Учет финансовых результатов. 2

     ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЁТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ 
 

     1.1 Правовое регулирование учета финансовых результатов 
 

     Основным  показателем финансово-хозяйственной  деятельности организации является финансовый результат, который представляет собой прирост (уменьшение) стоимости собственного капитала организации за отчётный период. Финансовый результат представляет собой конечный экономический итог хозяйственной деятельности предприятия и выражается в форме прибыли или убытка, который определяется как разница между доходами и расходами организации. [2, c. 295]

     Основными нормативными документами, регулирующими  порядок формирования финансовых результатов  организации, являются

• Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99,
• Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99,
• Положение о ведении бухгалтерского учёта и отчётности в РФ (утвержденное Приказом МФ РФ №34н от 26.07.98),
• Приказ МФ РФ «о годовой отчетности организаций» № 97 от 12.11.1996 с последующими изменениями и дополнениями. [11, c. 257]

     В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка  признаётся в бухгалтерском учёте  при следующих условиях:

• Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждённое иным соответствующим образом;
• Сумма выручки может быть определена;
• Имеется уверенность в увеличении экономических выгод в результате конкретной операции;
• Право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. [1, c. 172]

     Если  в отношении денежных средств или иных активов, полученных в организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учёте признаются не выручка, а кредиторская задолженность.

     Для признания выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия подпунктов «а», «б» и «в» п. 12 ПБУ 9/99.

     Выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

     Если  сумма выручки от продажи продукции (работ, услуг) не может быть определена, то она принимается к учёту в размере признанных в учёте расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работ, оказанию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации. [11, c. 448]

     Внереализационными  доходами и расходами в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 являются:

• Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий хозяйственных договоров полученные (плаченные);
• Поступления (расходы) в возмещение причинённых организацией убытков;
• Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• Прибыль (убытки) прошлых лет, выявленные в отчётном году;
• Суммы кредиторской и депонентской (дебиторской) задолженности, по которым срок исковой давности истёк;
• Положительные (отрицательные) курсовые разницы;
• Прочие внереализационные доходы и расходы (убытки от списания стоимости материальных ценностей в результате хищений, виновники которых по решению суда не установлены; недостачи (излишки) материальных ценностей, выявленные при инвентаризации; судебные издержки и арбитражные сборы; суммы созданных резервов по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг и т.д.). [5, c. 361]

     Курсовые  валютные разницы (положительные или  отрицательные) возникают в связи  с пересчётом по действующему курсу  Банка России наличной валюты на банковских счетах и расчётов, осуществляемых в конвертируемой валюте.

     С января 2000 г. введена в действие новая  редакция Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств организации, стоимость которых  выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Согласно этому Положению  курсовые разницы следует отражать как внереализационные доходы и расходы по мере их возникновения. Таким образом, начиная с января 2000 г. организации не могут использовать в учёте для предварительного отражения курсовых разниц счёт 83 «Доходы будущих периодов». [4, c. 316]

     К чрезвычайным доходам ПБУ 9/99 относит поступления, возникающие как последствия обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

     В соответствии с ПБУ 10/99 в составе  чрезвычайных расходов отражают расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.) [3, c. 280] 

     1.2 Классификация и  первичный учет  доходов и расходов 
 

     В соответствии с ПБУ 9/99 (14) «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

     В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» все  доходы и расходы подразделяются на:

     а) доходы и расходы по обычным видам  деятельности

     б) прочие поступления (доходы) и расходы.

     Доходы  и расходы подпункта б) в свою очередь могут быть:

• операционными,
• внереализационными,
• чрезвычайными. [1, c. 296]

     Такая же группировка доходов и расходов дана в отчете о прибылях и убытках (форма № 2). Для учета вышеуказанных доходов и расходов используются следующие счета (Табл. 1).

     Таблица 1

Счета для учета доходов  и расходов

     Основную  часть прибыли (убытка) организация  получает от продажи готовой продукции, товаров, работ и услуг. Финансовый результат от их продажи определяет как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, налога с продаж и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на её производство и реализацию. Так как затраты, связаннее с производством и продажей продукции (работ, услуг), оказывают непосредственное воздействие на себестоимость, их перечень строго регламентирован. Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на ее производство и реализацию.

     Торговые, снабженческие и сбытовые организации  определяют результат от продажи  товаров путём вычитания из их продажной стоимости, покупной стоимости  и сумм расходов на продажу, относящихся  к проданным товарам за отчётный месяц. [6, c. 469]

     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с указанными видами деятельности. Доходы, получаемые организацией от указанных видов деятельности, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

     Доходы  и расходы по обычным видам  деятельности определяются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. [3, c. 283]

     Прочие  поступления признаются в бухгалтерском учёте в следующем порядке:

• Штрафы, пени, неустойки – в отчётном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или он признаны должником;
• Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истёк срок исковой давности, - в отчётном периоде, в котором истёк срок исковой давности;
• Суммы дооценки активов – в отчётном периоде, к которому относится дата переоценки;
• Иные поступления – по мере образования (выявления).

     Размер  выручки определяется:

• по цене продукции (товара, работы, услуги), установленной договором,
• по цене продукции (товара, работы, услуги), по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) при отсутствии цены в договоре и невозможности ее установления по условиям договора.

     Величина  расходов определяется исходя:

• из цены и условий договора;
• из цены, в которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, при отсутствии цены в договоре и невозможности ее установления по условиям договора.

     Расходы по обычным видам деятельности группируются по элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

     Расходы по обычным видам деятельности признаются в учете при наличии следующих  условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в уменьшении экономических выгод организации в результате конкретной операции (когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива). [8, c. 298]

     Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

     Величина  прочих расходов определяется следующим  образом:

• расходы, связанные с продажей, выбытием имущества, со сдачей объектов в аренду, предоставлением прав на нематериальные активы, участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации), уплатой процентов за кредиты и займы, расходы, связанные с услугами кредитных организаций, – в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, т.е. так  же, как расходы по обычным видам деятельности;
• штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, возмещения причиненных организацией убытков – в суммах, присужденных судом или признанных организацией;
• дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, – в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации;
• суммы уценки активов – в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. [3, c. 285]

     К чрезвычайным доходам и расходам относятся потери, расходы и доходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами (стихийное бедствие, пожар, авария, национализации и.т.п.).

     В конечном итоге формирование прибыли (убытка) происходит следующим образом: [11, c. 258] 

     Схема 1 Формирование прибыли (убытка)  
 

     1.3 Синтетический и  аналитический учёт  финансовых результатов 
 

    Учет  доходов и расходов, связанных  с обычными видами деятельности и определение финансового результата по ним ведется на счете 90 «Продажи». Счёт активно-пассивный. На счёте 90, как по дебету, так и по кредиту отражается один и тот же объём продажи, включая НДС и акцизы, по дебету – по полной себестоимости, включая расходы на продажу, НДС, акцизы, по кредиту отражается выручка. [6, c. 471]

     Учёт  ведётся по субсчетам:

• 90.01 «Выручка» - учитываются поступления активов, признаваемых выручкой;
• 90.02 «Себестоимость продаж» - себестоимость продаж, по которым на субсчёте 90-1 признана выручка;
• 90.03   «Налог  на добавленную стоимость»;
• 90.04 «Акцизы»;
• 90.05 «Налог с продаж»;
• 90.06 «Экспортные пошлины» и др.;
• 90.09 «Прибыль/убыток от продаж» - предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчётный месяц. [4, c. 319]

     В течение года записи по субсчетам  счета 90 ведутся нарастающим итогом. По кредиту субсчета 90.01 и дебету счета 62 отражается выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг (с учетом скидок, суммовых разниц, расчетов неденежными средствами).

     Одновременно  себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг списывается с кредита счетов 40, 43, 41, 44, 20 и др. в дебет субсчета 90.02. Причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) налог на добавленную стоимость, акцизы и налог с продаж учитываются по дебету субсчетов 90.03, 90.04, 90.05 и кредиту счета 68 (76) Экспортные пошлины учитываются по дебету субсчета 90.06 и кредиту 68.

     По  окончании месяца расчетным путем (без закрытия субсчетов) на счете 90 определяется финансовый результат путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 90.01 «Выручка» с общим дебетовым оборотом по субсчетам 90.02 «Себестоимость продаж», 90.03 «Налог на добавленную стоимость», 90.04 «Акцизы», 90.05 «Налог с продаж», 90.06 «Экспортные пошлины». Полученный результат ежемесячно списывается с субсчета  90.09 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки» (Дт 90.09  Кт 99 – прибыль; Дт 99  Кт 90.09 – убыток).

     Таким образом, в течение года субсчета 90.01, ..., 90.09 счета 90 на отчетную дату имеют сальдо, а синтетический счет 90 – сальдо не имеет.

     По  окончании отчетного года субсчета 90.01, 90.02, 90.03, 90.04, 90.05, 90.06 и др. (кроме субсчета 90.09), открытые к счету 90, списываются на субсчет 90.09 «Прибыль/убыток от продаж» (Дт 90.01 Кт 90.09 – выручка; Дт 90.09  Кт 90.02 – себестоимость продаж; Дт 90.09  Кт 90.03 – НДС; Дт 90.09  Кт 90.04 – акцизы»; 90.09  Кт 90.05 – налог с продаж; Дт 90.09  Кт 90.06 – экспортные пошлины и др.). [9, c. 126]

    Списан  результат (определяется по каждому  виду продукции):

• убыток Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 90 «Продажи»
• прибыль Дт 90 «Продажи» Кт 99 «Прибыли и убытки».

     Регистры  учёта счёта 90 «Продажи»:

• Реестр – Дт и Кт счёта 90 – заполняется на основании Товарно-транспортных накладных и квитанции, каждый документ по видам продукции.
• Ведомость 11 – Дт и Кт счёта 90.

1. Итог по видам продукции из реестра и затраты по Дт на основании документов;
2. Ведомость является основанием для определения результата от продажи.

• Журнал-ордер №11 – Кт счёта 90 из ведомости в разрезе корреспондирующих счетов. [3, c. 282] 
  

     Доходы, отличные от доходов от обычных видов  деятельности, считаются прочими  поступлениями, к которым относятся  такие чрезвычайные доходы, возникающие  как последствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

     Учет  прочих доходов и расходов (операционных и внереализационных) отчетного  периода, кроме чрезвычайных доходов  и расходов, ведется на счете 91 «Прочие  доходы и расходы». На нём систематизируется информация о внереализационных доходах и расходах. На этом счёте отражается не относящиеся к предмету основной деятельности организации доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное владение и (или) пользование активов организации и от участия в уставных капиталах других организаций; обусловленные продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, другие доходы и расходы. [8, c. 231]

     Счёт  активно – пассивный, сальдо на конец месяца не имеет. Учёт ведётся по субсчетам:

• 91.01 «Прочие доходы» - учитываются операционные и внереализационные доходы. Поступление доходов отражается по кредиту этого субсчёта;
• 91.02 «Прочие расходы» - операционных и внереализационные расходы. Расходы отражают по дебету этого субсчёта;
• 91.09 «Сальдо прочих доходов и расходов» - предназначен для выявления финансовых резервов, обусловленных прочих доходов и расходов.

    По  кредиту субсчета 91.01 отражаются:

• поступления, связанные с предоставлением за плату активов организации, прав на интеллектуальную собственность, участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) (Дт 51, 52, 76, Кт 91.01);
• проценты и иные доходы по ценным бумагам (Дт 76, Кт 91.01);
• прибыль по договору простого товарищества (Дт 76, Кт 91.01);
• поступления от продажи и списания основных средств и иных активов (Дт 76, Кт 91.01);
• проценты за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации (Дт 51, 52, 58, Кт 91.01);
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению (Дт 51, 76, Кт 91.01);
• безвозмездно полученные активы (Дт 98, Кт 91.01);
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (Дт 60, 76, Кт 91.01);
• суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности (Дт 60, 76  Кт 91.01);
• курсовые разницы (Дт 50, 52, 58, 62 и др.  Кт 91.01) и другие доходы.

    По  дебету субсчета 91.02 в течение года отражаются:

• расходы, связанные с предоставлением за плату активов организации, прав на интеллектуальную собственность, участием в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации (Дт 91.02  Кт 02, 05, 51 и др.);
• остаточная стоимость амортизируемых активов и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией (Дт 91.02  Кт 01, 04, 10);
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов (Дт 91.02  Кт 60, 69, 70 и др.);
• суммы налогов, уплачиваемых по законодательству за счет финансовых результатов (Дт 91.02  Кт 68);
• проценты по кредитам и займам (Дт 91.02  Кт 66, 67);
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате (Дт 91.02  Кт 51, 76);
• расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации (Дт 91.02  Кт 10, 60, 69, 70, 71 и др.);
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (Дт 91.02  Кт 02, 05, 69, 70 и др.);
• отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам (Дт 91.02  Кт 14, 59, 63);
• суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания (Дт 91.02  Кт 62, 76);
• курсовые разницы (Дт 91.02 Кт 50, 52, 58, 62 и др.) и другие расходы.

     Каждый  месяц разницу между суммой доходов  и суммой расходов отраженных, на субсчетах 91.01 и 91.02, отражают на субсчёте 91.09. По окончании месяца расчетным путем (без закрытия субсчетов) на счете 91 определяется финансовый результат путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 91.01 «Прочие доходы» с дебетовым оборотом по субсчету 91.02 «Прочие расходы». Полученный результат ежемесячно списывается с субсчета 91.09 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» (Дт 91.09  Кт 99 – прибыль; Дт 99  Кт 91.09 – убыток). Таким образом,  в течение года субсчета 91.01, 91.02 счета 91 на отчетную дату имеют сальдо, а синтетический счет 91 сальдо не имеет.

     В течение года записи по субсчетам  счета 91 ведутся нарастающим итогом. Эти сведения используются для составления отчёта о прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчётности. По окончании отчетного года субсчета 91.01, 91.02 (кроме 91.09), открытые к счету 91, списываются на субсчет 91.09 «Сальдо прочих доходов и расходов» (Дт 91.01  Кт 91.09 – прочие доходы;  Дт 91.09  Кт 91.02 – прочие расходы). [4, c. 323]

     Сальдо  прочих доходов и расходов показывает финансовый результат от прочих видов деятельности организации – прибыль или убыток.

     31 декабря, после определения сальдо  прочих доходов и расходов  за декабрь внутренними записи  по субсчетам (счёт 91) все субсчета, открытые к счёту 91 должны быть закрыты. В результате дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счёта 91 будут равны. По состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счёту 91 в целом, так и по всем его субсчетам будет равно нулю.

     Регистры  учёта счёта 91 «Прочие доходы и расходы»:

• Дт 90 – ведомость аналитического учёта;
• Кт 90 – ведомость и журнал-ордер № 15. [3, c. 284]

     В бухгалтерском учете общий финансовый результат определяют путем подсчета и балансирования всех прибылей и  убытков (потерь) за отчетный период. Для этой цели служит активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки».

     Хозяйственные операции отражают на счёте 99 по так  называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счёту 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счёта 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счёта 99 и характеризует размер убытка организации. Счёт 99 имеет одностороннее сальдо. [2, c. 297]

     Конечный  финансовый результат организации  складывается под влиянием:

• Финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);
• Финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и расходов);
• Операционных доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества);
• Внереализационных прибылей и убытков;
• Чрезвычайных доходов и расходов.

     Различие  между этими составными частями  прибыли или убытка состоит в  том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально  определяют по счёту 90 «Продажи». Со счёта 90 прибыль или убыток обычной деятельности списывается на счёт 99 «Прибыли и убытки».

     Финансовый  результат от продажи имущества, операционные и внереализационные доходы и расходы вначале отражают на счёте 91 «Прочие доходы и расходы», с которого затем ежемесячно списывают на счёт 99 «Прибыли и убытки». [4, c. 326]

     По  кредиту счета 99 отражаются прибыли и доходы, по дебету – убытки и потери. Операции отражаются на счете Прибылей и убытков по так называемому кумулятивному принципу: показатели прибылей и убытков накапливаются на счете нарастающим итогом с начала отчетного года. Сальдо по счету 99 определяется как разность между всей суммой прибыли, отраженной по кредиту счета 99, и всей суммой убытков, отраженных по дебету счета 99, с начала отчетного года. 

     Таблица 1

Счет 99 «Прибыли и убытки»