Технология аудиторской проверки

1. Технология аудиторской проверки.

               Поскольку каждая аудиторская  проверка ограничена во времени,  аудитору всегда важно чётко  определить её цели, безошибочно  выбрать исследуемые объекты  проверки, грамотно спланировать  свои действия, применить эффективные  аудиторские процедуры и собрать  необходимые доказательства для  формулирования объективного заключения. Для успешной реализации целей  конкретной аудиторской проверки  необходимо, чтобы последовательно  выполнялись основные этапы проведения  аудита:

- первый  этап включает предварительное  обследование, заключение договора  на проведение аудиторской проверки  и планирование аудита;

- вторым  этапом является сбор аудиторских  доказательств;

- третий  – завершение аудиторской проверки  – формируется независимое мнение  и составляется аудиторское заключение.

               Процесс аудиторской проверки  начинается с получения аудиторской  фирмой предложения или информации  о необходимости аудита клиента.  Это предложение может быть  получено:

- как результат  проведения рекламной акции или  размещения информации об услугах  аудиторской фирмы на её сайте;

- по рекомендации  клиентов или других лиц;

- по результатам  проводимого конкурса.

               Специфической формой проведения  обязательного аудита организаций,  в уставном капитале которых  доля государственной собственности  или собственности субъекта РФ  составляет не менее 25%, является  конкурсный отбор аудиторских  фирм.

               Для проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности аудитор  должен иметь необходимые знания (или получить их) о деятельности  аудируемого лица в объёме, достаточном  для выявления и понимания  событий, хозяйственных операций  и методов работы, которые в  соответствии с профессиональным  суждением аудитора могут оказать  существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчётность, подходы  к аудиту и аудиторское заключение.

               До заключения договора на  оказание аудиторских услуг аудитор  должен получить предварительные  сведения об отрасли и структуре  собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица и определить, может ли он получить объём информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.

               Аудитор может получать сведения  о сфере деятельности и аудируемом  лице из нескольких источников:

- предыдущего  опыта работы с данным аудируемым  лицом и в сфере деятельности  этого лица;

- информации, полученной от сотрудников аудируемого  лица (например, руководителей и  ведущих специалистов);

- информации, полученной от внутренних аудиторов  аудируемого лица и из отчётных  документов внутренних аудиторов;

- информации, полученной от других аудиторов,  юристов и консультантов, которые  оказывали услуги данному аудируемому  лицу или в данной сфере  деятельности;

- информации, полученной от специалистов, не  являющихся сотрудниками данного  аудируемого лица (например, представителей  органов, осуществляющих государственное  или негосударственное регулирование  в отрасли, заказчиков, поставщиков,  представителей аналогичных организаций);

- публикаций, относящихся к данной сфере  деятельности (например, государственных  статистических данных, аналитических  материалов, экономических и профессиональных  газет и журналов, отчётов, подготовленных  банками и участниками рынка  ценных бумаг);

- нормативных  правовых актов, регулирующих  деятельность аудируемого лица;

- посещения  административных зданий и производственных  помещений аудируемого лица;

- документов, содержащих внеучётную информацию, которая оказывает влияние на  ведение бухгалтерского учета  и составление финансовой (бухгалтерской)  отчётности (например, протоколов заседаний  совета директоров, материалы для  акционеров или уполномоченных  государственных органов власти, рекламных материалов, смет, внутренних  отчетов руководству, должностных  инструкций, планов маркетинга и  продаж);

- финансовой (бухгалтерской) отчетности за  предыдущие годы, инструкции по  ведению бухгалтерского учета  и системе внутреннего контроля, рабочий план счетов бухгалтерского  учета.

               Аудитор Должен контролировать  получение сотрудниками, назначенными  выполнять аудиторское задание,  достаточного объема информации  о деятельности аудируемого лица, позволяющего выполнить порученную  работу. Кроме того, аудитор должен  добиться осознания этими сотрудниками  необходимости запрашивать дополнительную  информацию и обмениваться ею  с аудиторами членами аудиторской группы.

               Аудитор и аудируемое лицо  должны достичь согласия в  отношении условий проведения  аудита. Согласованные условия необходимо  отразить документально в договоре  на оказание аудиторских услуг  либо в письме о проведении  аудита. Письмо о проведении аудита  направляется в исполнительный  орган клиента до заключения  договора на проведение аудита  во избежание неправильного понимания  им условий предстоящего договора.

               Согласно ГК РФ если это  письмо составляется для разовых  соглашений, оно является офертой  – предложением одной из сторон  заключить договор. Её акцепт  – принятие предложения другой  стороной. Следовательно, клиент, получив  письмо о проведении аудита, должен  письменно подтвердить согласие  на условия аудита, предложенные  аудиторской организацией.

               Если между клиентом и аудиторской  организацией существует долгосрочный  договор, в котором определены  цель и масштаб аудита, письмо  можно не составлять. Основные  условия, которые требуют согласования, следующие:

- цель аудита  финансовой (бухгалтерской) отчётности;

- ответственность  руководства аудируемого лица  за подготовку и предоставление  финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- объем аудита  со ссылкой на законодательство  Российской Федерации и федеральные  правила (стандарты) аудиторской  деятельности;

- аудиторское  заключение и любые иные документы,  которые предполагается подготовить  по результатам аудита;

- информация  о том, что в связи с применением  в ходе аудита выборочных методов  тестирования и другими свойственными  аудиту ограничениями, наряду  с ограничениями, присущими системам  бухгалтерского учёта и внутреннего  контроля аудируемого лица, имеется  неизбежный риск того, что некоторые,  в том числе существенные, искажения  финансовой (бухгалтерской) отчетности  могут остаться необнаруженными;

- обеспечение  свободного доступа ко всей  бухгалтерской документации и  другой информации, запрашиваемой  в ходе проведения аудита;

- цена проведения  аудита (либо способ её определения), а также порядок признания  услуги оказанной и порядок расчетов.

               Договор на проведение аудиторской  проверки – официальный документ, который регламентирует взаимоотношения  аудитора с клиентом. При его  составлении нужно четко уяснить  желание клиента и помочь ему  правильно сформулировать заказ.  От правильного и четкого составления  договора во многом зависит  качество и бесконфликтность  проведения аудиторской проверки.

               Как показывает опыт, клиент часто  приглашает аудитора, когда его  работа по учёту не завершена,  в результате не все документы  предоставляются аудитору в нужные  сроки, что осложняет и тормозит  проверку. В результате аудитор  не укладывается в отведенный  ему для проверки срок. Поэтому  в договоре следует определить  сроки предоставления документов, оговорить возможность отказа  от выдачи заключения в случае  непредставления необходимых для  проверки документов или изменение  времени проведения проверки  с соответствующим изменением  оплаты.

               В разделе об условиях оказания  услуг могут быть указаны: цель  оказания услуг; объект аудита; этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам  работы за год); сроки проведения  проверки (начало, окончание); ссылки  на законодательные и нормативные  акты, федеральные и внутрифирменные  стандарты, на основании которых  будет проводиться аудит; документы,  составляемые аудитором по результатам  проверки (письменная информация  – отчет, аудиторское заключение), порядок и сроки их передачи  заказчику.

               При отражении в договоре прав  и обязанностей сторон следует  учитывать требования Федерального  закона «Об аудиторской деятельности».  Договором могут быть предоставлены  аудитору и клиенту другие  права, если они не противоречат  российскому законодательству. То  же самое можно сказать и  об обязанностях аудиторов и клиентов.

               Планирование аудита – один  из обязательных этапов аудита; на этом этапе определяются  стратегия и тактика аудита, объем  аудиторской проверки, составляется  общий план аудита, разрабатываются  программы и конкретные аудиторские  процедуры.

               Планирование аудитором своей  работы способствует тому, чтобы  важным областям аудита было  уделено необходимое внимание, чтобы  были идентифицированы потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать эту работу. Планирование аудиторской проверки производится в три этапа:

1) предварительное  планирование; производится на этапе  выбора клиента; по результатам  этой работы аудиторская проверка  может вообще не состояться, если  обнаружится высокий уровень  неотъемлемого риска;

2) разработка  общего плана аудита с указанием  ожидаемого объема, графиков и  сроков проведения аудита;

3) составление  программы аудита, определяющей  объем, виды и последовательность  осуществления аудиторских процедур.

               Процесс планирования достаточно  трудоемок, его 2-й и 3-й этапы  могут занимать до 30% времени,  затраченного на аудит. Поэтому  время на его проведение должно  предусматриваться бюджетом работ.  При планировании аудита аудитор  должен сделать необходимые запросы  руководству аудируемого лица, цель  которых:

- понять, как  руководство оценивает риск существенных  искажений финансовой (бухгалтерской)  отчетности в результате недобросовестных  действий или ошибки, а также  выяснить особенности системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля;

- получить  представление о том, как организована  система бухгалтерского учета  и внутреннего контроля для  предотвращения и нахождения  ошибок;

- определить, известно ли руководству аудируемого  лица о недобросовестных действиях,  оказавших отрицательное влияние  на аудируемое лицо, или об  имеющихся подозрениях в совершении  недобросовестных действий, возникших  в результате служебного расследования,  проведенного до начала аудита;

- определить, были ли руководством аудируемого  лица в отчетном периоде обнаружены  существенные ошибки. Наряду с  этим аудитор должен решить, существуют  ли вопросы, которые следует  обсудить с представителями собственника, например:

- характер, объем и периодичность оценки  руководством аудируемого лица  имеющейся системы бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  по предотвращению и обнаружению  недобросовестных действий и  ошибок, а также риска искажения  финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- ненадлежащее  реагирование руководства аудируемого  лица на существенные недостатки  средств внутреннего контроля, обнаруженные  во время проведения предыдущего  аудита;

- оценка  аудитором надежности контрольной  среды аудируемого лица, включая  вопросы компетентности и порядочности  руководства аудируемого лица;

- влияние  указанных вопросов на общий  подход к проведению аудита  и его объем, включая дополнительные  процедуры, которые могут потребоваться аудитору.

               В ходе аудита общий его  план и программа должны по  мере необходимости уточняться  и пересматриваться. Планирование  аудитором своей работы осуществляется  непрерывно на протяжении всего  времени выполнения аудиторского  задания в связи с изменением  обстоятельств или появлением  неожиданных результатов, полученных  в ходе выполнения аудиторских  процедур.

               Причины внесения значительных  изменений в общий план и  программу аудита должны быть  документально зафиксированы.

              Общий план аудита. Аудитору необходимо  составить и документально оформить  общий план аудита, описав в  нем предполагаемые объем и  порядок проведения аудиторской  проверки.

               Общий план аудита должен быть  достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при  разработке программы аудита.

               Вместе с тем форма и содержание  общего плана аудита могут  меняться в зависимости от  масштабов и специфики деятельности  аудируемого лица, сложности проверки  и конкретных методик, применяемых  аудитором.

               Описание бизнеса проверяемой  организации базируется на перечне  факторов, отражающих состояние  конкретной отрасли финансово-хозяйственной  деятельности экономического субъекта  и экономики страны в целом,  влияющих на увеличение риска  искажений.

               Изучая эти факторы, аудитор  должен указать, в каком состоянии  находится отрасль бизнеса клиента  (кризиса, депрессии, подъёма), как  на нее влияет общее состояние  экономики страны, возможность несостоятельности  (банкротства) клиента, если отрасль  находится в кризисном состоянии.  Аудитор должен сделать вывод  о том, достаточно ли он компетентен  в решении проблем данной отрасли  (строительства, торговли, сельского  хозяйства и т.д.), потребуется  ли ему привлечение специалистов  для решения специфических для  этой отрасли проблем. Ему следует  изучить условия конкуренции  в отрасли (составить список  основных конкурентов с указанием  цен на продукцию, работы, услуги), проанализировать колебания цен. Следует также разобраться в причинах, вызвавших спад в отрасли, если он происходит.

              После этого надо описать особенности  бизнеса клиента. Целесообразно  начать с формы и структуры  собственности, составив список  крупнейших собственников, а также  филиалов, дочерних, зависимых предприятий  и других объектов возможного  инвестирования. Далее следует описать  структуру управления, представив  схему управления, данные о функциях  руководящих, исполнительных и  контрольных органов, обязанностях  и разграничении ответственности,  указав факторы, определяющие  заработную плату руководства.  Аудитору следует указать цель  создания фирмы, ближайшие перспективы  ее развития. Например, собственники  могут ожидать ликвидации фирмы.

             Изучая факторы внутрихозяйственной  деятельности, следует, в частности,  проанализировать налоговый статус  фирмы, наличие налоговых льгот,  типичность учетной политики  для данной отрасли.

            Следует выяснить, застраховано  ли имущество фирмы и ее  ответственность, существуют ли  судебные разбирательства по  искам фирмы или против нее,  возможно ли появление таких  исков. Описание системы бухгалтерского  учета должно включать схему  документооборота, состав бухгалтерии,  распределение обязанностей и  ответственности между ее работниками,  форму бухгалтерского учета с  описанием особенностей ее применения, использование компьютеров с  указанием применяемой бухгалтерской  программы. 

               В описании системы внутреннего  контроля следует указать наличие  контролирующего органа (ревизионной  комиссии, службы внутреннего аудита  и т. д.) и их функции, обязанности  руководства организации по обеспечению  контроля (ведение учета в соответствии  с действующим законодательством,  включая проведение инвентаризации, создание системы материальной  ответственности в соответствии  с трудовым законодательством,  ведение делопроизводства, включая  кадровый учет). Аудитор должен  обратить внимание на совмещение  должностей, которое ведет к утрате  контроля (например, кассир и бухгалтер).

               Программа аудита. Общий план  должен служить руководством  в осуществлении программы аудита, которая определяет характер, временные  рамки и объем аудиторских  процедур, необходимых для осуществления  общего плана аудита. Программа  аудита содержит набор инструкций  для аудитора, выполняющего проверку, и служит средством контроля  и проверки надлежащего выполнения  работы. В программу аудита так  же могут быть включены проверяемые  предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

               Программа аудита должна быть  документально оформлена. При  составлении программы следует  установить наиболее важные участки  проверки, имеющие определяющее  значение для финансово-хозяйственной  деятельности фирмы и для формирования  результатов ее деятельности. Например, для предприятия оптовой торговли  надо сконцентрировать внимание  на участках, на процессах реализации, формирования издержек, налогообложения,  организации складского учета.  Следует обосновать в программе  применение выборки. Кроме того, есть участки, проверка которых  проводится в любой организации  (кассовые и банковские операции, расчеты по заработной плате). На них также следует выделить  время, поскольку они взаимосвязаны  с определяющими участками. Например, без проверки банковских операций  нельзя начать проверку процесса  реализации. Здесь также надо  предусмотреть возможность применения  выборки (например, при проверке  расчетов по заработной плате).

               В программу аудита включаются  тесты внутреннего контроля и  процедуры проверки по существу. При планировании процедур проверки  по существу аудитор должен  учитывать обнаруженные им факторы  риска недобросовестных действий. Реагирование аудитора на эти  факторы будет зависеть от  их характера и значимости. В  некоторых случаях, несмотря на  наличие факторов риска недобросовестных  действий, аудитор может выразить  профессиональное суждение, что  ранее запланированные процедуры  аудита, в том числе тесты средств  контроля и процедуры проверки  по существу, достаточны для реагирования  на указанные факторы. В других  обстоятельствах аудитор может  сделать вывод о необходимости  изменения характера, временных  рамок и объема процедур проверки  по существу для учета существующих  факторов риска недобросовестных  действий.

               Аудиторские доказательства –  это информация, полученная аудитором  при проведении проверки, и результат  анализа указанной информации, на  которых основывается мнение  аудитора. К аудиторским доказательствам  относятся, в частности, первичные  документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской)  отчетности, а также письменные  разъяснения  уполномоченных  сотрудников аудируемого лица  и информация, полученная из различных  источников (от третьих лиц).

               В качестве доказательств в  аудите может быть использована  любая информация, позволяющая аудитору  формировать своё мнение о  достоверности данных учета или  отчетности в целом.

               Виды аудиторских доказательств.  Для обоснования своего мнения  о достоверности бухгалтерской  отчетности аудитор должен получить  достаточные для этого аудиторские  доказательства на основе следующих  аудиторских процедур:

- детальная  проверка правильности отражения  в бухгалтерском учете оборотов  и сальдо по счетам;

- аналитическая  процедура;

- проверка (тест) средств внутреннего контроля.

               В программе аудита следует  предусмотреть, какие аудиторские  процедуры и в каком объеме  необходимо выполнить для сбора  аудиторских доказательств.

               Количество информации, необходимой  для аудиторских оценок, жестко  не регламентируется. Аудитор на  основе своего профессионального  суждения обязан самостоятельно  принять решение о количестве  информации, необходимой для составления  заключения о достоверности бухгалтерской  отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения  доказательств следует иметь  в виду, что финансовая информация  может быть существенно искажена.

               Аудиторские доказательства могут  быть внутренними, внешними и  смешанными.

               Внутренние аудиторские доказательства  – это информация, полученная  от экономического субъекта в  письменном или устном виде.

               Внешние аудиторские доказательства  – это информация, полученная  от третьей стороны в письменном  виде (обычно по письменному запросу  аудиторской организации).

               Смешанные аудиторские доказательства  – это информация, полученная  от экономического субъекта в  письменном или устном виде  и подтвержденная третьей стороной  в письменном виде.

               По степени ценности и достоверности  для аудиторской организации  эти виды доказательств располагаются  следующим образом: внешние доказательства, затем смешанные и внутренние  доказательства.

               Аудиторские доказательства должны  быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом  конкретном случае определяется  аудиторами самостоятельно на  основе оценки СВК и величины  их аудиторского риска. Для  составления объективного и обоснованного  заключения аудитор обязан собрать  достаточное количество качественных  доказательств. 

               Доказательства, полученные самой  аудиторской организацией, обычно  являются более достоверными, чем  доказательства, предоставленные экономическим  субъектом. Доказательства в форме  документов и письменных показаний  обычно более достоверны, чем устные.

               Собранные доказательства отражаются  аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей  об изучении и оценке постановки  бухгалтерского учета и организации  внутреннего контроля, а также  бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение  и изложение результатов аудиторских  процедур. Данные полученных доказательств  используются при составлении  аудиторского заключения и отчета  руководству проверяемого предприятия  по результатам аудита.

               Источники аудиторских доказательств.  Источниками получения аудиторских  доказательств (доказательной информацией)  являются:

- первичные  документы экономического субъекта  и третьих лиц;

- регистры  бухгалтерского учета экономического  субъекта;

- результаты  анализа финансово-хозяйственной  деятельности экономического субъекта;

- устные  высказывания сотрудников экономического  субъекта и третьих лиц;

- сопоставление  одних документов экономического  субъекта с другими, а также  сопоставление документов экономического  субъекта с документами третьих  лиц;

- результаты  инвентаризации имущества экономического  субъекта, проводимой сотрудниками  экономического субъекта;

- бухгалтерская  отчетность.

               Наиболее ценными аудиторскими  доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно  в результате исследования хозяйственных операций.

               Определение достаточности аудиторских  доказательств зависит от конкретных  обстоятельств проверки.

               Аудиторский риск уменьшается,  если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников  и разные по форме представления.  Если доказательства, полученные  из одного источника, противоречат  доказательствам, полученным из  другого источника, аудитор должен  использовать дополнительные аудиторские  процедуры, чтобы разрешить возникшие  противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

               Если экономический субъект не  представил аудиторской организации  существующие документы в полном  объеме и она не в состоянии  собрать достаточные аудиторские  доказательства по какому-либо  счету и (или) операции, аудиторская  организация обязана отразить  это в отчете (письменной информации  руководству экономического субъекта) и имеет право подготовить  аудиторское заключение, отличное  от безусловно положительного.

               По итогам аудиторской проверки  составляется аудиторское заключение, в котором выражается мнение  аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемой организации.

               Аудиторское заключение – официальный  документ, содержащий выраженное  в установленной форме мнение  аудиторской фирмы о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности  проверяемой организации и о  соответствии порядка ведения  бухгалтерского учета действующему  законодательству. Аудиторское заключение  включает:

- сведения  об аудиторе (организационно-правовая  форма, наименование организации,  ее местонахождение, номер и  дата свидетельства о государственной  регистрации, сведения о членстве  в аккредитованном профессиональном  аудиторском объединении и лицензии, выданной    Минфином России);

- сведения  об аудируемом лице (организационно-правовая  форма, наименование организации,  ее местонахождение, номер и  дата свидетельства о государственной  регистрации, сведения о лицензиях  на осуществляемые виды деятельности);

- вводную  часть;

- описание  объема аудита;

- мнение  аудитора.

               Аудиторские заключения бывают  нескольких видов. Безоговорочно  положительное заключение выдается  в том случае, если финансовая (бухгалтерская) отчетность предприятия  дает достоверное представление  о его финансовом положении  и результатах финансово-хозяйственной  деятельности в соответствии  с установленными принципами  и методами ведения бухгалтерского  учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в  РФ.

               Такой вид заключения предусматривает  выражение безусловно положительного  мнения: в аудиторском заключении  должна быть разъяснена та  или иная ситуация, которая может оказать незначительное влияние на финансовую отчетность.

              Кроме аудиторского заключения  с безоговорочным положительным  мнением организация может получить  модифицированное аудиторское заключение. Такое заключение выдается, если  в финансовой отчетности, по мнению  аудитора, не раскрыта ситуация, которая может существенно повлиять  на достоверность отчетности, то  аудитор должен дать заключение  с оговоркой (это второй вид  модифицированного аудиторского  заключения). При этом в аудиторском  заключении должны быть указаны  все спорные моменты. Мнение  с оговоркой должно содержать  такую формулировку: «За исключением  влияния обстоятельств…» (указать  обстоятельства, к которым относится  оговорка).