 475430 х 100% =287%

Из оставшихся показателей рассчитываем среднюю величину:

(102843 + 395827): 2 = 249335 тыс. руб.

Полученную величину допустимо  округлить до 250000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(250000 - 249335): 249335 х 100% =0,3%

По данным нашего расчета единый уровень существенности фирмы ОАО «Ремпуть» составляет 250000 тыс. рублей. Так как после округления это значение не превышает 20%.

Продолжение приложения 1

Распределение уровня существенности по статьям баланса (актива и пассива)