Сущность и содержание учета затрат и калькулирование себестоимости в химической промышленности

1. Сущность и содержание учёта затрат и калькулирования себестоимости в химической промышленности

Затраты – это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии и отражаемых в балансе как активы предприятия, способные в будущем принести доход.

По мнению Кондракова Н.П. в этом определении следует выделить 3 момента:

1. затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);
2. величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;
3. понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений). Без указания цели понятие затрат становится неопределённым, ничего не означающим [10].

По мнению Никольской Э.В., доктора экономических наук, профессора, затраты - это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный период времени [12].

От понятия «затраты»  следует отличать понятие «расходы». Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод  в результате выбытия активов  и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов  по решению собственников имущества.

Кроме того, ПБУ 10/99 предусматривает  ряд условий для признания  расходов в бухгалтерском учёте. Все расходы организации признаются в бухгалтерском учёте при  наличии следующих условий:

1. расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2. сумма расходов может быть определена;
3. имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организации.

Расходы подлежат признанию  в бухгалтерском учёте независимо от намерения получить выручку, а  также от формы осуществления  расхода (денежной или натуральной).

Издержки представляют собой  затраты живого и овеществлённого  труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Понятие «издержки» используются в основном в экономической  теории в качестве понятия «затраты»  применительно к производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг).

Большое значение для правильной организации учёта затрат имеет  научно обоснованная их классификация [13].

Шеремет А.Д. приводит классификацию затрат в зависимости от трёх группировочных признаков (таблица 1).

Таблица 1. – Классификация  затрат в зависимости от группировочных признаков

Также, по мнению Шеремета А.Д., можно выделить следующие виды затрат: полупеременные затраты, которые нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные; смешанные затраты; альтернативные затраты, которые в бухгалтерских документах не отражаются; необратимые затраты; вмененные затраты, которые признаются в отдельных ситуациях [13].

По мнению Кондракова Н.П. и Ивановой М.А., вменённые и альтернативные затраты являются синонимами. Помимо предложенной Шереметом А. Д. классификации затрат в зависимости от трёх группировочных признаков Кондраков Н.П. и Иванова М.А. выделяют ещё ряд таких признаков (таблица 2) [11].

Таблица 2. – Классификация  затрат для исчисления себестоимости  продукции, принятия решений и осуществления  процесса контроля и регулирования

По мнению Хота Ф.Т., кандидата  экономических наук, особое значение в управленческом учете имеет деление затрат на постоянные и переменные. На нем базируется большинство расчетов по оптимизации соотношения «затраты - результаты», обоснованию максимальной по прибыли программы производства и сбыта, наиболее приемлемых цен и ценовой политики, систем директ-костинга, изменения приростных и предельных затрат, маржинальной себестоимости и дохода. В основе деления затрат на постоянные и переменные лежит поведение затрат, т.е. характер изменения затрат в зависимости от изменения уровня деловой активности [14].

Согласно Приказа Минпромнауки РФ от 4.01.2003 г. №2 (в ред. от 10.07.2003 г.) «Об утверждении методических положений по планированию, учёту затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса» классификация затрат на производство в химической и нефтехимической промышленности следующая (таблица 3). Также в данную классификацию входят затраты, классифицирующиеся по описанным выше признакам, таким как  по способу отнесения затрат на себестоимость и по характеру участия в производственном процессе [9].

Таблица 3. – Классификация  затрат на производство промышленной продукции химического комплекса

Затраты основного производства по их функциональной роли подразделяются на следующие части:

- подготовка производства;

- технологические операции  по изготовлению продукта;

- обслуживание производства:

а) собственными средствами;

б) другими структурными подразделениями;

- управление собственным  производством.

Типичными подразделениями  вспомогательного производства являются ремонтные цехи, цехи, снабжающие производство электроэнергией, сжатым воздухом, паром  и другими энергоносителями, общезаводской  транспорт. К вспомогательным производствам  относятся функциональные службы организации, выделенные в самостоятельные структурные  подразделения, затраты которых  распределяются по подразделениям-пользователям: вычислительные центры и машиносчетные  станции, заводские лаборатории  и др. Состав и масштабы вспомогательного производства определяются особенностями  основного производства, размерами  организаций и их производственными  связями. Не рассчитываются в качестве вспомогательного производства функциональные службы (отделы) организации (технологический, конструкторский, главного механика, главного энергетика и др.), не имеющие статуса отдельного структурного подразделения, затраты которых распределяются по структурным подразделениям основного производства.

Расходы, связанные с производством  и (или) реализацией продукции, в  соответствии с их экономическим  содержанием подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату  труда;

3) отчисления на социальные  нужды;

4) суммы начисленной амортизации;

5) прочие расходы.

Группировка затрат по элементам, хотя и позволяет определить общую  сумму затрат на производство по предприятию  в целом и их структуру, однако не обеспечивает исчисления себестоимости  единицы продукции при ныне действующей методологии учета затрат на производство и не позволяет правильно разграничивать затраты по отдельным видам продукции и целевому их назначению. Поэтому наряду с обобщением затрат по экономическим элементам на практике применяется их группировка по калькуляционным статьям, которая позволяет не только исчислить себестоимость конкретных видов продукции, но и установить влияние различных технико-экономических факторов на ее уровень, тем самым спрогнозировать пути дальнейшего снижения себестоимости выпускаемой продукции.

При группировке затрат по статьям калькуляции прямые затраты, как правило, обособляются по их первичным  элементам и объекту учета, а  косвенные образуют комплексные  статьи (которые состоят из затрат, включающих несколько таких элементов), различающиеся по их функциональной роли в производственном процессе.

В качестве отраслевой в планировании, учете и калькулировании рекомендуется следующая номенклатура затрат по калькуляционным статьям (кроме добывающих отраслей):

1. Сырье и материалы  технологические.

2. Вспомогательные материалы.

3. Полуфабрикаты собственного  производства.

4. Возвратные отходы (вычитаются).

5. Покупные полуфабрикаты,  комплектующие изделия, конструкции  и детали, работы и услуги производственного  характера, выполняемые контрагентами.

6. Топливо всех видов  на технологические цели.

7. Энергия всех видов  на технологические цели.

8. Оплата труда производственного  персонала (производственных рабочих).

9. Отчисления на социальные  нужды.

10. Затраты на подготовку  и освоение производства.

11. Общепроизводственные  расходы.

12. Общехозяйственные расходы.

13. Потери от брака (только  в учете).

14. Прочие производственные  затраты.

15. Побочная продукция  (вычитается).

16. Производственная себестоимость.

17. Налоги и сборы.

18. Коммерческие расходы.

19. Внереализационные расходы.

20. Полная себестоимость  продукции.

Затраты на производство промышленной продукции (работ, услуг) включаются в  себестоимость продукции (работ, услуг) того периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной  или последующей (арендная плата, плата  за абонентское обслуживание, плата  за подписку на периодические издания  нормативно-технического характера  и т.п.).

Непроизводственные затраты  отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены.

Указанные основные классификации  затрат взаимосвязаны и дополняют  одна другую. На крупных предприятиях производится сводный расчет затрат в форме шахматной таблицы, в  которой элементы затрат и статьи калькуляции увязаны между собой.

Стоимостное измерение в  бухгалтерском учете целиком  и полностью построено на калькулировании. Калькулирование – это исчисление себестоимости произведённой продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Процесс калькулирования затрат на производство продукции включает:

- исчисление затрат на  весь выпуск продукции;

- исчисление затрат на  производство отдельных групп,  видов продукции;

- расчет затрат на производство  единицы продукции.

Объектами калькулирования являются конкретный продукт, производимый предприятием, или вид выполняемых работ и услуг, как-то:

- единичный продукт, группа  однородных продуктов, базовый  продукт;

- процесс, передел, производство, заказ;

- полуфабрикат, деталь.

Калькуляционная единица, как  правило, должна соответствовать единице  измерения, принятой в стандартах, технических  условиях и при производстве продукции  в натуральном выражении. При  одновременном использовании в  измерении объема продукции двойных  единиц (например, тонн и кв. метров) калькуляционной единицей является одна из них, выражающая массу продукта.

В качестве калькуляционных  единиц могут использоваться также  условно-натуральные показатели, принятые в практике.

Калькуляции разрабатываются  для целей оперативного контроля затрат и наблюдения за рентабельностью  продукции [9].

В организациях, выпускающих  несколько видов продукции, калькулирование включает:

- соотнесение прямых затрат  с конкретными видами продукции;

- распределение по продуктам  затрат комплексного производства, в котором из одного вида  сырья в едином технологическом  процессе получается несколько  продуктов;

- распределение по продуктам  затрат, относящихся к обеспечению  процесса производства в целом  при отсутствии прямой связи  затрат с конкретным продуктом.

Затраты комплексных производств  химической и нефтехимической промышленности распределяются по продуктам следующими методами:

- методом прямой локализации  затрат: стоимости сырья - по рассчитываемым  коэффициентам прямого отнесения  компонентов исходного сырья  на отдельные виды выпускаемой  продукции;

- по условному соотношению  между сырьем и продуктом, выраженному  в натуральной форме, например  произведенному весовому соотношению  (определяемому по условным коэффициентам);

- других расходов - по переделам и отдельным стадиям (фазам) технологического процесса (по промежуточным продуктам), а в рамках отдельных стадий - пропорционально стоимости сырья или другими способами;

- путем исключения затрат. При этом один из получаемых продуктов принимается за основной, а остальные считаются побочными, стоимость которых вычитается из общих затрат по технологическому процессу по принятым для них условным измерителям. Разница между общей суммой затрат и стоимостью попутных продуктов представляет собой в этом случае затраты на производство основного продукта. Этот метод применяется при преобладающей части основного продукта и небольшой доле попутной продукции, оцениваемой либо по аналогии с ее затратами при обособленном производстве, либо по цене реализации за вычетом средней прибыли;

- распределением затрат  по одновременно получаемым продуктам,  приводимым к единому измерению  с помощью переводных коэффициентов,  в качестве которых используется  стоимость полезных веществ, находящихся  в сырье, и другие показатели. При этом необходимо разграничивать  расходы по переделам, подразделяя  их на общие затраты по переделу, распределяемые по продуктам  указанным выше способом, и на  затраты, которые могут быть  локализованы по прямому признаку;

- по принципу "потребительской  корзины", в соответствии с  которым сумма всех затрат  передела распределяется по продуктам,  выходящим из передела (потребительской  корзины) согласно коэффициентам  распределения, соответствующим химии процесса, и с учетом норм выхода продуктов;

- комбинированным методом,  при котором сочетаются несколько  указанных выше способов. Этот  метод применяется в многоступенчатых  производственных процессах со  сложными технологическими связями.

2. Нормативное регулирование учёта затрат и калькулирования себестоимости в химической промышленности

Источником нормативной информации по учёту затрат и калькулированию себестоимости является Налоговый кодекс РФ. Налоги и сборы включаются в себестоимость продукции, порядок расчёта которых определён Налоговым Кодексом.

В федеральном законе «О бухгалтерском учёте» даются понятие  бухгалтерского учёта, его объекты  и основные задачи, основные требования к ведению бухгалтерского учёта, такие как: в бухгалтерском учёте  организаций текущие затраты  на производство продукции и капитальные  вложения учитываются раздельно. А  также приводятся состав бухгалтерской  отчётности и бухгалтерская документация и регистрация.

Также источником нормативной  информации является ПБУ 6/01 «Учёт основных средств». Положение устанавливает  правила формирования в бухгалтерском  учёте информации об основных средствах  организации. В части второй оговаривается, что признаётся первоначальной стоимостью основных средств и фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. В  третьей части определено, что  стоимость объектов основных средств  погашается путём начисления амортизации. В частях 4 и 5 оговаривается, что  затраты на восстановление объекта  основных средств, а также расходы  от списания с бухгалтерского учёта  объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учёте в отчётном периоде, к которому они относятся.

Положение по бухгалтерскому учёту 5/01 «Учёт материально-производственных запасов» устанавливает правила  формирования в бухгалтерском учёте  информации о материально-производственных запасах организации. Во второй части  определено, что является фактической  себестоимостью материально-производственных запасов и что относится к  фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов. В третьей части данного положения  устанавливаются способы оценки материально-производственных запасов  при их отпуске в производство и ином выбытии.

ПБУ 9/99 «Доходы организации» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учёте информации о доходах коммерческих организаций. Доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения  обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением  вкладов участников (собственников  имущества). Во второй и третьей частях определено, что является доходами от обычных видов деятельности и  прочими поступлениями. В четвёртой  же главе определены условия, при  наличии которых признаются выручка  и прочие поступления в бухгалтерском  учёте.

Аналогично ПБУ 10/99 «Расходы организации» устанавливает правила  формирования в бухгалтерском учёте  информации о расходах коммерческих организаций, а также даёт определение расходов организации. Во второй и третьей частях определено, что является расходами от обычных видов деятельности и прочими расходами. В четвёртой же главе определены условия, при наличии которых признаются расходы в бухгалтерском учёте.

Следующим источником нормативной  информации являются Методические положения  по планированию, учёту затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса. Целью таких положений является создание методической базы для формирования современного механизма управления затратами организаций (налогоплательщиков) и обеспечение условий для повышения эффективности производства, увеличения прибыли организаций (налогоплательщиков) и доходов бюджета. Во второй главе определяется состав затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Источником нормативной  информации является и Постановление  Госкомстата РФ от 18.08.1998 г. №88 «Об  утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту кассовых операций, по учёту  результатов инвентаризации». Ведение  первичного учета по унифицированным  формам первичной учетной документации, включенным в данный альбом, распространяется на юридические лица всех организационно - правовых форм и форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики (за исключением кредитных  организаций). В настоящий альбом включены унифицированные формы  первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету  результатов инвентаризации денежных средств, ценных бумаг и бланков  документов строгой отчетности. В частности в Альбоме представлены унифицированные формы инвентаризационных описей, которые составляются по результатам инвентаризации незавершённого производства с указанием его стоимости.

Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В разделе 3 «Затраты на производство» сгруппированы коды счетов с наименованиями для учёта затрат на предприятиях. А в разделе 8 «Финансовые результаты» сгруппированы коды счетов с наименованиями для обобщения информации о доходах и расходах организации, в том числе счёт 97 «Расходы будущих периодов», а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период. В инструкции приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов, а также корреспондирующие с данными счета.

3. Документальное оформление учёта затрат

Порядок документального  оформления отпуска материалов зависит  от организации производства, направления  расхода и периодичности отпуска. Расход материалов, отпускаемых в  производство и на другие нужды ежедневно, оформляют лимитно-заборными картами. Отпуск материалов со складов производят в пределах установленного лимита. Сверхлимитный отпуск материалов и замену одного материала другим (при отсутствии материала на складе) оформляют выпиской отдельного требования-накладной на замену (дополнительный отпуск материалов). Отпуск материалов сторонним организациям оформляют накладными на отпуск материалов на сторону, которые выписывает отдел снабжения. При перевозке материалов автотранспортом вместо накладной применяют товарно-транспортную накладную. Списание материалов оформляют актом на списание материалов, который составляется специально созданной комиссией, с участием материально ответственного лица. По истечении одного месяца цехи составляют отчёты о расходе сырья и материалов, на основании которых бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счёту в отдельности ведомости распределения материалов. Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов.

Выдачу работникам специальной одежды оформляют накладными и записями в личных карточках  работников. В личных карточках записывают наименование выданной специальной одежды, её стоимость, срок носки, процент годности на момент выдачи, дату выдачи и возврата. Накладную выписывают в двух экземплярах. Она должна быть подписана представителями структурных единиц и сдана в бухгалтерию.

Для контроля за использованием и движением полуфабрикатов на предприятии составляют оперативный баланс движения полуфабрикатов, в котором по каждому их виду отражают остаток в цехе на начало месяца, поступление за месяц, расход за месяц и остаток на конец месяца.

Стоимость топлива  и энергетических расходов между отдельными видами продукции распределяют в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. Затраты вспомогательных производств отражаются также в путевых листах, нарядах на сдельную работу, ведомости дефектов на ремонт машин и др. Путевой лист выписывается диспетчером или заведующим гаражом. При этом указывается задание, выполнение которого предполагается в течение 1 рабочего дня меньшего или большего периода. По мере выполнения работ в путевом листе отражают объём выполненных работ, время под погрузкой, разгрузкой, время в пробеге, время простоев и др.

Наряд на сдельную работу выписывает руководитель структурного подразделения, указывая при этом вид  продукции, работ или услуг, плановый объём, требования к качеству, сдельные расценки, сроки выполнения работ  и пр. По окончании месяца наряд  должен быть закрыт, подписывает его  руководитель структурного подразделения, руководитель организации, далее наряд  поступает в бухгалтерию для  начисления заработной платы.

Ведомость дефектов составляется в двух экземплярах, один экземпляр передают на склад для  подбора и выдачи запасных частей, другой экземпляр оставляют в  мастерской как сметный документ на проведение ремонта. После завершения ремонта ведомость дефектов сдают  в бухгалтерию, где определяют фактическую  стоимость ремонта. На основании  ведомости дефектов делают записи в  журнал учёта затрат в ремонтной  мастерской.

Общепроизводственные  расходы ежемесячно собирают в ведомости № 12 по данным первичных документов в разрезе установленной номенклатуры статей. Аналогично общехозяйственные расходы собирают в ведомости № 15 на основании первичных документов. Общепроизводственные расходы распределяют по объектам учёта затрат основного производства в ведомости распределения общепроизводственных расходов. Общехозяйственные расходы распределяются по объектам аналитического учёта в ведомости распределения общехозяйственных расходов.

Основанием для  расчётов с поставщиками являются счёт-фактура  с приложенными актами на выполненные  работы, товарно-транспортными накладными и другими документами, подтверждающими  выполненный объём работ и  услуг.

Страховые взносы с сумм оплаты труда каждого работника  отражаются в бухгалтерской справке. Расходы на оплату труда включаются в состав расходов основного производства на основании табеля учёта использования рабочего времени, путевых листов, а также нарядов на сдельную работу. Хозяйственные и командировочные расходы подотчётных лиц включаются в состав расходов основного производства на основании авансового отчёта. Табель учёта использования рабочего времени состоит из двух разделов: учёт использования рабочего времени, в котором по каждому работнику указывается за каждый день отчётного месяца явки и неявки; расчёт с персоналом по оплате труда, в котором по каждому работнику отражается начисленная повременная заработная плата, дополнительные выплаты. После окончания отчётного периода табель закрывают, подводят итоги, подписывают лицо, которое составляет табель, и руководитель структурного подразделения.

Расходы будущих  периодов, приходящиеся на затраты  текущего отчётного периода, оформляют  в ведомости распределения расходов будущих периодов и бухгалтерской  справке.