Учет капитала, резервов и целевого финансирования

Содержание

1. Учет капитала, резервов и целевого финансирования

Каждая организация независимо от организационно-правовых форм собственности  должно располагать экономическими ресурсами, т.е. капиталами, для осуществления  финансово-хозяйственной деятельности.

При рассмотрении этого вопроса  возникают различные понятия - капитал собственный, привлеченный капитал, активный капитал и пассивный капитал.

По существу, капитал, являясь экономическим  ресурсом, представляет собой совокупность собственного и привлеченного капитала, необходимого для осуществления  финансово-хозяйственной деятельности организации.

Привлеченный капитал - это кредиты, займы и кредиторская задолженность, т.е. обязательства перед физическими и юридическими лицами.

Собственный капитал - это капитал за вычетом привлеченного капитала (обязательства), который состоит из совокупности уставного, добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли и прочих резервов (целевые фонды и резервы).

Активный капитал - это стоимость всего имущества по составу и размещению, т.е. все то, чем владеет организация как юридически самостоятельное лицо.

Пассивный капитал - это источники имущества (активного капитала) организации; состоит из собственного и привлеченного капитала.

Все представленные понятия можно  выразить следующим уравнением:

           Активы             =     Финансовые      +  Собственный

        обязательства             капитал.

 Иногда собственный капитал выступает как остаточный, поскольку он отражает совокупность средств, которые остаются в распоряжении организации после выплаты финансовых обязательств. В этом случае уравнение выглядит так:

Собственный     =  Активы              –           Финансовые обязательства.

капитал                                                                                                 

В международных стандартах финансовой отчетности капитал рассматривается как совокупность привлеченного и собственного капитала.

1.1. Учет уставного капитала

Первоначальным и основным источником формирования имущества организации  является ее уставный капитал.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и в зависимости от организационно-правовой формы собственности различают:

- уставный капитал хозяйственных обществ (открытых и закрытых акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью). Он представляет собой совокупность вкладов учредителей в имущество организации в денежном выражении при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами;

- складочный капитал хозяйственных товариществ, отражающий совокупность долей (вкладов) участников полного товарищества и товарищества на вере, внесенных в товарищество для обеспечения его финансово-хозяйственной деятельности; величина складочного капитала отражается в уставе организации и может быть изменена по решению ее учредителей с внесением соответствующих изменений в учредительные документы;

- уставный фонд государственных и муниципальных унитарных организаций представляет совокупность основных и оборотных средств, безвозмездно выделенных организации государством или муниципальными органами;

- паевой и неделимый фонд кооператива формируется у кооперативов (артелей) за счет паевых взносов, в виде денежных средств и другого имущества для совместного ведения предпринимательской деятельности.

В соответствии с нормативными документами уставный капитал для разных групп организации и организаций оплачивается полностью или частично на момент их государственной регистрации.

Перед регистрацией организация открывает  специальный накопительный счет в банке, с которого банк до момента государственной регистрации владельца счета не производит никаких операций. После регистрации накопительный счет преобразуется в расчетный счет. Если в течение года с момента регистрации организации ее частично оплаченный уставный капитал не будет доведен до заявленного в учредительных документах, организация обязана зарегистрировать уменьшение уставного капитала. Если уменьшенный уставный капитал по сумме меньше установленной законодательством нижней границы, организация ликвидируется.

Учет уставного капитала (и его разновидностей) ведется на пассивном счете 80 «Уставный капитал».

В зависимости от меры ответственности  перед акционерами и участниками  общества счет 80 может иметь следующие  субсчета:

• объявленный (зарегистрированный) капитал (80/1) - в сумме, указанной в уставе и других учредительных документах;
• подписной капитал (80/2) - по стоимости акций, на которые произведена подписка, гарантирующая их приобретение;
• оплаченный капитал (80/3) - в размере средств, внесенных участниками в момент подписки и реализованных в свободной продаже (80/4);
• изъятый капитал (80/5) - в сумме стоимости акций, изъятых из обращения путем выкупа их обществом у акционера.

На дату регистрации все акции  организации учитывают на субсчете 80/1 «Объявленный (зарегистрированный) капитал», а затем по мере подписки, оплаты и выкупа перечисляют с одного субсчета на другой.

По кредиту 80-го счета отражается сумма вкладов в уставный капитал  при преобразовании организации, сразу  после ее регистрации, в сумме  подписки на акции, в доле или безвозмездно вносимой учредителями и государством, а также увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов и отчислений части прибыли организации.

По дебету 80-го счета при уменьшении уставного капитала производят записи на: сумму вкладов, возвращенных учредителям; стоимость аннулированных акций; уменьшение вкладов или номинальной стоимости акций; часть уставного капитала, направляемого в резервный капитал, и т.д.

Сальдо 80-го счета показывает размер уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации. После государственной регистрации организации, ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту 80 «Уставный капитал» и по дебету 75 «Расчеты с учредителями».

При образовании государственной  или унитарной организации на сумму выделенных (пополненных) основных и оборотных средств (имущества) делается запись К-т 80 «Уставный капитал», Д-т 75/3 «Расчеты с государственным и муниципальным органом».

Поступление вкладов (имущество от государства) отражается проводкой  Д-т 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные  активы», 58 «Финансовые вложения», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета» и др. К-т 75/1 «Расчеты с учредителями», 75/3 «Расчеты с государственным и муниципальным органом».

Увеличение или уменьшение уставного  капитала производится по решению учредителей  или государственных органов.

При увеличении уставного капитала делается проводка:

К-т 80    «Уставный капитал»

Д-т 83    «Добавочный капитал» - на сумму добавочного капитала, направляемого на увеличение

                 уставного капитала

Д-т 84    «Нераспределенная  прибыль» - на сумму не распределенной прибыли, направляемой на

                 увеличение уставного капитала и других источников.

При уменьшении уставного капитала делается запись:

Д-т 80    «Уставный капитал»

К-т 75/1 «Расчеты с учредителями» - на сумму вкладов, возвращенных учредителям

К-т 81   «Собственные акции (доли)» - на стоимость аннулированных, выкупленных у акционеров  акций.

При этом возникающая разница на счете 81 «Собственные акции (доли)»  между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной  стоимостью относится на счет 91 «Прочие  доходы и расходы (+; -)».

К-т 75/3 «Расчеты с государственным и муниципальным органом» - на сумму изъятых у унитарной  организации государством имущества или денежных средств и т.д.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный  капитал» ведется по учредителям  организации, стадиям формирования капитала и видам акций (простые и привилегированные).

В акционерных обществах (АО) бухгалтерский  учет уставного капитала и расчетов с учредителями осуществляется в  соответствии с нормативными документами, регламентирующими этот процесс.

Минимальный размер уставного капитала для закрытых акционерных обществ составляет 100 минимальных размеров месячной оплаты труда (МРМОТ), установленной законодательно, и 1000 МРМОТ - для открытых.

Уставный капитал акционерного общества оценивается по номинальной  стоимости акций, приобретенных акционерами. На день регистрации акционерного общества его уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на 50%.

В процессе своей деятельности акционерное  общество может увеличить или  уменьшить уставный капитал. Увеличение уставного капитала происходит за счет:

• выпуска дополнительных и увеличения номинальной стоимости  ранее выпущенных акций -

Д-т 75/1 «Расчеты с учредителями» 

К-т 80    « Уставный капитал »;

• прироста имущества  за счет его переоценки -

Д-т 83    «Добавочный  капитал»

К-т 80    «Уставный капитал»;

• нераспределенной прибыли -

Д-т 84    «Нераспределенная  прибыль»

К-т 80    «Уставный  капитал».

Уменьшение величины уставного капитала возможно:

• в результате снижения номинальной стоимости акций -

Д-т 80    «Уставный  капитал»

К-т 75/1 «Расчеты с учредителями»

• за счет выкупа собственных  акций у акционеров; поскольку  акции могут быть выкуплены по ценам выше или ниже их номинальной  стоимости, то в случае когда цена выкупа превышает номинальную стоимость, имеют место расходы, а когда цена выкупа ниже - доходы. Выкупленные акции учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)». Во всех случаях выкупа делаются соответствующие бухгалтерские записи:

Д-т 81    «Собственные акции (доли)» 

К-т 50    «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» -

               выкуп собственных акций;

Д-т 81    «Собственные акции (доли)» 

К-т 91    «Прочие  доходы и расходы» - на сумму доходов, возникающих при выкупе;

К-т 91    «Прочие доходы и  расходы»

Д-т 81    « Собственные акции (доли)» - на сумму расходов при выкупе;

К-т 80    «Уставный капитал»

К-т 81    «Собственные акции (доли)» - уменьшение уставного капитала на сумму выкупленных у акционеров акций.

Пример. АО выкупило за наличный расчет 20 собственных акций при номинальной стоимости одной акции 600 руб. по цене 500 руб. В бухгалтерском учете произведены записи:

Д-т 81    «Собственные акции  и доли»

К-т 76    «Расчеты с дебиторами и кредиторами» - 10 000 -покупная стоимость  выкупленных акций, принятых в кассу;

Д-т 76    «Расчеты с дебиторами и кредиторами»

К-т 50    «Касса» - 10 000 - оплата из кассы за акции;

Д-т 81    «Собственные акции  и доли»

К-т 91    «Прочие доходы и  расходы» - 2000 (12 000-10 000) -доходы от приобретения собственных акций (увеличение стоимости акций до номинальной);

Д-т 80    «Уставный капитал»

К-т 81    «Собственные акции  и доли» - 12 000 - уменьшение уставного  капитала путем списания выкупленных  акций.

При перепродаже акций их списывают  с кредита счета 81 в дебет счетов денежных средств (50, 51). Аннулированные акции списывают на уменьшение уставного капитала (Д-т 80 К-т 81). Разницу в стоимости проданных и аннулированных акций списывают на добавочный капитал:

на уменьшение -

Д-т 83    «Добавочный капитал»

К-т 81    «Собственные акции  и доли»;

на увеличение -

Д-т 81    «Собственные акции  и доли» 

К-т 83    «Добавочный капитал».

Особое место в бухгалтерском  учете АО занимают расчеты с учредителями по выплате дивидендов (75/2 «Расчеты по выплате доходов»). Здесь следует  обратить внимание на разработку дивидендной политики, суть которой заключается в выборе оптимального соотношения долей чистой прибыли, одна из которых предназначена для выплаты дивидендов, а другая - для инвестирования (вложения в развитие других организаций) или реинвестирования (вложения в развитие собственной организации). Для контроля второй части (инвестирования и реинвестирования) целесообразно предусмотреть субсчет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Это позволит проводить более точный контроль за эффективностью использования капитала АО.

Начисление дивидендов и их выплата  в бухгалтерском учете АО оформляется  с помощью следующих проводок:

Д-т 84    «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)»

К-т 70    «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями» - начисление дивидендов;

Д-т 70    «Расчеты с персоналом оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями»

К-т 68    «Расчеты по налогам  и сборам» - удержание подоходного  налога (налога на доходы);

Д-т 70    «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями »

К-т 50    «Касса», 51 «Расчетные счета» - выплата дивидендов.

ООО не может выпускать акции. Здесь  уставный капитал формируется за счет взносов (вкладов) учредителей, а  поэтому выступает в форме  складочного капитала.

Минимальный размер уставного капитала  ООО не может быть менее 100 МРМОТ. ООО имеет право увеличивать или уменьшать величину своего уставного капитала с общего согласия вкладчиков. Увеличение уставного капитала ООО может происходить за счет:

• добавочного капитала - Д-т 83 К-т 80;
• свободного остатка прибыли - Д-т 84 К-т 80;
• дополнительных взносов учредителей - Д-т 75 К-т 80 (начисление); Д-т 50, 51 К-т 75 (взнос).

Уменьшение уставного капитала может быть в случае:

• выбытия членов из 000 (общество обязательно должно выплатить участнику действительную стоимость его доли или выдать в натуральном виде имущество такой же стоимости).

При этом делаются записи:

Д-т 80    «Уставный капитал»

К-т 75    «Расчеты с учредителями»;

Д-т 75    «Расчеты с учредителями»

К-т 50    «Касса», 51 «Расчетные счета», 10 «Материалы», 01 «Основные средства».

Учет в хозяйственных товариществах (обществах) также имеет свои незначительные особенности. Уставный капитал в  хозяйственных товариществах формируется  в форме складочного капитала учредителей и пополняется за счет созданного и приобретенного имущества. Взносы могут быть осуществлены в денежной форме и материальными ценностями. Возврат пая (доли) и совместного имущества производится, в основном, в денежной форме.

Согласно Гражданскому кодексу РФ (ГК РФ), хозяйственные товарищества, как юридические лица, могут функционировать в форме полного товарищества и товарищества на вере. Полное товарищество - это юридическое лицо, уставный капитал которого создается за счет вкладов учредителей; сумма этих вкладов и составляет первоначальный размер уставного (складочного) капитала. Участники такого товарищества солидарно несут ответственность перед кредиторами в размерах, пропорциональных взносам в складочный капитал. Каждый участник обязан внести к моменту регистрации не менее 50% своего вклада в складочный капитал. Остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные учредительным договором. Минимальный размер складочного капитала не регламентируется. Прибыль и его убытки распределяются между участниками пропорционально их вкладам.

Товарищество на вере - это юридическое  лицо, которое состоит из действительных участников и участников-вкладчиков. Действительные участники несут  полную совместную ответственность  по обязательствам всем своим имуществом. Участники-вкладчики отвечают по обязательствам только в пределах своего вклада. Уставный капитал товарищества на вере формируется из вкладов участников в материальной и денежной форме; при этом доля каждого участника заранее предусматривается в учредительных документах.

Расчеты по вкладам в уставный капитал  в хозяйственных товариществах  учитывают на субсчете 75/1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». В аналитическом учете  вклады участников показываются отдельно.

Производственные кооперативы (кооперативные хозяйства, колхозы, сельскохозяйственные и рыболовецкие артели) организуются для совместной производственной деятельности граждан и юридических лиц. Эта деятельность основана на личном участии и предполагает объединение паевых взносов. Уставный капитал производственного кооператива называется паевым (неделимым) фондом.

К моменту государственной регистрации  производственного кооператива  его члены обязаны внести не менее 10% паевого взноса; остальную часть  они могут вносить в течение  года с момента регистрации.

Минимального размера паевого  фонда в производственном кооперативе  не существует. Увеличение или уменьшение паевого фонда осуществляется с  одновременным изменением устава. Имущество, находящееся в собственности  кооператива, делится на паи его членов в соответствии с уставом. Часть паевого фонда кооператива, приходящаяся на неделимые производственные объекты, включается в неделимый фонд, не подлежащий разделу. При выходе из кооператива эти суммы могут компенсироваться денежными выплатами.

Учет паевого (неделимого) фонда  ведется на счете 80 «Уставный капитал» на отдельных субсчетах. Суммы, зачисляемые  на эти субсчета в общем порядке, отражаются через дебет счета 75 «Расчеты с учредителями». Аналитический  учет по субсчетам ведется по каждому члену кооператива, каждой сумме пая и каждому объекту неделимого фонда.

Потребительские кооперативы включают объединения физических и юридических  лиц: гаражно-строительные, садоводческие  и огороднические, дачные и др. Основными  документами, регламентирующими функционирование потребительских кооперативов, являются ст. 117 ГК РФ и иные нормативные документы. Деятельность этих кооперативов основывается на объединении имущественных паевых взносов его членов. Взносы составляют паевой фонд кооператива, который является аналогом уставного капитала.

Потребительский кооператив не предполагает составления учредительного договора, поэтому учет формирования его паевого фонда может осуществляться с использованием счетов 75 «Расчеты с учредителями» или 76 «Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами». Учитывая, что паевой фонд имеет целевое назначение, оговоренное в уставе кооператива, дополнительно используется счет 86 «Целевое финансирование». В бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 86    «Целевое финансирование» 

К-т 80    «Уставный  капитал» - сумма паевого взноса;

Д-т 75/1 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

К-т 86    «Целевое финансирование» - задолженность членов кооператива по взносам в паевой фонд;

Д-т 50    «Касса», 51 «Расчетные счета»

К-т 75    «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - взносы членов кооператива.

Члены кооператива обязаны в  течение трех месяцев после утвержденного  годового баланса покрывать возникшие  убытки путем внесения дополнительных взносов. Кооперативы имеют право заниматься предпринимательской деятельностью. Получаемая прибыль распределяется между его членами. В этом случае кооперативы ведут раздельный учет обоих видов деятельности.

При ликвидации кооператива убытки покрываются в обязательном порядке за счет дополнительных взносов, а при недостаточности - за счет имущества членов кооператива.

Уставный капитал государственных  и муниципальных унитарных организаций  носит название уставного фонда.

Уставный фонд - это сумма основных и оборотных средств, безвозмездно выделяемых собственником - государством (региональным или местным органом власти) организации для постоянного обеспечения финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно нормативным документам, размер уставного фонда должен быть не менее 1000 МРОТ. Имущество унитарного организации принадлежит ему или на праве хозяйственного ведения, или оперативного управления; оно не распределяется по вкладам, долям и паям между работниками. Это определяет особенности уставного фонда унитарного организации - он неделим, поскольку единственным учредителем является государственный орган. При этом унитарное организация может выступать учредителем других коммерческих и некоммерческих организаций, созданных в России и за рубежом.

Бухгалтерский учет здесь ведется на активно-пассивном счете 75 « Расчеты с учредителями», субсчет 75/3 «Расчеты с государственными и муниципальными органами».

Регистрация уставного  фонда (создание унитарного организации) и его формирование оформляются записью:

Д-т 75/3 К-т 80 - регистрация  уставного фонда;

Д-т 01, 04, 06, 07, 10, 41,  50,  51... К-т 75/3 -на сумму вклада в уставный фонд (формирования фонда).

По решению собственника уставный фонд унитарного организации может увеличиваться и уменьшаться. При увеличении уставного фонда производят бухгалтерские записи:

Д-т 84-1 К-т 80 - за счет собственных  средств организации (прибыли);

Д-т 86 К-т 80 - за счет целевого финансирования .

В случае изъятия у  унитарною организации государственным  органом имущества или денежных средств производятся записи:

Д-т 75/3 «Расчеты с государственным  и муниципальным органом»

К-т 91    «Прочие  доходы и расходы» - изъятие имущества из уставного фонда;

Д-т 75/3 К-т 51 - изъятие денежной суммы из уставного фонда.

Одновременно на остаточную стоимость изымаемого имущества и на списание амортизации под закрытие организации производятся записи:

Д-т 02      «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»

К-т 01      «Основные  средства», 04 «Нематериальные активы» - на сумму накопленной амортизации                   объектов;

Д-т 91/3  «Выбытие основных средств», 91/4 «Выбытие нематериальных активов»

К-т 01    «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» - на остаточную стоимость                  возвращаемого имущества;

Д-т 91     « Прочие доходы и расходы »

К-т 91/9  «Сальдо прочих доходов и расходов» - на закрытие счетов продажи с перечислением сальдо по назначению;

Д-т 91/9  «Сальдо прочих доходов и расходов»

К-т 99     «Прибыли и убытки» - на списание сальдо по изъятию имущества государственных предприятий.

 Д-т 80 К-т 75/3 - закрытие  организации.

Собственник унитарной  организации определяет порядок  использования имущества и распределения доходов; распределение прибыли от деятельности унитарной организации оформляется следующими записями:

Д-т 84 К-т 70, 75/3 - начисление доходов;

Д-т 70, 75/3 К-т 68 - удержание  подоходного налога;

Д-т 70, 75/3 К-т 50, 51 - выплата  доходов.

Аналитический учет по счету 75/3 ведется по каждой организации в отдельности.

1.2. Формирование и учет добавочного капитала

Учет добавочного капитала осуществляется на пассивном счете 83 «Добавочный капитал», на котором  отражаются суммы:

прироста стоимости  внеоборотных активов, выявленные по результатам  переоценки этих активов. Порядок переоценки регулируется соответствующими нормативными документами;

разницы продажной и  номинальной стоимостей акций, образующиеся в процессе формирования уставного капитала акционерного общества.

По кредиту счета 83 показывают образование и пополнение добавочного капитала. При этом делаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т01    «Основные  средства», 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и др.

К-т 83    «Добавочный  капитал»;

     Д-т 75    «Расчеты с учредителями»

К-т 83    «Добавочный капитал» - на сумму продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость;

Д-т 86    «Целевое финансирование»

К-т 83 «Добавочный капитал» - на сумму  полученного целевого финансирования в виде инвестиционных средств.

Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Уменьшение (дебетовые записи) по нему могут  иметь место лишь в случаях:

уценки основных средств, оборудования к установке  и незавершенного строительства  производственного назначения -

Д-т 83    «Добавочный капитал»

К-т 01    «Основные средства», 07 «Оборудование  к установке», 08 «Капитальные вложения»;

увеличения  амортизации при переоценке основных средств производственного назначения -

Д-т 83    «Добавочный капитал»

К-т 02    «Амортизация основных средств»;

увеличения  уставного капитала - Д-т 83 К-т 80;

уменьшения  добавочного капитала унитарного предприятия  вследствие изъятия у него государственным  или муниципальным органом имущества  и денежных средств - Д-т 83 К-т 75/3;

погашения убытка, выявленного по результатам работы за отчетный год - Д-т 83 К-т 84;

распределения части суммы, учтенной на счете 83, между  учредителями организации - Д-т 83 К-т 75/1.

Аналитический учет по счету 83 ведется по направлению  использования средств.

1.3. Формирование и учет резервного капитала

Резервный капитал создается в  соответствии с законодательством (ст. 35 Закона «Об акционерном обществе») путем отчислений от чистой прибыли. Размер резервного капитала определяется уставом акционерного общества и должен находиться в пределах 15% уставного капитала, а размер ежегодных отчислений составляет не менее 5% годовой чистой прибыли. На организации с иностранными инвестициями размер резервного капитала должен быть не менее 25% уставного капитала.

В настоящее время у многих АО размер резервного капитала не находится  на уровне 2-4% уставного капитала. При  этом никаких нарушений законодательства или требований уставов допущено не было. Дело в том, что многие АО в последние годы пересмотрели размеры уставных капиталов, увеличив их за счет добавочного капитала в некоторых случаях в 10, а в некоторых более чем в 100 раз в результате прироста стоимости имущества по переоценке (82). Поэтому в основу расчета для определения 15%-ного размера резервного капитала следует брать увеличенную сумму уставного капитала (счет 80).

Отчисления в резервный капитал  производится ежегодно при наличии  чистой прибыли до достижения размера  предусмотренного уставом АО.

Резервный капитал используется на покрытие непредвиденных потерь и убытков  организации за отчетный год, а также  для погашения облигаций АО. Остатки неиспользованных средств этого фонда переходят на следующий год.

Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 «Резервный капитал». По кредиту счета отражается образование резервного капитала, а по дебету - его использование. Кредитовое сальдо счета показывает сумму неиспользованного резервного капитала на начало и конец отчетного периода.