Сущность налогового контроля

Введение 
1.1 Сущность налогового контроля

В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ, налоговый контроль представляет собой деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками и налоговыми агентами налогового законодательства в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Важно, однако, отметить, что определение налогового контроля, которое дает Налоговый кодекс, не конкретизирует деятельность налоговых органов в процессе контроля, а в научной литературе существует несколько различных трактовок понятия налогового контроля.

Например, О.А.Ногина в работе "Налоговый контроль. Вопросы теории" дает следующее  определение налоговому контролю: "налоговый  контроль можно определить как составную  часть формируемого государством организационно-правового управления, представляющую собой особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права исполнение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а так же установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений." М. В Карасева отмечает, что "налоговый контроль в узком смысле — это регламентированная налоговым законодательством и подзаконными актами в области налогообложения деятельность налоговых органов, обеспечивающая соблюдение всеми участниками налоговых правоотношений норм законодательства о налогах и сборах ".1

 В широком  смысле можно понимать налоговый  контроль как совокупность мер  государственного регулирования,  обеспечивающих в целях осуществления  эффективной государственной финансовой  политики экономическую безопасность  России и соблюдение государственных и муниципальных фискальных интересов.

Рассмотрев  определения налогового контроля, приведенные  в экономической литературе, можно  сделать следующие выводы:

- многие авторы  дают общетеоретическое определение  налоговому контролю без выделения  системообразующих признаков;

- все определения  направлены на простые, детерминированные  экономические  объекты, функционирующие  в условиях плановой  экономики;

- зачастую авторы  не уделяют внимание специфическим  характеристикам налогового контроля.

Исходя из определений  налогового контроля, предлагаемых различными авторами, можно предположить, что налоговый контроль включает в себя:

- анализ результатов  деятельности всей совокупности налогоплательщиков в условиях быстроизменяющейся рыночной среды и адаптации налогового законодательства;

- оценку результатов  деятельности по критериям и  правилам, определенным Налоговым  кодексом Российской Федерации;

- установление  экономически значимого отклонения  реальных показателей налогоплательщиков  от расчетных;

- мероприятия,  разработанные с учетом особенностей деятельности налогоплательщиков, по устранению отклонений.

Важнейшими  элементами понятия "налоговый контроль" являются объект, субъект, виды контроля, формы его осуществления, оценка результатов деятельности, установление отклонений, и определение мер воздействия. Именно эти элементы контроля были выбраны в качестве основных принципов морфологии, представленной ниже, поскольку они являются важнейшими характеристиками, определяющими особенности налогового контроля.

Объектами исследования налогового контроля выступают , во-первых, меры предпринимаемые контролирующими структурами в целях обеспечения процесса налогообложения и привлечения нарушителей к ответственности, и во-вторых -налогоплательщики и их деятельность, связанная с выполнением ими своих налоговых обязательств.

Предметом налогового контроля является, прежде всего, правильность исчисления и уплаты налогов. При этом, при его осуществлении используются различные источники информации, в том числе и данные, представленные в регистрах бухгалтерского, налогового учета и отчетности, а так же в документах банковского и таможенно-банковского валютного контроля.

Субъектами  налогового контроля, в свою очередь, выступают государственные органы и должностные лица, законодательно наделенные функциями налогового контроля, и структуры, привлекаемые ими для осуществления контрольных мероприятий.

Содержанием налогового контроля, как и других видов государственного контроля является:

1) наблюдение  за функционированием подконтрольных  объектов;

2) анализ собранной информации, выявление тенденций, причин, разработка прогнозов;

3) принятие мер  по предотвращению нарушений  законодательства;

4) учет конкретных  нарушений, выявление причин и  условий их совершения;

5)пресечение  противоправной деятельности;

6)выявление  виновных и привлечение их  к ответственности.

 Налоговый контроль является необходимым условием эффективного налогового администрирования и успешного функционирования любой налоговой системы. Целью налогового контроля является, прежде всего, противодействие уходу от исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а так же обеспечение устойчивости налоговых поступлений, их правильного исчисления, своевременного и полного перечисления их в государственный бюджет и внебюджетные фонды.

Поэтому, при отсутствии или недостаточной эффективности налогового контроля трудно ожидать своевременности и полноты налоговых поступлений.

Порядок осуществления  налогового контроля, формы его проведения, а также права и обязанности  участников мероприятий налогового  контроля, регулируются положениями гл.14 НК РФ. Осуществление налогового контроля производится в различных правовых формах. При этом контрольные действия регулируются на основании закона, где четко определены полномочия налоговых органов.

Правильно организованный налоговый контроль требует, с одной стороны, широких полномочий налоговых органов в части доступа к соответствующей информации, а с другой - уважения к налогоплательщику, недопустимости причинения ему неправомерного вреда.

Именно в  рамках налогового контроля происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере, что несомненно, вызывает интерес к изучению природы налогового контроля. Причем соблюдение баланса интересов государства и налогоплательщиков является немаловажным элементом правового регулирования налогового контроля.

Для реализации налогового контроля налогоплательщики  подлежат постановке на учет в налоговом  органе. Это - первооснова налогового контроля. Важно отметить, что в  соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации, постановке на учет подлежат любые лица, признаваемые налогоплательщиками, независимо от наличия обстоятельств, с которыми Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

При  осуществлении  налогового контроля Налоговый кодекс предусматривает появление процессуальных фигур свидетеля, эксперта, переводчика, специалиста и понятых.Эту новеллу в налоговом законодательстве следует отметить как прогрессивную в целях установления истины по делам, связанным с осуществлением контроля.

Целями мероприятий  налогового контроля являются выявление  налоговых правонарушений и налоговых  преступлений, предупреждение их в  совершении в будущем и обеспечение неотвратимости наступления налоговой ответственности.

В экономической  и правовой  литературе широко распространена концепция налогового контроля, которая сводит его сущность лишь к проверке соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления налогов и своевременности их уплаты. Признавая важность этих функциональных направлений деятельности налоговых органов, необходимо отметить недопустимость сведения сущности контроля только к способу обеспечения законности, поскольку, таким образом, ограничивается его активная экономическая направленность. Налоговые органы не ограничиваются ролью пассивного наблюдателя, они могут выступить инициаторами ликвидации экономически неперспективных предприятий. В процессе налогового контроля, как правило, оцениваются не только количественные результаты финансово-хозяйственной деятельности, но и ее законность, целесообразность, качество, а также финансовая устойчивость плательщика как основа для повышения налогового потенциала экономики.

Согласно Налоговому Кодексу Российской Федерации, «налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов  по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах» в порядке, установленном Налоговым Кодексом Российской Федерации.2

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым Кодексом.» Успешные действия по стабилизации финансово-бюджетной системы РФ предопределяются созданием действенной системы контроля за соблюдением правовых норм налогового законодательства, правильным исчислением налогов и сборов, полнотой и своевременностью поступления денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации и в государственные внебюджетные фонды. Правовое обеспечение контроля за соблюдением налогового законодательства в Российской Федерации осуществляется на основе изданных нормативных актов.

Основными из них являются Налоговый кодекс Российской Федерации, Закон Российской Федерации «О налоговых органах в Российской Федерации» от 21 марта 1991 г. № 943-1 (в ред. от 8 июля 1999 г. № 151-ФЗ) и другие нормативно-правовые акты.

Сущность налогового контроля можно  рассматривать с двух позиций:3

- во-первых, как функцию или элемент государственного управления экономикой;

- во-вторых, как особую деятельность по исполнению налогового законодательства.

Эти стороны налогового контроля находятся в неразрывном единстве, что позволяет представить налоговый контроль в виде классической кибернетической системы, сочетающей в себе разнообразие статических элементов и их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие и совершенствование. Прямая связь обеспечивает результаты контрольного воздействия, используемые для выработки управленческих решений. Обратная связь подытоживает качество проведения налогового контроля, сигнализирует о степени его воздействия на объект. Свойство прямой связи активно используется в практике налогового администрирования. Обратная связь служит основой для выработки решений, во-первых, общеэкономического значения в части обеспечения эффективности использования экономических ресурсов (оптимизации функционирования объекта контроля), и, во-вторых, организационной направленности в части совершенствования деятельности налоговых органов (субъекта контроля) законодательства РФ, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов». Таким образом, контрольная функция в деятельности налоговых органов является основой.

Результативность контрольных  мероприятий в налоговой сфере находится в прямой зависимости от организационно — методологического фактора.

Чтобы налоговый контроль обеспечивал выполнение стоящих перед ним задач, необходимо соблюдение основополагающих принципов его организации, среди которых можно выделить первый – правомочность. Налоговые органы обязаны осуществлять контрольные действия в пределах своих полномочий и в соответствии с уровнем компетенции, установленным действующим законодательством.

Вторым важным организационным  принципом является обеспечение всеобъемлющей полноты контроля. Все налоги (не только федеральные, но и региональные, и местные), а также все без исключения налогоплательщики должны быть охвачены системой контроля независимо от объема поступлений в соответствующие бюджеты налогов.

Третий принцип – недопущение причинения вреда плательщику. Налоговый контроль должен осуществляться с учетом возможностей обеспечения оптимального взаимодействия фискальной и экономической направленности налоговой системы. Приоритетность фискальной составляющей может спровоцировать сокращение количественных показателей потенциальных объектов обложения за счет сокращения деловой активности. Это тем более опасно в период структурного кризиса экономики.

В качестве четвертого принципа можно  выделить принцип превентивности (предупреждения). Налоговые органы должны вести профилактическую работу в предупреждении возможности возникновения налоговых правонарушений.  В этой связи особое значение имеет пятый принцип налогового контроля – скоординированность работы и контрольных действий налоговых органов. Однако в настоящее время налоговые органы работают в условиях продолжающейся экономической нестабильности кризиса неплатежей во всех сферах хозяйствования. Это не может не сказаться отрицательно на объеме собираемых в государственную казну налогов. В этих условиях на первый план в проведении налогового контроля выходит задача добиться полной и своевременной уплаты налогов и сборов. Относительно низкие темпы роста поступлений налогов вызваны, как ухудшением финансового положения предприятий, тек и невыплатой заработной платы работникам. Рост недоимки по платежам в бюджет обусловлен прежде всего нерешенностью проблемы взаимных платежей, несовершенством налогового законодательства, сложным экономическим положением предприятий в связи со спадом производства и их неплатежеспособностью, инфляцией, нарушением денежного обращения, несостоятельностью ряда банков и отсутствием денежных средств на их корреспондентских счетах.

Применительно к документальному  налоговому контролю выделяются следующие  приемы: формальная, логическая и арифметическая проверка документов; юридическая оценка хозяйственных операций, отраженных в документах; встречная проверка, основывающаяся на том, что проверяемая операция находит отражение в аналогичных документах организации — контрагента и в других документах и учетных записях; экономический анализ.

Фактический налоговый контроль предусматривает использование таких методов, как: учет налогоплательщиков; исследование документов; получение объяснений (допрос свидетелей); осмотр помещений и предметов; инвентаризация; привлечение специалиста; сопоставление данных о расходах физических лиц их доходам; экспертиза; экстраполяция. Тема о методах и формах налогового контроля более подробно раскрыта в следующем параграфе настоящей курсовой работы.

1.2 Формы  и методы налогового контроля.

Прежде чем  рассматривать основные формы налогового контроля, необходимо уделить должное внимание классификации данного понятия по различным критериям. Налоговый контроль классифицируется по различным основаниям на несколько групп.

В зависимости  от вида используемых источников контроля выделяют:

1) документальный контроль — проверка соответствия проверяемого объекта установленным нормативам на основании первичных и производных документов;

2) фактический  контроль — проверка, при которой  состояние проверяемого объекта  выявляется на основании осмотра, обмера, пересчета, контрольной закупки и т. д.

По времени  проведения контрольных действий выделяют следующие виды налогового контроля:

а) Предварительный налоговый контроль, который осуществляется при сопоставлении планов на первых стадиях бюджетного процесса, а так же на стадии подготовки к проверке конкретного налогоплательщика. В его ходе на основе анализа налоговой информации выявляются дополнительные финансовые ресурсы, определяется круг подлежащих налогообложению объектов, и т.д. В практике данный вид налогового контроля носит вспомогательный характер.

б) Текущий налоговый контроль - проводится во время отчетного налогового периода; фактически он осуществляется повседневно, и сводится к соблюдению налогового законодательства (например, тематическая проверка соблюдения контрольно-кассовой дисциплины налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю, проводимая налоговыми органами) и своевременному исполнению доходной части бюджета.

в) Последующий налоговый контроль, который проводится после завершения отчетного периода путем анализа и ревизии бухгалтерской и финансовой документации. Он предназначен для оценки результатов финансовой деятельности, сравнения фактических финансовых издержек с прогнозируемыми, и т.д. Именно последующий контроль наиболее распространен сегодня в практике работы налоговых органов, так как он позволяет выявить недостатки, упущенные из вида в ходе осуществления предварительного и текущего контроля.

В зависимости  от субъектов, осуществляющих контрольную  деятельность, выделяют контроль:

а) налоговых органов;

б) таможенных органов;

в) органов государственных внебюджетных фондов.

В зависимости  от места проведения налоговый контроль подразделяется на камеральные и выездные налоговые проверки. Камеральные налоговые проверки проводятся непосредственно в налоговых органах. Выездные проверки осуществляются на территории налогоплательщика.

В зависимости от субъекта, осуществляющего контроль, выделяют:

1) государственный контроль, проводимый уполномоченными на  то государственными органами (налоговыми, таможенными, органами государственных внебюджетных фондов);

2) негосударственный контроль, который включает в себя:

- внутренний аудит - первичный контроль, осуществляемый на уровне работников бухгалтерских и финансовых служб организации;

- внешний аудит — налоговый контроль со стороны специализированных фирм или аудиторов, получивших на это соответствующее разрешение — лицензию Министерства финансов России.

Изучив некоторое  количество специальной литературы по налоговому праву, можно сделать выводы о том, что существует несколько точек зрения в отношении понятий "форма" и "метод" налогового контроля.

Иногда в  литературе встречается точка зрения, согласно которой законодатель в  ст.82 НК РФ необоснованно смешал формы  и методы контроля. При этом поясняется, что если налоговые проверки действительно относятся к категории форм налогового контроля, то все остальные элементы, перечисленные в п.1 ст.82 НК РФ, являются методами налогового контроля, используемыми при реализации той или иной его формы. Именно методами, а не формами, согласно данной позиции, являются получение объяснений налогоплательщиков, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений. Главным отличием методов налогового контроля от его форм является то, что методы не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться обособленно от какой-либо определенной формы налогового контроля.

В порядке постановки проблемы к формам налогового контроля можно отнести также истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках, которое осуществляется в порядке ст.93.1 НК РФ. Дело в том, что данное мероприятие имеет довольно самостоятельный характер и может осуществляться вне рамок налоговых проверок.

Под методом налогового контроля в налогово-правовой литературе предлагается понимать совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей.

При этом О.А. Ногина выводит многоуровневую систему  методов налогового контроля, которая  включает в себя следующие виды методов:

1) общенаучные методы: анализ и  синтез, индукция, дедукция, моделирование, аналогия, статистические методы, логический метод, сравнительный метод и другие методы, которые применяются при осуществлении любого вида деятельности;

2) специальные методы исследования: проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов; осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д., применение которых характерно именно для определенных видов деятельности, в частности, таких как контрольная деятельность;

3) методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля: убеждение, поощрение, принуждение и др.

При этом отмечается, что неразрывность и органичное единство форм и методов налогового контроля. Так, в рамках одной правовой формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы контроля, в некоторых случаях совпадающие по наименованию с самой установленной налоговым законодательством формой контроля.

Вопрос о  выборе тех или иных методов, их сочетании  и последовательности применения решается самим налоговым органом в зависимости от различных факторов: специфики налогоплательщика, целей конкретных мероприятий налогового контроля и т.д.

В доктрине же финансового права выделяют следующие методы финансового контроля: наблюдение, проверка, обследование, анализ и ревизия. Именно поэтому, по мнению профессора А. А. Ябулганова, признанного специалиста в области финансового, земельного и налогового права, перечисленные в ст. 82 НК РФ формы налогового контроля, по сути, являются методами его осуществления.

А. И. Украинцева в своей статье "Сущность, формы и методы налогового контроля"  
придерживается другого мнения и предлагает формы и методы разделить следующим образом: «Под формами следует понимать налоговые проверки (выездную и камеральную) как таковые. Под методами — действия налоговых органов, осуществляемые при проведении налоговых проверок (выездной и камеральной): получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие». 4

Ю. А. Крохина отмечает те же формы налогового контроля, которые определены в ст. 82 НК РФ. Под формой налогового контроля она подразумевает способ конкретного выражения и организации контрольных действий.Формы налогового контроля имеют большое значение, поскольку от правильного выбора контролирующими субъектами конкретных действий и процедур зависит достижение конечного результата и эффективность контроля. С другой стороны, адекватное применение приемов и способов налогового контроля гарантирует соблюдение прав и законных интересов подконтрольных субъектов, позволяет не препятствовать нормальному функционированию их финансово-хозяйственной деятельности.5

Наличие у налогового контроля разнообразных целей и  задач обусловливает и дифференцированные подходы к их решению, т. е. необходимость использования тех или иных способов проверок, оценок и анализа финансового состояния подконтрольных субъектов.

Т. А. Ефремова предлагает уточнить перечень форм налогового контроля, который закреплен Налоговым кодексом РФ. Она предлагает дополнить его такой формой контроля, как постановка налогоплательщиков на учет, без которой на практике невозможно провести какие-либо контрольные мероприятия в их отношении, и выведения в методы контроля — проверку данных учета и отчетности, поскольку она производится уже в процессе осуществления налоговых проверок.6

Реализация  контрольной деятельности происходит путем применения уполномоченными  органами соответствующих методов  контроля. Под методом обычно понимается способ (или совокупность способов) практического осуществления или познания изучаемых явлений. Категория метода может рассматриваться как совокупность свойственных человеку эмпирических приемов познания окружающей действительности. А. С. Кормильцин отмечает, что существуют различные методы налогового контроля:

  • общенаучные методы, такие как статистический, логический, сравнительный и другие;
  • специальные методы исследования, такие как проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов; осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т. д., применение которых характерно именно для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная деятельность;
  • методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля, такие как убеждение, поощрение, принуждение и др.7

Под методами налогового контроля понимаются приемы, способы  или средства его осуществления. Е. В. Поролло различает методы налогового контроля в зависимости от того, является он документальным или фактическим.

Применительно к документальному налоговому контролю выделяются следующие приемы: формальная, логическая и арифметическая проверка документов; юридическая оценка хозяйственных  операций, отраженных в документах; встречная проверка, основывающаяся на том, что проверяемая операция находит отражение в аналогичных документах организации — контрагента и в других документах и учетных записях; экономический анализ.

Фактический налоговый  контроль предусматривает использование  таких методов, как: учет налогоплательщиков; исследование документов; получение объяснений (допрос свидетелей); осмотр помещений и предметов; инвентаризация; привлечение специалиста; сопоставление данных о расходах физических лиц их доходам; экспертиза; экстраполяция .

В законодательстве и на практике допускаются различные варианты определения форм и методов налогового контроля. В связи с этим, А. И. Украинцева предлагает внести изменение в п. 1 ст. 82 НК РФ, изложив ее следующим образом: «Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции в форме налоговых проверок посредством применения следующих методов налогового контроля: получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также иными методами, предусмотренными настоящим Кодексом».

В. В. Семенихин обращает внимание на то, что налоговые проверки являются основной и наиболее эффективной формой налогового контроля, в ходе которых возможны такие мероприятия, как получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц; проверка данных учета и отчетности; осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли); и другие действия. Но в тоже время, перечисленные мероприятия рассматриваются наряду с налоговыми проверками, как самостоятельные формы налогового контроля.8

Таким образом, формы и методы налогового контроля — это неразрывные и дополняющие  друг друга элементы налогового контроля, от которых на практике зависит обеспечение контроля над соблюдением всеми участниками налоговых правоотношений норм законодательства о налогах и сборах.

Однако вернемся к основному законодательному акту о налогах и сборах. В гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ перечислены следующие контрольные мероприятия:

  • учет организаций и физических;
  • порядок проведения налоговых проверок;
  • участие свидетеля;
  • доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки;
  • проведение осмотра;
  • истребование документов при проведении налоговой проверки;
  • истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;
  • выемка документов и предметов;
  • экспертиза;
  • привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля;
  • участие переводчика;
  • участие понятых.
Сущность налогового контроля