Учет доходов и расходов по налогу на прибыль при кассовом методе

1. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе (характеристика доходов и расходов, порядок признания доходов и расходов, НК РФ, гл.25)

Согласно ст. 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного 1 млн. рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и/или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и/или имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

1. Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, то оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

2. Средства, полученные организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, источником которых являются бюджетные ассигнования, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более трех налоговых периодов с момента получения указанных средств.

Данный порядок учета указанных средств не распространяется на случаи приобретения за счет этого источника амортизируемого имущества. В случае приобретения за счет указанных средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества.

В случае нарушения условий получения средств, полученные средства в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств превысит сумму учтенных в соответствии с настоящим пунктом расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара, работ, услуг и имущественных прав признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров, работ, услуг, и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

• материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами, включая банковские кредиты, и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;
• амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;
• расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы при кассовом методе, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

2. Налоговый учет основных средств

С введением в действие гл. 25 НК РФ все организации должны вести налоговый учет, в том числе и основных средств (ОС). Существуют некоторые различия при проведении операций с объектами ОС в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения прибыли. Данные различия касаются состава амортизируемых ОС, определения их первоначальной стоимости, срока полезного использования, порядка начисления амортизации.

Основные средства, приобретенные до 01.01.2002 г., в налоговом учете признаются по восстановительной стоимости, которая сложилась с учетом всех переоценок и отражена в бухгалтерском учете по состоянию на эту дату. Различие в стоимости имеется только по основным средствам, которые были переоценены по состоянию на 01.01.2002 г. более чем на 30% по отношению к их стоимости на 01.01.2001 г. Эти ОС в налоговом учете в отличие от бухгалтерского признаются по стоимости, увеличенной только на 30%.

Первоначальная стоимость ОС, приобретенных после 01.01.2002 г., в налоговом учете согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов, в соответствии с НК РФ.

В налоговом учете не относятся на стоимость ОС:

• суммовые разницы, возникшие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками за поставленные ОС в период до принятия их к бухгалтерскому учету (в налоговом учете они относятся на внереализационные расходы или доходы);
• проценты за кредит и по другим заёмным средствам, начисленные до принятия ОС к бухгалтерскому учету (включаются во внереализационные расходы или доходы);
• страховые платежи (образуют определенную группу расходов, связанных с производством и реализацией);
• платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией).

При наличии этих затрат основные средства будут иметь разную стоимость в налоговом и бухгалтерском учете.

Различается стоимость ОС:

• Полученных организацией безвозмездно, а также внесенных в уставный капитал в том случае, когда их рыночная стоимость отличается от остаточной стоимости у передающей стороны, в этом случае для оценки ОС в налоговом учете принимается остаточная стоимость.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ ОС, полученные безвозмездно, признаются внереализационными доходами организации исходя из их рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости для целей налогообложения прибыли по данным передающей стороны.

• Стоимость собственного производства, которая в налоговом учете определяется так же, как стоимость готовой продукции, то есть в сумме прямых расходов, связанных с их сооружением, изготовлением, доведением до состояния, в котором ОС пригодно для использования.

Система налогового учета в соответствии с гл. 25 НК РФ строится на основе аналитических регистров, где группируются и обрабатываются данные бухгалтерского учета и/или первичных документов.

В рекомендациях МНС РФ о системе налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 предложены следующие регистры налогового учета ОС:

1. Регистры промежуточных расчетов:
1. регистр-расчет формирования стоимости основного средства;
2. регистр-расчет расходов на ремонт текущего периода;
3. регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущем периодах.
2. Регистры учета состояния единицы налогового учета.
3. Регистры учета хозяйственных операций:
1. регистр учета операций приобретения имущества;
2. регистр учета операций выбытия имущества.
4. Регистры формирования отчетных данных:
1. регистр-расчет амортизации основных средств;
2. регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.

Записи в регистре производятся по каждому факту приобретения организацией права собственности на имущество за исключением тех операций, расходы (доходы) по которым не подлежат включению в состав расходов (доходов) в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по условиям получения налогоплательщиком имущества, видам понесенных им при этом расходов и возникшим при этом объектам учета.

Информация, отраженная в регистре учета операций приобретения имущества, используется для формирования стоимости приобретаемого имущества, которая в дальнейшем учитывается в качестве доходов или расходов, уменьшающих сумму полученных доходов при определении налоговой базы, в порядке, установленном НК РФ.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики имеют право не вести отдельных налоговых регистров, если данные бухгалтерского учета соответствуют требованиям гл. 25 НК РФ, а в случаях, когда налоговый и бухгалтерский учет имеют принципиальные различия, формирование налоговых регистров обязательно.

В налоговом учете амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем введения основного средства в эксплуатацию. Об этом сказано в п. 2 ст. 259 НК РФ. Следовательно, если ОС в эксплуатацию еще не введено, в налоговом учете амортизация по нему не начисляется.

В случае, когда право собственности на ОС требует государственной регистрации, то амортизация по нему начисляется после подачи документов на госрегистрацию и ввода в эксплуатацию, согласно п. 8 ст. 258 НК РФ.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда ОС полностью самортизируется или будет списано с баланса организации (к примеру - продано). После того как вся стоимость самортизирована, ОС числится в учете организации по нулевой стоимости.

В налоговом учете существует два метода амортизации: линейный и нелинейный. Для того чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, применяется линейный метод. Но, выбрав для налогового учета нелинейный метод, организация может в первые годы эксплуатации ОС уменьшить облагаемую налогом прибыль в большей сумме. Выбранный метод амортизации организация обязана применять весь срок службы ОС, а также его следует закрепить в учетной политике организации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Примерный срок службы ОС для их налогового учета можно посмотреть в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 года. В случае, когда в классификации срок полезного использования для какого-либо ОС не указан, то организация может установить его на основании технической документации (паспорта, инструкции по эксплуатации и т. д.). Если же сроки не указаны и в технической документации, то необходимо обратиться с запросом к изготовителю. Самостоятельно установить срок полезного использования ОС организация не может.

При использовании линейного метода амортизации месячная норма отчислений определяется по формуле:

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется:

Если организация использует нелинейный метод, месячная норма амортизации для каждого ОС определяется по формуле:

Ежемесячные амортизационные отчисления определяются:

В таком порядке амортизация по ОС начисляется до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20 % от первоначальной. После этого остаточная стоимость фиксируется, и амортизация по нему начисляется линейным методом.

Ежемесячные амортизационные отчисления определяются по формуле:

У многих организаций есть ОС, приобретенные до 2002 г., амортизация по ним начислялась по старым правилам. С 1 января 2002 г. амортизация для всех ОС в налоговом учете начисляется в соответствии с правилами НК.

В связи с этим организация должна была определить:

• остаточную стоимость основного средства;
• оставшийся срок его полезного использования;
• норму амортизации.

Остаточная стоимость ОС, приобретенного до 2002 г., рассчитывается:

Оставшийся срок полезного использования можно рассчитать:

Норма амортизации определяется в зависимости от метода амортизации: линейного или нелинейного. Полученную норму применяют к остаточной стоимости основного средства.

Если фактический срок эксплуатации ОС окажется меньше, чем срок, установленный по классификации, то амортизацию следует начислять исходя из оставшегося срока полезного использования. В случае если срок, который уже отработало ОС, больше, чем установленный в классификации, то такие ОС следует объединить в отдельную амортизационную группу. И срок их амортизации должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 г.

3. Таможенные сборы и пошлины

Согласно ст.420 гл. 35 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенная пошлина представляет собой обязательный платеж, уплачиваемый налогоплательщиком при перемещении товаров через таможенную границу (совершении действий по ввозу товаров на таможенную территорию РФ или их вывозу с этой территории).

Уплата таможенной пошлины является неотъемлемым условием ввоза товаров на таможенную территорию РФ или вывоза товаров с этой территории, за исключением случаев, предусмотренных гл. 35 ТК РФ.

Таможенные пошлины, главным образом, являются фискальным инструментом государства для пополнения своих доходов, но в тоже время они оказывают более глубинные воздействия на экономические процессы внутри государства. Основными целями введения таможенных пошлин являются:

• защита экономики РФ от неблагоприятного воздействия иностранной конкуренции;
• обеспечение условий для эффективной интеграции РФ в Мировую экономику;
• рационализация товарной структуры ввоза товаров в РФ.

По своей сути, таможенные пошлины представляют собой инструмент обложения налогом внешней торговли.

С экономической точки зрения, как любой косвенный налог, таможенная пошлина поддается переложению путем включения в цену товара. Следовательно, таможенная пошлина, увеличивая цену товара, снижает его конкурентоспособность. Данным действием достигается защита внутреннего рынка и национальных товаропроизводителей, обеспечивается постепенность перехода к мировым ценам.

Объектом налогообложения являются товары, перемещаемые через таможенную границу РФ, любое движимое имущество, в том числе валюта, валютные ценности, электрическая и тепловая энергии, транспортные средства, за исключением используемых для международных перевозок.

Субъектом таможенных платежей выступает лицо, являющееся собственником товаров, их покупателем, владельцем, перемещающее товары и транспортные средства через таможенную границу РФ. Вместе с тем им может являться декларант, то есть лицо, перемещающее товары через таможенную границу, декларирующее и предъявляющее товары для целей таможенного оформления. Конечным плательщиком, выступает покупатель, приобретающий товар по цене, включающей пошлины.

Порядок таможенной оценки товаров, ввозимых на таможенную территорию России, изложен в Законе РФ «О таможенном тарифе». Он соответствует общим принципам системы таможенной оценки, принятым в международной практике. Основой для исчисления платежей является таможенная стоимость.

Таможенная стоимость заявляется декларантом, который представляет оформленную декларацию таможенной стоимости таможенному органу РФ при фактическом перемещении товара через границу. Таможенная стоимость товара определяется самим декларантом. Для этого существуют шесть методов оценки, которые применяются в указанном порядке:

1. по цене сделки с ввозимыми товарами;
2. по цене сделки с идентичными товарами;
3. по цене сделки с однородными товарами;
4. вычитания стоимости;
5. сложения стоимости;
6. резервный.

Основным методом определения таможенной стоимости является метод — по цене сделки с ввозимыми товарами. В том случае, если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из перечисленных методов. При этом каждый последующий метод применяется только тогда, когда не может быть использован предыдущий.

Классификация таможенных платежей, предусмотренных ТК РФ:

В зависимости от направления движения товаров и их происхождения пошлины подразделяются на следующие виды:

1. Импортные (ввозные) - облагают товары, ввозимые в страну. Импортные пошлины удорожают товары, ввозимые на таможенную территорию страны, препятствуют их проникновению на внутренний рынок и способствуют развитию национального производства.

2. Экспортные (вывозные) - облагают товары, идущие на экспорт. Экспортные пошлины являются ограничителем экспорта товаров, необходимых для развития национальной экономики и насыщения отечественного рынка, а также служат дополнительным источником доходов государственного бюджета.

3. Транзитные - на иностранные товары, провозимые через территорию страны в третьи страны.

На отдельные товары могут устанавливаться сезонные импортные и экспортные таможенные пошлины на срок не более 6 месяцев в году с целью временного ограничения либо стимулирования ввоза или вывоза товаров.

В зависимости от цели таможенные пошлины подразделяются на антидемпинговые, компенсационные, специальные и преференциальные.

1. Антидемпинговые пошлины обеспечивают защиту внутреннего рынка от ввоза товаров по демпинговым ценам. Под демпингом подразумевается экспорт товаров по ценам ниже цен мирового рынка. Антидемпинговые таможенные пошлины повышают цены на импортные товары на внутреннем рынке до нормального уровня и обеспечивают доходы государственному бюджету.

2. Компенсационные пошлины взимаются сверх обычных. Они применяются в целях снижения конкурентоспособности импортных товаров на внутреннем рынке и играют протекционистскую роль. Ставки компенсационных пошлин могут значительно превышать ставки ввозных пошлин на тот же товар. Данные пошлины применяются в двух случаях:

• при ввозе товаров, на производство или экспорт которых применялись субсидии. Данные пошлины призваны защитить от возможного ущерба отечественных производителей аналогичных или конкурирующих товаров. Субсидированный ввоз препятствует организации и расширению производства подобных товаров в стране импорта;
• при вывозе из страны товаров, на производство или экспорт которых направлялись субсидии, если такой вывоз мог нанести ущерб стране потерей доходов государственного бюджета. Ставки компенсационных пошлин устанавливаются в пределах суммы субсидий.

3. Специальные таможенные пошлины применяются в качестве:

• меры защиты, если на таможенную территорию РФ ввозятся товары в таких количествах или на таких условиях, которые наносят или угрожают нанести ущерб отечественным производителям;
• меры предупреждения в отношении участников внешнеэкономических связей, нарушающих интересы РФ;
• ответной меры на дискриминационные действия отдельных стран и их союзов;
• меры пресечения недобросовестной конкуренции.

Ставки специальных пошлин устанавливаются в каждом отдельном случае. Антидемпинговые, компенсационные и специальные пошлины применяются при наличии соответствующих условий и обстоятельств, выявленных в результате расследования, проводимого государственными органами РФ в исключительные случаях.

4. Преференциальными (предпочтительными) называются льготные пошлины, вводимые в пониженных размерах для одной или нескольких стран, для поощрения импорта определенных товаров. В мировой практике используется Генеральная система преференций для развивающихся стран, способствующая повышению конкурентоспособности их товаров на рынках импортирующих стран. РФ участвует в Генеральной системе преференций как импортер.

Исходя из строения ставки, таможенные пошлины подразделяются на:

1. Адвалорные - исчисляются в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров.

2. Специфические (твердые) - устанавливаются в определенной денежной сумме с единицы измерения облагаемых товаров.

3. Комбинированные (смешанные) – сочетают в себе оба вышеназванных вида таможенного обложения.

4. Альтернативные, когда для некоторых товаров действуют адвалорная и специфическая ставки и взимается наибольшая из них. Данный вид ставок в РФ не применяется.

Для определения вида таможенной пошлины необходимо установить страну происхождения товара. Такой страной считается та, в которой товары были полностью произведены или подверглись в достаточной степени переработке или обработке. Под страной происхождения товара могут пониматься группа стран, таможенные союзы стран, регион или часть страны. В зависимости от страны происхождения товара применяются дифференцированные ставки импортных таможенных пошлин.

Импортный таможенный тариф РФ включает три вида ставок:

1. Базовые ставки применяются в отношении товаров, происходящих из стран, с которыми у РФ в торгово-политических отношениях действует режим наибольшего благоприятствования. Данный режим заключается в том, что страны предоставляют друг другу в области торговых отношений такие же преимущества и льготы, какие они предоставляют третьим странам. В настоящее время соглашения о взаимном предоставлении режима наибольшего благоприятствования заключены РФ с большинством стран, имеющих с ней экономические отношения.