Теория бухгалтерского учёта

Раздел 1. Теория бухгалтерского учёта

1.1. Бухгалтерский учёт как источник информации для принятия управленческих решений

Данные бухгалтерского учета описывают непрерывно меняющиеся ситуации, в которых находится предприятие. Такое описание нельзя назвать беспристрастным, ибо оно делается всегда в интересах тех или иных участников этих ситуаций. И каждый из участников, по мере возможностей анализируя причины возникшей ситуации, старается принять управленческое решение, которое приведет от сложившейся ситуации к другой, желаемой лучшей ситуации.

Однако каждая такая ситуация представляет сложное переплетение юридических и экономических отношений, а поскольку бухгалтерский учет выполняет юридические и экономические функции, то и применяемые на основании его информации решения должны обеспечивать реализацию обеих названных функций. Такой подход к бухгалтерскому учету переносит центр тяжести с описания уже осуществленных процессов, с анализа причин, лежащих в их глубине, на описание предстоящих и ожидаемых хозяйственных ситуаций. Принимая решение, администратор должен больше думать об их последствиях и почти не думать об обстоятельствах, приведших к сложившейся в данный момент ситуации. Каждую такую ситуацию мы должны рассматривать как определенную задачу, которую необходимо решить с помощью бухгалтерских данных. Вся суть задачи сводится к тому, как от сложившейся ситуации перейти к ситуации желаемой.

Общая схема принятия управленческого решения включает следующие элементы:

1. цель — повышение  эффективности хозяйственных процессов, бухгалтерские данные призваны выявить проблемы управления ими, поэтому не случайно учет предусматривает систему счетов, при которой каждый счет становится окном, сквозь которое ведет наблюдение администрация; баланс выступает общим целевым документом, оценивающим эффективность управления;

2. средства — ресурсы, которые позволяют решить проблему, т. е. перейти от существующей ситуации к желаемой;

3. вероятность при имеющихся  средствах решить проблему, снять  ее (здесь речь идет о субъективной  вероятности, измеряющей степень  уверенности администратора в правильности своего решения);

4. время, необходимое для  снятия проблемы; чем больше это  время, тем больше возможная ошибка решения;

5. выработка решения включает  уяснение ситуации, обработку данных (собственно бухгалтерская работа, относительно легко переносимая  на машины), анализ управленческих альтернатив, выбор оптимального варианта и его реализация;

6. контроль исполнения  — важнейший элемент успешного руководства;

7. оценка практически  реализованного решения и выявление  новых возможностей, связанных с возникновением новой хозяйственной ситуации.

Менеджер при принятии решений должен четко знать ответ на семь вопросов:

1. Что надо учитывать? В бухгалтерии ответ на этот  вопрос обусловлен инструкциями, они предписывают состав фактов  хозяйственной жизни, какова аналитичность их освещения в учете, что предусматривает учетная политика. Например, она может включить в состав наблюдаемых фактов заключение хозяйственных договоров, их исполнение и т. п., а может и не включать, но принятое и отраженное в приказе по учетной политике решение сразу очертит границы бухгалтерских данных;

2. Для чего (почему) надо  учитывать? В бухгалтерии этот  вопрос очень важен, так как  бухгалтер, руководствуясь нормативными  документами и приказом об учетной политике, решает, какие практические выводы, какие административные решения могут и должны быть приняты по наблюдаемым фактам, как эти решения приводят к поддержанию хозяйственной устойчивости. Поэтому учетная политика должна обеспечивать разумность программы наблюдения и ее целесообразность. Только когда бухгалтер-практик сознательно понимает цели учета, назначение получаемой им информации и степень ее достоверности, учет становится эффективным, действенным и целесообразным;

3. Когда надо учитывать? Бухгалтер должен устанавливать  график движения документов, в счетоведении инструкция предусматривает предельные сроки представления отчетных данных: бухгалтер должен во всех случаях понимать, почему это должно быть сделано именно в эти сроки;

4. На основе чего надо  учитывать? Бухгалтер предусматривает  места возникновения информации, на основе каких именно первичных документов или же машинных носителей данных или автоматических датчиков осуществляется регистрация фактов хозяйственной жизни;

5. В каких регистрах  надо учитывать? Главный бухгалтер  полностью решает этот вопрос, именно он предписывает состав и структуру регистров, порядок и последовательность их заполнения, он должен глубоко знать круг своих личных прав и обязанностей, а также права и обязанности своих коллег и подчиненных, должен представлять и другие варианты решения своих проблем; попытки решить его путем составления инструкций, предписывающих унификацию форм, регистров, документооборота, распределения работ — обречены на неудачу, так как не могут отразить специфику всех предприятий, многообразие их особенностей;

6. На основе использования каких ресурсов можно организовать учет? Главный бухгалтер сам определяет состав своих интеллектуальных (кадровых) ресурсов и распределяет между ними ресурсы материальные (помещения, машины и т. п.);

7. Сколько стоит учет? В счетоводстве этот вопрос, как  правило, не возникает, так как он предопределен принятыми в счетоведении решениями, которые должны исключать избыточную информацию, расходы на учет должны быть всегда меньше того экономического эффекта, который мы получаем от практического использования его информации. А чтобы учет был более эффективным, он должен концентрировать информацию по составу и времени, а не распылять ее под лозунгами аналитичности и оперативности. Первое увеличивает неопределенность и превращает систематизированный учет в хаос, второе — к необоснованным решениям, приводящим к излишним затратам.

Администрация должна, опираясь на данные бухгалтерского учета и понимая их относительность, тем не менее решать проблемы, связанные с повышением эффективности управления хозяйственным процессом, подобно тому, как естествоиспытатель занимается проблемами природы, а не рассуждениями о том, что такое естествознание. [1]

1.5. Задачи бухгалтерского учёта

К задачам бухгалтерского учета относятся:

- формирование полной  и достоверной информации о  деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организаций, так и внешним – инвесторам, кредиторам и т.д.;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним  пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением организаций законодательства РФ при осуществлении ею хозяйственных операций, за их целесообразностью; сохранностью и использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- своевременное предупреждение  появления негативных явлений  в финансово-хозяйственной деятельности организацией, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов и прогнозирование результатов работы организации на текущий период и на перспективу;

- содействие конкуренции  на рынке с целью получения  прибыли.

1.9. Бухгалтерский баланс, его сущность и значение

Бухгалтерский баланс - способ экономической группировки и обобщенного отражения в денежной форме имущества предприятия и источников его образования за отчетный период (квартал, год). В левой части - в активе - показывается имущество предприятия, а в правой - в пассиве - источники его формирования. Особенностью баланса является равенство итогов актива и пассива, что объясняется отражением в каждой из его частей одной и той же величины средств, но только в различных функциональных формах.

Баланс (французское balance – весы) – система показателей, сгруппированных в сводную ведомость в виде двусторонней таблицы, отображающую наличие хозяйственных средств и источников их формирования в денежной оценке на определенную дату.

В балансе хозяйственные средства представлены, с одной стороны, по их видам, составу и функциональной роли в процессе воспроизводства совокупного общественного продукта, а с другой – по источникам их формирования и целевому назначению. Состояние хозяйственных средств и их источников показывается на определенный момент,  как правило, на первое число отчетного периода в стоимостном выражении. Принимая во внимание, что группировка и обобщение в балансе приводится и на начало года, можно утверждать, что состояние показателей приведено не только в статике,  но и в динамике.

Это значительно расширяет границы познания сущности бухгалтерского баланса, его места в определении финансовой устойчивости экономического субъекта на рынке товаров, работ, и услуг.

Сущность бухгалтерского баланса проявляется в его назначении. С одной стороны, он является частью метода бухгалтерского учета. С другой стороны, бухгалтерский баланс - одна из форм периодической и годовой отчетности.  
Среди других слагаемых метода бухгалтерского учета двойственное назначение характерно только для бухгалтерского баланса.

В этой двойственности не только суть закона единства противоположностей, но и основа для оценки финансового положения фирмы. С целью большей доступности понимания экономической сущности объектов, отражаемых в составе отдельных статей, в балансе дана их группировка. Потенциальные  инвесторы и  кредиторы  изучают и оценивают содержание и отношения между отдельными группами и подгруппами актива и пассива  баланса, их взаимосвязь между собой.

Бухгалтерский баланс является наиболее информативной формой, которая позволяет принимать обоснованные управленческие решения.  
Умение читать баланс – знание содержания каждой его статьи, способа ее оценки, роли в деятельности предприятия, связи с другими статьями, характеристики этих изменений для экономики предприятия.

Умение чтения бухгалтерского баланса дает возможность:

- получить значительный  объем информации о предприятии;

- определить степень обеспеченности  предприятия собственными оборотными средствами;

- установить, за счет каких статей изменилась величина оборотных  средств;

- оценить общее финансовое  состояние предприятия даже без  расчетов аналитических показателей.

Бухгалтерский баланс является реальным средством коммуникации, благодаря которому:

- руководители получают  представление о месте своего  предприятия в системе аналогичных  предприятий, правильности выбранного  стратегического курса, сравнительных  характеристик эффективности использования  ресурсов и принятии решений  самых разнообразных вопросов по управлению предприятием;

- аудиторы получают подсказку  для выбора правильного решения  в процессе аудирования, планирования своей проверки, выявления слабых мест в системе учета и зон возможных преднамеренных и непреднамеренных ошибок во внешней отчетности клиента;

- аналитики определяют  направления финансового анализа.

1.13. Двойная запись: сущность и значение. Возникновение принципа двойной записи

Сущность двойной записи объясняется строением баланса организации, в котором с двух позиций рассматривается его имущество: по составу и размещению (актив баланса); по источникам формирования этого имущества (пассив баланса). Поэтому итоги статей актива и пассива баланса всегда равны. Каждая хозяйственная операция вследствие этого затрагивает две статьи баланса, что характеризуется влиянием на баланс четырех типов операций, которые изменяют или только имущество организации (актив баланса), или только источники формирования этого имущества (пассив баланса), или одновременно и имущество, и его источники образования (актив и пассив баланса).

Следовательно, необходимость метода двойной записи вытекает из метода балансовой группировки имущества организации. [2]

Таким образом, сущность двойной записи заключается в том, что она основывается на принципе двойственности, который означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, возникновение и исчезновение, которые компенсируют друг друга. Поэтому регистрация хозяйственных операций происходит таким образом, чтобы сумма по дебету одного счета уравновешивала сумму по кредиту другого счета.[3, с.77]

 Система двойной записи  возникла в эпоху Возрождения. Первое ее системное описание  появилось в 1494 г. (два года спустя после открытия Колумбом Америки). Простой способ учета уже не мог соответствовать степени развития хозяйственной деятельности и разделению труда. Поэтому не случайно, что в конце XV века итальянский ученый-математик и богослов Лука Пачоли впервые описывает новую систему учета, так называемую двойную бухгалтерию. [4]

 Приведем пример.

Поступление материалов приводит к увеличению количества материалов на складе и одновременному росту задолженности перед поставщиками. Записывая эту операцию на счете <Материалы> и вторично на счете <Расчеты с поставщиками и подрядчиками> мы достигаем двойного результата:

 а) отражаем изменение  состояния хозяйственных средств (увеличение материалов) и источников  их образования (увеличение кредиторской  задолженности);

 б) отражаем взаимосвязь  между отдельными объектами хозяйственных  средств, а это позволяет на  основе количественных данных  получить качественные характеристики  содержания финансово-хозяйственной  деятельности. [5]

Связь, возникающая между счетами при отражении в них хозяйственных операций при помощи двойной записи, называется корреспонденцией счетов, а счета, участвующие в корреспонденции, называют корреспондирующими. [3, с.77]

Выраженная в письменной форме взаимосвязь между корреспондирующими счетами с указанием их дебета и кредита, а также суммы операции называется бухгалтерской проводкой. То есть, бухгалтерская проводка есть не что иное, как оформление корреспонденции счетов, когда одновременно делается запись по дебету и кредиту счетов на сумму хозяйственной операции, подлежащий регистрации.

 Она устанавливается  исходя из экономической сущности  конкретного факта хозяйственной  жизни.

 В зависимости от  формы бухгалтерского учета двойная  запись отражается по-разному. При  мемориальной форме каждая операция  записывается дважды в разных  регистрах: по дебету и по кредиту  счета. Такую запись еще называют  разобщенной. При журнально-ордерной  форме учета используется совмещенная  запись. В этом случае регистры  построены таким образом, что, записывая  операцию один раз, отражают ее  как по дебету, так и по кредиту  соответствующих счетов. Тем самым  достигается экономия учетного  труда (вместо двух записей суммы  одна) и наглядно видна корреспонденция  счетов.

 В практике бухгалтерского  учета, кроме простых, применяются сложные проводки, которые бывают двоякого рода. В первом случае, когда дебетуется один счет и одновременно кредитуется несколько счетов. При этом сумма кредитуемых счетов равна сумме дебетуемого счета.

Во втором случае кредитуется один счет и одновременно несколько счетов дебетуется: при этом сумма дебетуемых счетов равна сумме кредитуемого счета.

Применение сложных проводок сокращает количество учетных записей, что в свою очередь, экономит время, необходимое для осуществления учетных и аналитический функций. [3, с.77; 6]

Применение корреспонденции счетов в бухгалтерском учете позволяет уяснить сущность каждой учетной записи, понять экономическое содержание хозяйственных операций.

Прежде чем установить верную корреспонденцию счетов по хозяйственным операциям, необходимо:

1) исходя из содержания хозяйственной операции определить объекты учета, которые изменяются, и счета, которые она затрагивает;

2) определить вид взаимосвязанных  счетов по отношению к балансу (активные или пассивные);

3) установить характер  изменения на взаимосвязанных  счетах (увеличение или уменьшение);

4) исходя из экономического  содержания хозяйственных операций

установить корреспонденцию счетов (какой счет по операции дебетуется, а какой кредитуется). [3, с.78]

 Таким образом, дадим  определение двойной записи хозяйственных  операций на счетах.

Двойная запись хозяйственных операций на счетах – это элемент метода бухгалтерского учета, обеспечивающий двойственность отражения каждой хозяйственной операции по дебету одного и кредиту другого взаимосвязанных счетов в равновеликой сумме. [3, с.77]

Использование счетов и двойной записи как способа обработки первичной информации о хозяйственных фактах позволяет раскрыть экономическую сущность конкретных фактов, исчислить показатели хозяйственной деятельности, отразить их движение, существующие между ними взаимосвязи и на этой основе сформировать динамичную информационную модель реального кругооборота имущества организаций. Именно счета и двойственное отражение в них хозяйственных фактов придают бухгалтерскому учету системность, которая принципиально отличает его от двух других видов учета.

Кроме информационно-познавательного значения, этот способ обработки первичных данных обеспечивает возможность автоматического контроля за правильностью отражения хозяйственных фактов на счетах, т.е. контроля за правильностью ведения самого учета. [5]

Контрольное значение двойной записи хозяйственных операций на счетах заключается в том, что она позволяет проверить экономическое содержание хозяйственных операций и правомерность их осуществления, начиная от отдельной операции и заканчивая отражением в балансе. Двойная запись обеспечивает выявление ошибок в счетных записях. Каждая сумма отражается по дебету и кредиту разных счетов, поэтому оборот по дебету всех счетов должен быть равен обороту по кредиту всех счетов. Нарушение этого равенства свидетельствует о допущении ошибок в записях, которые должны быть найдены и исправлены. [2]

1.17. Инвентаризация хозяйственных средств предприятия и порядок её проведения

Инвентаризация — это способ выявления фактического наличия хозяйственных средств предприятия на определенную дату путем их подсчета, измерения, оценки, а также состояния расчетов предприятия и сверка полученных данных с данными бухгалтерского учета.

Кроме того, в процессе деятельности предприятия происходят явления, которые невозможно сразу оформить документально, например, естественная убыль, хищение, ошибки в учете и т.д. Для того чтобы выявить фактическое состояние средств предприятия проводится инвентаризация, при которой сверяют документацию с фактическим наличием средств. Данные инвентаризации используются для уточнения и корректировки бухгалтерских засей.

Основными целями инвентаризации являются: установление фактического наличия основных и оборотных средств в целом и в разрезе ответственных за их сохранность лиц; наличие неполноценного и ненужного имущества; сохранность материальных ценностей и денежных средств; устранение недостатков в организации первичного и бухгалтерского учета; выявление причин, вызывающих расхождения фактического наличия средств с данными бухгалтерского учета. Число инвентаризаций в отчетном году и сроки их проведения устанавливаются каждым предприятием самостоятельно, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Такими случаями являются: смена материально-ответственного лица;

установление фактов хищения и порчи имущества;

стихийные бедствия и пожары;

требования правоохранительных и контролирующих органов;

переоценка хозяйственных средств;

передача имущества в аренду.

Кроме того, инвентаризацию отдельных видов имущества право проводить налоговая инспекция при выездных проверках

Для проведения инвентаризации создается комиссия из представителей администрации, работников бухгалтерии и материально-ответственных лиц. По результатам инвентаризации составляется инвентаризационно-сличительная опись, где отражаются данные результатов инвентаризации. Выявленные недостачи или излишки относятся на виновных лиц, а в тех случаях, когда  виновные не установлены, суммы недостачи и материального ущерба списывают на затраты производства или расходы.

Для отражения в бухгалтерском учете результатов инвентаризации используются следующие счета:

активный счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

активно-пассивный счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», который имеет субсчет 73.1 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Основные проводки по учету результатов инвентаризации ведены в таблице.

Таблица

1.22. Порядок исправления ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности

Бухгалтерские документы должны быть заполнены правильно и четко, без помарок и исправлений. Но иногда при ведении учета возникают ошибки.

Ошибки могут быть локальные, когда искажение информации происходит в одном документе, например, неверно написана или транзитные — если ошибка автоматически проходит несколько учетных регистров, например, если неверно указанная сумма какой-либо операции. В документах, оформляющих денежные операции, исправления вообще не допускаются, такие документы переписывают заново.

Наиболее распространенными методами исправления ошибок являются:

корректурный;

«красное сторно»;

дополнительной записи.

При корректурном методе неправильный текст или сумма зачеркиваются тонкой чертой так, чтобы исправленная запись была видна, а сверху записывают правильный текст. Такой исправления оговаривается на полях с указанием подписи сделавшего исправление.

Метод «красное сторно» применяется, когда в расчетах указана сумма больше, чем следует. При этом дополнительная  запись для уточнения исправляемой суммы оформляется красной пастой (ручкой) или ее обводят в рамку. Красная сторнировочная запись считается отрицательной величиной, поэтому при подсчете итогов эта сумма вычитается.

Например, по дебету счета 20 и кредиту счета 70 вместо суммы 528 р. указана сумма 582 р. При исправлении ошибки методом «красное сторно» сумму превышения (54 р.) вписывают в счета красной пастой или обводят в рамку. При итоговых подсчетах эта сумма будет вычитаться.

Счет 70 «Расчеты с персоналом             Счет 20 «Основное

по оплате труда»                                 производство»

Метод дополнительной записи используется в том случае, если запись сделана в сумме меньшей, чем следует. При этом разницу в сумме делается дополнительная запись с той же корреспонденцией счетов.

Например, совершена хозяйственная операция, списаны материалы в производство на сумму 18615 р. На бухгалтерских счетах показана сумма 16815 р. При исправлении ошибки методом дополнительной записи недостающую сумму (1800 р.) вписывают на счете такой же проводкой.

Счет 10 «Материалы»                                   Счет 20 «Основное производство»

1.25. Права и обязанности главного бухгалтера

      ПРАВА  ГЛАВНОГО  БУХГАЛТЕРА   ПРЕДПРИЯТИЯ   РФ:

        1.1.  Главный  бухгалтер  устанавливает  служебные  обязанности  для подчиненных ему работников, с тем,  чтобы  каждый  работник  знал  круг своих обязанностей и нес ответственность за  их  выполнение.  Работники других подразделений и служб, занятые бухгалтерским учетом, по вопросам организации  и  ведения  учета  и   отчетности   подчиняются   главному бухгалтеру.

      1.2. Требования  главного  бухгалтера  по  документальному  оформлению операций  и  представлению  в  бухгалтерию  необходимых  документов   и сведений  являются  обязательными  для  всех  подразделений   и   служ предприятия.

      За невыполнение  или нарушение указаний главного  бухгалтера, вытекающих из осуществления  возложенных  на  него  обязанностей,  виновные  могут лишаться по распоряжению руководителя предприятия премий полностью  или частично, а в необходимых  случаях  привлекаться  к  ответственности  в установленном законом порядке.

      Подразделения и службы предприятия:

      несут полную  ответственность  за  законность  совершаемых  операций  и правильность их оформления;

      обязаны  своевременно  передавать  в   бухгалтерию   необходимые   для бухгалтерского учета и контроля документы -  приказы,  распоряжения,  а также договоры, соглашения, сметы, нормативы и другие материалы.

      За несвоевременное, недоброкачественное оформление  и составление  этих документов, задержку передачи их для отражения в бухгалтерском учете  и отчетности, за недостоверность  содержащихся  в  документах  данных,  а также  за  составление  документов,  отражающих  незаконные   операции,

    ответственность  несут должностные лица, составившие  и  подписавшие  эти документы. Списки должностных лиц, на которых  возлагается  обязанность составления первичных документов и  которым  предоставляется  право  их подписи, согласовываются с главным бухгалтером.