Таможенный режим реимпорт
1.Таможенный режим реимпорт
Реимпорт товаров является одной из таможенных процедур, установленных Таможенным кодексом Таможенного союза (ст. 202), и определяет для таможенных целей требования и условия пользования и распоряжения товарами на таможенной территории союза.
Реимпорт достаточно широко используется при осуществлении внешнеторговых операций, поскольку в целом ряде случаев возникает необходимость обратного ввоза ранее вывезенных с таможенной территории Таможенного союза товаров.
Следует иметь в виду, что действующая правовая база, регулирующая таможенные правоотношения в реимпорте, содержится в документах Таможенного союза и национальном законодательстве.
Нормы, регулирующие реимпорт, включены в главу 39 Таможенного кодекса Таможенного союза и главу 36 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации"1.
Реимпорт на практике используется как процедура, имеющая самостоятельное значение, и как процедура, которая завершает действие некоторых других процедур.
Так, таможенная процедура экспорта предполагает вывоз товаров за пределы таможенной территории союза с целью их постоянного нахождения вне союза. В то же время могут возникнуть обстоятельства, требующие возврата ранее вывезенных товаров, например несоблюдение условий контракта. В этом случае реимпорт можно рассматривать как самостоятельную процедуру, поскольку процедура экспорта завершается вывозом товаров.
Таможенная процедура переработки вне таможенной территории союза предусматривает вывоз товаров с целью их переработки в установленные сроки с последующим обратным ввозом продуктов переработки. Таким образом, обратный ввоз товаров завершает процедуру переработки вне таможенной территории союза и с точки зрения таможенного регулирования рассматривается как процедура реимпорта.
Содержанием таможенной процедуры временного вывоза является вывоз товаров Таможенного союза с использованием их в течение определенного времени вне таможенной территории союза. Обратный ввоз таких товаров на территорию союза будет сопровождаться процедурой реимпорта, который завершает временный вывоз товаров.
Ввоз ранее вывезенных товаров возможен с использованием таможенной процедуры выпуска товаров для внутреннего потребления, но в таком случае подлежали бы уплате ввозные таможенные пошлины, налоги с необходимостью соблюдения мер нетарифного регулирования, что не отвечало бы прежде всего экономическим интересам участников внешнеторговой деятельности, осуществляющим экспорт товаров. Таможенная процедура реимпорта упрощает условия обратного ввоза товаров, освобождая декларанта от уплаты указанных платежей и соблюдения мер нетарифного регулирования.
В соответствии со статьей 292 ТК союза, содержанием данной процедуры является обратный ввоз товаров, ранее вывезенных с таможенной территории союза, на указанную территорию с соблюдением сроков, установленных статьей 293 ТК союза, без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования2. Товары, помещенные под рассматриваемую процедуру, приобретают статус товаров Таможенного союза, исключение составляют товары, указанные в подпункте 4 пункта 1 статьи 293 ТК союза, которые являются продуктами переработки товаров, вывезенных с таможенной территории союза в соответствии с пунктом 3 статьи 253 ТК союза. Данное исключение вызвано тем, что статья 253 ТК союза предусматривает возможность вывоза в процедуре переработки товаров вне таможенной территории союза товаров, помещенных под процедуру выпуска для внутреннего потребления с предоставлением льгот по уплате таможенных пошлин, налогов, что сопряжено с ограничениями по пользованию и распоряжению такими товарами. Необходимо добавить, что данные товары имеют статус иностранных товаров, остающихся под таможенным контролем после их выпуска для внутреннего потребления. Однако это не является препятствием для вывоза их с целью переработки вне таможенной территории союза, как это предусматривает статья 253 ТК союза.
Возврат таких товаров в виде продуктов переработки с использованием процедуры реимпорта не меняет их статуса, т.е. они остаются иностранными товарами, в противном случае изменение статуса вступало бы в противоречие с условиями помещения товаров под процедуру выпуска для внутреннего потребления (п. 3 ст. 210 ТК союза).
Надо сказать, правовое положение товаров, помещенных под процедуру реимпорта, характеризуется тем, что они выступают как товары, выпущенные для свободного обращения, т.е. товары находятся в обороте на таможенной территории союза без запретов и ограничений, предусмотренных таможенным законодательством.
Важным признаком содержания данной процедуры является, как уже указывалось, освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов и применения мер нетарифного регулирования.
Помещение обратно ввозимых товаров в реимпорт сопровождается рядом условий, которые содержатся в статье 293 ТК союза.
Прежде всего, указанная статья перечисляет таможенные процедуры, сопровождавшие вывоз товаров с таможенной территории союза, которые допускают впоследствии воспользоваться реимпортом. Такими процедурами выступают экспорт; переработка на таможенной территории, если вывозились продукты переработки; временный вывоз; переработка вне таможенной территории, если ввозятся товары, не подвергавшиеся операциям по переработке, либо продукты переработки товаров, которые вывозились с целью переработки для безвозмездного (гарантийного) ремонта.
Помещение товаров под реимпорт обусловливается соблюдением сроков возврата товаров на таможенную территорию союза.
Товары, вывезенные в процедуре экспорта или являвшиеся продуктами переработки товаров, помещенных под процедуру переработки на таможенной территории и затем вывезенные в процедуре реэкспорта, могут быть помещены под реимпорт, если указанные товары помещаются под данную процедуру в течение трех лет со дня, следующего за днем их перемещения через таможенную границу при их вывозе с таможенной территории союза, или в иной срок, установленный пунктом 2 статьи 293 ТК союза.
Пункт 2 статьи 293 ТК союза предусматривает возможность установления решением Комиссии Таможенного союза срока, превышающего три года. В целях реализации данного положения решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 г. N 375 "О некоторых вопросах применения таможенных процедур"3 определены категории товаров, для которых срок помещения под процедуру реимпорта может превышать срок, установленный ТК союза, куда входят товары, использующиеся для строительства, промышленного производства, добычи полезных ископаемых и других подобных целей, а также товары, вывезенные в процедуре экспорта, для обеспечения функционирования посольств, консульств и иных официальных представительств государств - членов Таможенного союза за пределами таможенной территории союза, в отношении которых в соответствии с законодательством государств - членов Таможенного союза принято решение о продлении срока помещения этих товаров под процедуру реимпорта. Таким образом, в решении Комиссии определена цель вывоза товаров.
Порядок продления срока реимпорта товаров в рассматриваемом случае установлен ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (ст. 286)4.
Для продления срока декларант не позднее 30 дней до дня декларирования товаров направляет мотивированный запрос в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, т.е. в Федеральную таможенную службу. В запросе должны быть изложены обстоятельства вывоза товаров с приложением таможенной декларации, сопровождавшей вывоз товаров, а также документы:
1) подтверждающие обстоятельства вывоза товаров;
2) свидетельствующие о
дате пересечения товарами
3) содержащие сведения
об операциях по ремонту
Запрос рассматривается в срок не более 30 дней, при определенных условиях и более, например когда представлены не все необходимые документы. В таком случае запрос рассматривается в течение 15 дней со дня их представления.
Обращает на себя внимание положение статьи 286 Закона, в соответствии с которым решение о продлении срока реимпорта товаров принимает начальник структурного подразделения Федеральной таможенной службы, в компетенцию которого входят вопросы применения таможенных процедур, либо лицо, его замещающее5.
Решение о продлении срока должно быть доведено до сведения декларанта и таможенного органа, в регионе деятельности которого будет производиться декларирование товаров в реимпорте. В связи с этим возникает вопрос: какой таможенный орган будет извещаться о принятом решении (РТУ, таможня, таможенный пост)?
Кроме процедур экспорта и переработки на таможенной территории, товары могут быть вывезены в процедуре временного вывоза, в этом случае они должны быть ввезены обратно в течение срока временного вывоза.
Товары, помещенные под процедуру переработки вне таможенной территории, должны быть ввезены обратно в течение срока переработки.
Еще одним условием для реимпорта является то, что обратно ввозимые товары должны находиться в неизменном состоянии, за исключением изменений вследствие естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях перевозки, хранения и использования.
Свои особенности данное условие (неизменность состояния) имеет в отношении товаров, вывезенных в процедуре временного вывоза, которая допускает иные изменения при использовании товаров при временном вывозе.
Неизменность состояния не касается продуктов переработки товаров, вывезенных в процедуре переработки вне таможенной территории союза с целью безвозмездного (гарантийного) ремонта, поскольку при ремонте качество товара меняется, например неисправное изделие доводится до работоспособного состояния.
Требованием для реимпорта является необходимость представления таможенному органу документов, содержащих сведения об обстоятельствах вывоза товаров с таможенной территории союза. Такими документами являются таможенная декларация, принятая при вывозе товаров, а также документы:
1) подтверждающие обстоятельства вывоза товаров;
2) свидетельствующие о
дате пересечения товарами
3) содержащие сведения
об операциях по ремонту
Следует обратить внимание на то, что перечень документов ограничен. Представляется, что формулировка "документы, подтверждающие обстоятельства вывоза товаров" потребует дополнительных разъяснений, так как возникают вопросы, что следует понимать под такими документами: внешнеторговый контракт, лицензии, разрешения и т.д.?
Анализ условий помещения товаров под процедуру реимпорта делает необходимым более внимательно рассмотреть требование о неизменности состояния ввозимых товаров.
ТК союза принимает во внимание только изменения, вызванные естественным износом или убылью, произошедшими при нормальных условиях использования (эксплуатации) или транспортировки, хранения.
Следует отметить, что состояние товаров может измениться и при других обстоятельствах, например, при погрузке, выгрузке в результате неправильных действий товар был поврежден, в том числе до степени невозможности эксплуатации. Такие обстоятельства могут возникнуть до сдачи товара иностранному заказчику, т.е. перед поставщиком возникает обязанность поставить новый товар либо провести ремонтные операции по восстановлению поврежденного товара. Поврежденный товар нередко подлежит возвращению поставщику, так как в зависимости от характера повреждений выполнение восстановительных работ в ряде случаев возможно только на предприятии - изготовителе продукции6.
При помещении такого товара под режим реимпорта необходимо соблюдение неизменности, в связи с чем возникнут соответствующие вопросы со стороны таможенных органов. Такие вопросы возникали при применении статьи 235 Таможенного кодекса Российской Федерации, которая также содержала требование о неизменности в той же редакции.
Возврат поврежденного товара можно осуществить в режиме выпуска для внутреннего потребления, на чем, как правило, настаивали таможенные органы, но тогда необходимы уплата таможенных пошлин, налогов, что приведет к дополнительным расходам, и соблюдение мер нетарифного регулирования.
Следует отметить, что Международная конвенция об упрощении и гармонизации таможенных процедур учитывает рассматриваемое обстоятельство. Стандартное правило 4 главы 2 специального приложения B Конвенции устанавливает, что в реимпорте не должно быть отказано на том основании, что товары были использованы или повреждены либо пришли в негодность во время нахождения за рубежом, что отвечает интересам предприятий-изготовителей7.
Особенностью рассматриваемой процедуры является то, что ее декларантом может быть лицо, выступавшее декларантом одной из процедур, сопровождавших вывоз товаров с таможенной территории союза. В то же время пункт 4 статьи 293 ТК союза устанавливает, что таможенным законодательством Таможенного союза могут быть установлены случаи, когда декларантом процедуры реимпорта может выступать иное лицо. Остается только предполагать, почему такие случаи не перечислены, но поскольку такая формула в ТК союза имеется, то можно прийти к выводу, что они имеют место, тем более что Конвенция предусматривает возможность реимпорта, даже если товары реимпортируются иным лицом, нежели то, которое их экспортировало (специальное приложение B, глава 2, стандарт 3)8.
ТК союза ограничивает круг таможенных органов, в которые возможно подать декларацию о реимпорте, такая операция допускается в государстве - члене Таможенного союза, в котором они были помещены под одну из процедур, указанных выше.
Как уже указывалось, реимпорт осуществляется без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, но в то же время реимпорт предполагает возмещение налогов и процентов с них, когда суммы таких налогов в связи с вывозом товаров не уплачивались либо были возвращены, а также сумм иных налогов, субсидий и иных сумм, не уплаченных либо полученных прямо или косвенно в качестве выплат, льгот либо возмещений в связи с вывозом товаров.
Например, при экспорте товаров происходит освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, возможны какие-либо субсидии для поддержки экспорта, выплачиваемые экспортеру, возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в кредитных организациях. Таким образом, при реимпорте участник внешнеторговой деятельности возвращается в первоначальное положение.
ТК союза предусматривает два порядка возмещения таможенных пошлин, налогов и иных платежей. Возмещение ввозных таможенных пошлин, когда суммы таких пошлин в связи с вывозом товаров не уплачивались либо были возвращены, производится в соответствии с международным договором государств - членов Таможенного союза. Ввозные таможенные пошлины возмещаются, например, когда обратно в реимпорте ввозятся продукты переработки товаров, помещенных ранее под процедуру переработки на таможенной территории и вывезенные в процедуре реэкспорта. Ввоз товаров на переработку на таможенной территории союза происходит без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки, поэтому обратный ввоз продуктов переработки влечет возмещение ввозных таможенных пошлин, налогов.
Возмещение налогов, субсидий и иных сумм производится в порядке и на условиях, которые установлены законодательством государств - членов Таможенного союза.
Статья 288 Федерального закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации" устанавливает, что при реимпорте подлежат уплате на счет Федерального казначейства, а в случаях, установленных международным договором государств - членов Таможенного союза, на счет, определенный этим международным договором, суммы ввозных таможенных пошлин, налогов и иных сумм, о которых уже указывалось9.
Ответственность за уплату указанных платежей возлагается на декларанта, причем рассматриваемые платежи должны быть уплачены до выпуска товаров в процедуре реимпорта.
Некоторые товары могут вывозиться в процедуре экспорта с уплатой вывозных таможенных пошлин. Обратный ввоз таких товаров предполагает возврат уплаченных сумм вывозных пошлин, который возможен, если товары, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 293 ТК союза, т.е. товары, помещенные под процедуру экспорта, и продукты переработки товаров, помещавшихся под переработку на таможенной территории союза, вывезенные в процедуре реэкспорта, помещены под реимпорт не позднее шести месяцев со дня, следующего за днем помещения таких товаров под процедуру экспорта. Обращает на себя внимание, что исчисление срока начинается не со дня пересечения товарами таможенной границы, а со дня их выпуска в экспорте.
Содержание положений, регулирующих процедуру реимпорта, вызывают вопросы: возможно ли помещение под данную процедуру части ранее вывезенного товара, допускается ли реимпорт в отношении товаров, уже помещенных под какую-либо таможенную процедуру после обратного ввоза на территорию союза и не перечисленных в пункте 1 статьи 293 ТК союза, например помещенных под процедуру таможенного склада или магазина беспошлинной торговли?
Отдельно следует остановиться на товарах, которые вывозятся с уведомлением о предполагаемом возврате, например контейнерах, поддонах, технологической оснастке, которая используется при транспортировке машинно-технической продукции, в частности авиационной техники, для защиты готовой продукции от возможных повреждений при ее перевозке.
Практика показывает, что выполнение таможенных формальностей значительно затрудняется при достаточно частом перемещении одного и того же товара через таможенную границу в течение короткого срока. Например, временно вывозится указанная выше оснастка. В каждом случае вывоза (обратного ввоза) необходимо оформлять документы при открытии таможенной процедуры временного вывоза и завершении вывоза процедурой реимпорта10.
В то же время Конвенция рекомендует: если один и тот же товар неоднократно вывозится с объявлением о предполагаемом обратном ввозе, по запросу декларанта таможенная служба обязана разрешить, чтобы декларация на вывоз с объявлением об обратном ввозе, подаваемая при первом вывозе товара, была действительна для последующих случаев реимпорта и вывоза этого товара в течение определенного времени (специальное приложение B, рекомендуемое правило 15)11.
Представляется, что такая норма при наличии ее в ТК союза значительно упростила бы таможенные формальности.
Анализ норм, регулирующих процедуру реимпорта, показывает, что их содержание существенно дополнено в сравнении с Таможенным кодексом Российской Федерации, действовавшим до вступления в силу ТК союза.
2. Акцизы и их ставки
Акциз является федеральным косвенным налогом, который урегулирован гл. 22 НК РФ, действующей с 1 января 2001 г. Ранее акциз уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах", который ныне утратил силу.
Согласно п. 1 ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками акциза в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле12.
Указанный круг налогоплательщиков в целом совпадает с кругом налогоплательщиков НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Однако в силу п. 2 ст. 179 НК РФ организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ. В результате налогоплательщиками акциза, как правило, в России являются производители подакцизного товара.
Объект налогообложения акцизом, наиболее часто возникающий в деятельности налогоплательщиков данного налога, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ: реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях исчисления акциза передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Другой важнейший объект налогообложения, как и в НДС, ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Товары, которые законодатель признает подакцизными, перечислены в ст. 181 НК РФ. К ним, в частности, относятся: спирт этиловый, спиртосодержащая продукция, алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, пиво), табачная продукция, автомобили легковые, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин. Подакцизных работ и услуг действующее законодательство не предусматривает.
Следует учесть, что отнесение некоторого товара к категории подакцизных само по себе не означает, что производитель данного товара будет обязан уплачивать акциз13. Например, на автомобили легковые с мощностью двигателя до 90 л.с. включительно ставка акциза установлена как 0 руб. за 1 л.с. - ст. 193 НК РФ. Иными словами, при совершении облагаемых операций с такими автомобилями суммы акциза к уплате не будет. Тем не менее данный товар формально является подакцизным, и, в частности, его продажа по договорам розничной купли-продажи в силу подп. 6 п. 2 ст. 346.26 и ст. 346.27 НК РФ не может облагаться ЕНВД. В Определении КС РФ от 22 марта 2011 г. N 390-О-О отмечается, что нормы НК РФ в их взаимосвязи относят легковые автомобили к подакцизным товарам независимо от мощности их двигателя.
Можно условно утверждать, что законодатель в основном определяет в качестве подакцизных товары, не являющиеся жизненно необходимыми, но пользующиеся повышенным спросом. О.А. Борзунова характеризует акциз как форму изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значительной разницей между ценой, определяемой потребительской стоимостью, и фактической себестоимостью14.
Кроме того, с течением времени законодатель может пересматривать свою позицию относительно того, какие именно товары следует относить к подакцизным. Так, в ст. 4 Федерального закона "Об акцизах" (утратил силу) в качестве подакцизных товаров ранее были установлены ювелирные изделия, которые в настоящее время акцизом не облагаются. В СССР в 1922 - 1927 годах подакцизными товарами наряду с алкоголем были сахар, соль, чай, кофе, спички, папиросные гильзы и бумага, свечи, текстильные изделия, резиновые галоши15.
Таким образом, объектом налогообложения акцизом в основном являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации произведенных ими подакцизных товаров. Иными словами, акцизы в общем случае платит производитель подакцизных товаров, а не те лица, которые данные товары впоследствии перепродают (т.е. сумма акциза в цене товара при его перепродаже не изменяется, а НДС, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ, при перепродаже подакцизных товаров исчисляется из стоимости товаров с учетом акциза). Соответственно, при перепродаже подакцизных товаров НДС начисляется в том числе и на акциз, присутствующий в цене подакцизных товаров.
В п. 2 ст. 195 НК РФ предусмотрено общее определение даты реализации (передачи) подакцизных товаров (фактически - даты возникновения объекта налога): день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Если же налогоплательщик получает авансовые или иные платежи, полученные в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, то факт получения данных платежей в общем случае также порождает обязанность по уплате акциза (п. 1 ст. 189 НК РФ).
Иными словами, объект налогообложения акциза урегулирован законодателем даже жестче, чем объект налогообложения НДС, и в отсутствие перехода права собственности на подакцизный товар, только при его передаче структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию, налогоплательщик обязан считать объект налогообложения возникшим.
В ст. 193 НК РФ установлены ставки акциза. Ставки акциза могут быть подразделены на три группы:
- твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), например, на 2013 г.: для алкогольной продукции (с объемной долей этилового спирта свыше 9%) - 400 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах; для игристых вин (шампанских) - 24 руб. за 1 литр; для сигар - 58 руб. за 1 шт.; для автомобильного бензина класса "3" - 9750 руб. за тонну; для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 150 л.с. - 302 руб. за 1 л.с.
Применительно к твердым ставкам акциза можно утверждать, что в экономическом смысле акциз на соответствующие товары будет являться регрессивным налогом16. Имеется в виду то, что в розничной цене обычной бутылки водки за 150 руб. будет та же сумма акциза, что и в розничной цене элитной бутылки водки за 1000 руб.;
- адвалорные (в процентах от стоимости) налоговые ставки: в настоящее время не установлены;
- комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах от стоимости)) налоговые ставки, например, на 2013 г.: сигареты с фильтром - 550 руб. за 1000 штук + 8% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 730 руб. за 1000 штук.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 187.1 НК РФ расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией17. Максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.
Налоговая база (ст. 187 НК РФ) в общем случае исчисляется:
- как объем реализованных
подакцизных товаров в
- как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учета акциза, НДС - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (не используется в силу отсутствия в настоящее время адвалорных ставок);
- как объем реализованных
(переданных) подакцизных товаров
в натуральном выражении для
исчисления акциза при
