Учет и аудит кредитов и займов в иностранной валюте

  Министерство  образования и науки Российской Федерации

  Федеральное Государственное бюджетное образовательное  учреждение высшего профессионального  образования 

  «НОВОСИБИРСКИЙ  ГОСУДАРСТВЕННЫЙ  ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ» 
 

    Контрольная работа

    по  дисциплине  УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 
 
 

Выполнил

Студент: Бурова А.В.

Факультет: ВиЗОФБ

Специальность: 080109

Группа: ВЗФБ-808 
 

Преподаватель: Щербак О.Д.

Дата сдачи:

Дата защиты: 
 
 
 
 

г.Новосибирск 2012г.

Учет  и аудит кредитов и займов в иностранной  валюте.

Заемные средства могут предоставляться  не только в валюте Российской Федерации  – рублях, но и в иностранной  валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация – заемщик обязана  руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/01:

  Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

      Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода представляет собой суммовую разницу. Так как задолженность по займу (кредиту), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи денежных средств, то суммовые разницы по основной сумме долга, возникать не будут. 
В том случае если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то необходимо обратиться к Приказу Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Согласно пункту 4 указанного стандарта:

 «Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли».

 Таким образом, организация – заемщик, получая заимствования в иностранной валюте, производит пересчет стоимости заемных средств в рубли. Причем осуществляется данный пересчет на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. 
Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности представляет собой курсовую разницу. 
Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме долга по заемным средствам, в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов (расходов). 
Согласно пункту 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Если же изменение согласованного сторонами курса приводит к тому, что у организации-кредитора возникает обязанность погасить задолженность по заемному обязательству в большей сумме по сравнению с той, которая была получена от кредитора, то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов происходит уменьшение экономических выгод организации-заемщика, приводящее к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод происходит в результате того, что источником покрытия этих затрат могут быть только собственные средства заемщика, а не средства третьих лиц. Таким образом, сам платеж (выбытие актива) в погашение займа расходом не признается, а разница, возникающая при погашении заемного обязательства, может быть признана самостоятельным видом расхода организации. 
Курсовые разницы по процентам возникают, если эти проценты номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях.

 В тексте ПБУ 15/01 не содержится информации, куда относить курсовые разницы по процентам. Видимо их нужно учитывать аналогично дополнительным затратам, то есть включать в состав прочих расходов. 
Так как курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов курсовые разницы могут возникнуть только на дату составления бухгалтерской отчетности.

Налогообложение кредитов

В целях  исчисления налога на прибыль полученные денежные средства по договору займа  не увеличивают налогооблагаемый доход  заемщика (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Перечисленные  ранее банку в соответствии с  действовавшим в тот момент законодательством  зарезервированные суммы в расход не включаются. Если в обеспечение  полученных заемных средств организация  выдала залог, то его сумма также  не участвует в формировании налоговой  базы по налогу на прибыль.

Расходы в виде средств, направленных на погашение  основной суммы долга не учитываются  в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Дополнительные  расходы, связанные с получением займа (оплата юридических, консультационных и др. услуг), могут быть учтены в  качестве прочих расходов единовременно  в момент возникновения (при методе начисления) или по факту оплаты (при кассовом методе). Об этом сказано  в подпунктах 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

За просрочку  исполнения заемщиком денежного  обязательства договором займа  могут быть предусмотрены штрафные санкции. В налоговом учете расходы, признанные должником, либо подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, отражаются в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Размер  принимаемых процентов 

Для целей  исчисления налога на прибыль расходы  в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных  расходов независимо от характера предоставленного кредита (текущего или инвестиционного). Такое правило установлено в  подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время  пользования заемными средствами.

Дата  признания расходов в виде процентов  по долговым обязательствам зависит  от того, какой метод определения  доходов и расходов применяет  налогоплательщик.

Если  это кассовый метод, то проценты за пользование заемными средствами учитываются  в составе внереализационных  расходов в момент погашения задолженности (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

У налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы  по методу начисления, проценты по долговым обязательствам включаются в налоговую  базу вне зависимости от сроков их фактического перечисления (уплаты). Это  и есть метод начисления расходов, при котором расходы в виде процентов признаются:

- либо  на конец отчетного (налогового) периода,

- либо  на дату погашения долгового  обязательства, 

в зависимости  от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Проценты  по долговым обязательствам являются нормируемым расходом. А значит, они признаются для целей налогообложения  в сумме, не превышающей установленный  предельный размер (ст. 269 НК РФ). Величина процентов, начисленных сверх установленных  норм, является расходом, не учитываемым  в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

По валютным кредитам в расходы включается сумма  процентов, которая не превышает  сумму, рассчитанную исходя из ставки 15 % годовых.

Расходы на услуги банков

Помимо  затрат по процентам зачастую возникают  иные расходы, связанные с оплатой  услуг банков. К ним, в частности, относятся плата за открытие кредитной  линии, расходы на оценку предмета залога и другие расходы, направленные на получение  кредита.

Для целей  исчисления налога на прибыль учет расходов, связанных с получением кредита, зависит от цели его использования. Если заемные средства направлены на осуществление операций, связанных  с производством и реализацией, то такие расходы подпадают под  действие подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. И учесть расходы на оплату услуг банка можно при условии  их экономической обоснованности в  составе прочих расходов, связанных  с производством и реализацией.

Иногда  заемные средства используются на цели, не связанные с производством  и реализацией. Например, налогоплательщик использовал кредит для предоставления займа своему контрагенту. Такие  затраты вряд ли являются экономическими обоснованными.

За открытие кредитной линии банк может взимать  не фиксированную плату, а увеличить  размер уплачиваемых процентов. В таком  случае расходы признаются с учетом принципа равномерности признания  доходов и расходов в течение  всего срока действия кредитного договора. По мнению Минфина России, такие процентные выплаты включаются в общую сумму процентов по кредиту и соответственно к ним  применяются принципы нормирования (письма от 30.05.2006 № 03-03-04/1/486 и от 26.01.2006 № 03-03-04/1/64).

Расходы по оплате услуг банка за выдачу банковской гарантии включаются в налоговую  базу равномерно в течение срока  действия гарантии (п. 1 ст. 272 НК РФ), т. е. сумма платной гарантии распределяется на весь срок действия кредитного договора.

Курсовые  разницы 

НК РФ для целей исчисления налога на прибыль  выделяет два вида курсовых разниц. Первая возникает при переоценке имущества и обязательств, стоимость  которых выражена в иностранной  валюте, при изменении курса, установленного для данной валюты ЦБР. Вторая - это  разница, образующаяся из-за отличия  курса покупки иностранной валюты, которую применил обслуживающий  организацию банк, и курса ЦБР  на эту дату.

Оба вида курсовых разниц относятся у заемщика к внереализационным доходам  или расходам (п. 2 и 11 ст. 250 и подп. 5 и 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты является день перехода права собственности  на иностранную валюту (подп. 10 п. 4 ст. 271 и подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Курсовая  разница, возникающая в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте, признается в  последний день текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Учет  процентов по контролируемой задолженности 

Если  российская организация получает заем от иностранного учредителя или иностранной  компании, косвенно участвующей в  ее капитале, то для целей налогообложения  проценты по таким займам считаются  в особом порядке.

С 01.01.2006 этот особый порядок применяется  также к задолженности по долговым обязательствам:

- перед  российской организацией, если она  будет признана аффилированным  лицом указанной иностранной  организации; 

- в отношении  которого такое аффилированное  лицо и (или) непосредственно  эта иностранная организация  выступают поручителем, гарантом  или иным образом обязуются  обеспечить исполнение долгового  обязательства российской организации. 

Специальные правила расчета предельных процентов  применяются, если одновременно выполняются  два условия (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Условие первое: задолженность является контролируемой.

Это непогашенная задолженность перед иностранной  компанией, которая прямо или  косвенно (то есть через третьих  лиц) владеет более чем 20 % уставного  капитала российской организации-должника. Доля косвенного участия одной организации  в другой через последовательность иных организаций определяется в  виде произведения долей непосредственного  участия организаций одна в другой. Так сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ.

На практике возможна ситуация, когда "контролируемость" установить трудно.

Например, займ получен от иностранной компании, которая не участвует в уставном капитале российской организации. Но на деле она является дочерней компанией  иностранного учредителя российской организации. В такой ситуации невозможно определить долю косвенного участия в порядке, установленном статьей 20 НК РФ, если только не становится известна вся  последовательность участия.

Если  займ получен у иностранной организации, доля которой в капитале российского  налогоплательщика не превышает 20 % либо данная организация вообще не имеет такой доли, то должен применяться  общий порядок определения размера  процентов, включаемых в расходы. Следовательно, проценты по заемным средствам будут  учитываться в расходах в данном случае в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Если  же выполняется первое условие, то для  применения особого порядка учета  процентов необходимо одновременно выполнения и второго условия.

Второе  условие: рассчитывается соотношение  непогашенных долговых обязательств перед  иностранной организацией и собственного капитала на последний день отчетного (налогового) периода.

Обратите  внимание: в НК РФ не сказано, что  для целей выполнения второго  условия следует понимать под  непогашенными долговыми обязательствами - заемную сумму основного долга, невыплаченные проценты либо их совокупность. В этой связи в письме УФНС по г. Москве от 06.07.2005 № 20-12/47829 было дано разъяснение. Соотношение следует рассчитывать исходя из суммы полученного российской организацией займа (без учета начисленных на сумму займа процентов). Такой вывод был сделан на основании того, что задолженностью по договору займа является полученная заемщиком сумма займа, и, следовательно, именно она берется в расчет для целей применения пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Под собственным  капиталом для целей данного  расчета понимается разница между  суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика. При этом в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам  и сборам, включая текущую задолженность  по уплате налогов и сборов, суммы  отсрочек, рассрочек, налогового кредита  и инвестиционного налогового кредита.

Итак, если указанное соотношение меньше 3 (для  банков и лизинговых компаний - 12,5), то применяются исключительно положения  пункта 1 статьи 269 НК РФ, и проценты принимаются для целей налогообложения  в обычном порядке.

Если  соотношение больше указанных показателей, то на последний день каждого отчетного  периода (квартала) рассчитывается "коэффициент  капитализации" по формуле:

Коэффициент капитализации = Остаток непогашенной контролируемой задолженности / Доля прямого  или косвенного участия иностранной  организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации / 3.

Вместо 3 для кредитных и лизинговых компаний применяется делитель 12,5.

Предельная  величина процентов, которую можно  признать расходом для целей исчисления налога на прибыль по контролируемой задолженности, рассчитывается по формуле:

Величина  предельных процентов = Фактически начисленные  проценты по контролируемой задолженности  в каждом отчетном (налоговом) периоде / Коэффициент капитализации.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных  процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Остальная часть начисленных процентов (превышающая  предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами, уплаченными иностранной  организации. Они облагаются налогом  на доходы у источника выплаты (15 %, п. 3 ст. 284 НК). В этом случае источник выплаты дивидендов - российская организация  выполняет функции налогового агента. Об этом мы поговорим в следующем  разделе.

На практике довольно часто возникает вопрос: как рассчитывать коэффициент, если величина собственного капитала имеет  отрицательное значение или равна 0. НК РФ не содержит ответа на этот вопрос. В письме УФНС по г. Москве от 06.07.2005 № 20-12/47829 отмечено, что, так как в  данной ситуации невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, проценты по таким обязательствам в составе  внереализационных расходов, учитываемых  при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не учитываются. При  этом делается ссылка на письмо Минфина  России от 02.06.2004 № 03-02-05/3/45.

Однако  на этот счет существует и другое мнение. Поскольку НК РФ не определяет особого  порядка учета процентов при  отрицательной величине собственного капитала, следовательно, можно учесть для целей налогообложения всю  сумму. Правда, в данном случае свою позицию придется отстаивать в суде.

Так как  соотношение между собственным  капиталом и контролируемой задолженностью в течение года может измениться, то разница между причитающейся  и предельной величиной процентов  будет являться временной вычитаемой разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива.  

    Задание 1. Отразить операции на счетах бухгалтерского учета.

    Исходные  данные. На приобретение 30 000 долл. США для погашения задолженности перед поставщиком за приобретенные импортные товары банку перечислено 909 000 руб. по согласованному курсу 30,3 руб. за 1 долл. США. Валюта была приобретена банком по курсу 30,2 руб. за 1 долл. США. Сумма вознаграждения банка определяется исходя из разницы между согласованным курсом и курсом, по которому банк приобретает валюту по поручению организации. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату приобретения и зачисления валюты на счет организации, составлял 29, 90 руб. за 1 долл. США.

    Задание 2. Исходные данные. В бухгалтерском учете фирмы К отражены следующие операции:

    Независимая аудиторская фирма обнаружила нарушения.

    Укажите на эти нарушения. Обоснуйте свои выводы, сославшись  на соответствующие  нормативные документы.

    ПБУ-3/2006 - Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации  как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных  пунктом 14 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) 

Тест

1. Котировка  валют - это:

1. покупка и продажа иностранной валюты за номинальную или другую валюты
2. установленная государством пропорция обмена одной валюты на другую
3. установление курса иностранных валют в национальной или наоборот
4. разница между курсами покупки и продажи валют

Ответ : В 

2. При формировании  уставного капитала, задолженность  учредителей (участников) по вкладам,  оцененным в учредительных документах  в иностранной валюте, исчисляется  по соответствующему курсу:

1. на дату приобретения статуса юридического лица
2. на день фактического взноса вкладов в уставный капитал
3. на дату подписания учредительных документов

Ответ: А ПБУ 3/2000 

3. Расходы,  связанные с продажей иностранной  валюты на внутреннем валютном  рынке являются:

1. прочими расходами
2. расходами по обычным видам деятельности
3. операционными расходами
4. внереализационными расходами
5. общехозяйственными расходами

        Ответ: Г 

4. Расходы, связанные со служебными командировками за пределы территории РФ признаются в бухгалтерском учете на дату:

1. утверждения авансового отчета
2. составления авансового отчета
3. признания затрат

Ответ: А 

5. Оприходована  на склад экспортера выпущенная  из производства готовая продукция  по нормативной (плановой) себестоимости:

1. Дт43 субсчет «Экспортная продукция на складах» Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
2. Дт43 субсчет «Экспортная продукция на складах» Кт 20 «Основное производство»
3. Дт40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» Кт 20 «Основное производство»