Учет купли-продажи иностранной валюты

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Многие российские организации, совершающие экспортные и импортные операции, вынуждены покупать и продавать иностранные валюты. Если российская организация-импортер приобретает у зарубежного партнера товары, работы или услуги, то она вынуждена покупать иностранную валюту, чтобы расплатиться с иностранным партнером. Экспортеры же, получая иностранную валюту от зарубежного контрагента, продают ее.

В соответствии со статьей 141 ГК РФ порядок совершения сделок с валютными ценностями, включая иностранную валюту, определяется Законом о валютном регулировании и валютном контроле.

Согласно Федерального закона № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», принятого 10 декабря 2003г. расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте Российской Федерации являются валютными операциями.

Покупка и продажа иностранной валюты в Российской Федерации также как и все расчеты с нерезидентами должны осуществляться резидентами по счетам в уполномоченных банках - кредитных организациях, получивших лицензии Банка России на проведение валютных операций. Покупка и продажа иностранной валюты, минуя уполномоченные банки, не допускается. Данная норма Закона устанавливает ограниченный круг уполномоченных банков, имеющих право на покупку и продажу иностранных валют.

Резидент заключает с уполномоченным банком договор банковского счета, на основании которого ему одновременно открываются два валютных счета: транзитный валютный счет, на который зачисляются в полном объеме поступления в иностранной валюте, и текущий валютный счет, через который осуществляются все операции с иностранной валютой (взаиморасчеты, покупка, продажа).

Порядок осуществления расчетов в иностранной валюте между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности установлен Положением ЦБ РФ 24.10.2001 № 157-П.

В числе прочих функций, выполняемых Банком России, статья 4 Федерального закона РФ от 10.07.2002 года № 86-ФЗ «О центральном банке Российской Федерации (Банке России)», устанавливает порядок и условия осуществления валютными биржами деятельности по организации проведения операций по покупке и продаже иностранной валюты, осуществляет выдачу, приостановление и отзыв разрешений валютным биржам на организацию проведения операций по покупке и продаже иностранной валюты.

1. Учет купли-продажи иностранной  валюты

1. Порядок покупки иностранной валюты.

Покупка организацией иностранной валюты на территории РФ для оплаты иностранным поставщикам производится в порядке, установленном указаниями ЦБ РФ.  Порядок совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи купленной иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации определяется на основании статей 4, 5, 9 и 15 Закона Российской Федерации “О валютном регулировании и валютном контроле” и статьи 3 Федерального закона “О Центральном банке Российской Федерации. В соответствии с вышеуказанным Указанием Банка используются следующие основные понятия: 

-Исполняющий банк - уполномоченный банк, через специальные транзитные валютные счета в котором резидентами осуществляются переводы иностранной валюты, купленной уполномоченными банками по поручению резидентов за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации;

-Специальный транзитный валютный счет - счет, открываемый уполномоченным банком без участия резидента в целях учета совершаемых резидентом операций покупки иностранной валюты на валютном рынке и ее обратной продажи;

-Банк - покупатель - уполномоченный банк, который совершает в интересах резидента исключительно операцию покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке с зачислением ее на специальный транзитный валютный счет резидента в Исполняющем банке;

-Поручение на покупку - распоряжение резидента о проведении уполномоченным банком операции покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке, содержащее обязательные сведения;

Порядок покупки иностранной валюты различается в зависимости от того, ввезены импортные товары на территорию России или это только предстоит сделать. Покупка юридическим лицом - резидентом иностранной валюты для осуществления платежей по договору об импорте товаров в Российскую Федерацию до ввоза товаров на территорию Российской Федерации осуществляется при условии открытия в банке, выполняющем поручение на покупку валюты, депозита в размере средств, перечисленных на покупку иностранной валюты. Сроки открытия депозита устанавливаются в следующем порядке.  Одновременно с перечислением уполномоченному банку, выполняющему Поручение на покупку, юридическое лицо - резидент обязано открыть в Исполняющем банке депозит в размере средств, перечисленных на покупку иностранной валюты.

Возврат суммы депозита осуществляется Исполняющим банком в соответствии с договором депозита после представления в Исполняющий банк заверенной нотариально либо самим юридическим лицом - резидентом копии грузовой таможенной декларации, подтверждающей ввоз товаров в Российскую Федерацию, а также в иных случаях, устанавливаемых Банком России. Размер рублевых средств, подлежащих внесению в депозит, может быть уменьшен на сумму, пропорциональную указанной в представляемой в Исполняющий банк одновременно с Поручением на покупку   копии одного из следующих документов:

- поручения юридического лица - резидента на открытие уполномоченным  банком безотзывного аккредитива, покрытого за счет плательщика  по аккредитиву, гарантии банка  – нерезидента;

- договора страхования риска  не возврата иностранной валюты, переведенной юридическими лицами - резидентами по договорам об импорте товаров;

- векселя, выданного нерезидентом, являющимся контрагентом юридического  лица - резидента по договору об импорте товаров, в пользу этого юридического лица - резидента, авалированного иностранным банком, и т.д.

Покупка иностранной валюты за рубли на валютном рынке осуществляется резидентом на основании его поручения на покупку.

В целях совершения резидентом операций покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке уполномоченным банком параллельно с открываемыми текущим валютным счетом и транзитным валютным счетом резиденту открывается специальный транзитный валютный счет.

Покупка резидентом иностранной валюты за рубли на валютном рынке без открытия этому резиденту специального транзитного валютного счета не допускается.  Снятие наличной иностранной валюты со специального транзитного валютного счета не допускается, за исключением случаев оплаты командировочных расходов. 

Поручение на покупку должно содержать в том числе следующий перечень обязательных реквизитов:

а) вид основания (код и наименование) для осуществления операции покупки иностранной валюты;

б) наименование, дату и номер документов, обосновывающих соответствие указанного в Поручении на покупку основания (паспорт импортной сделки; договор (соглашение, контракт) и т.д.);

в) распоряжение резидента о зачислении купленной иностранной валюты на его специальный транзитный валютный счет в Исполняющем банке;

г) отметку Исполняющего банка об обоснованности покупки иностранной валюты (для целей валютного контроля). Покупка резидентом иностранной валюты за рубли на валютном рынке допускается через Исполняющий банк, а также через Банк - покупатель. Иностранная валюта, купленная резидентом на валютном рынке и зачисленная на его специальный транзитный валютный счет, должна быть переведена с этого счёта Исполняющим банком по распоряжению резидента о переводе  в соответствии с основаниями, указанными в Поручении на покупку (целями на её покупку), не позднее 7 (семи) календарных дней со дня зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет резидента. При этом в Исполняющий банк представляются оригиналы документов (паспорт импортной сделки, контракт и т.д.) 

1.2. Порядок обратной продажи валюты.

В случае если списание со специального транзитного валютного счета резидента купленной иностранной валюты в соответствии с основаниями ее покупки на валютном рынке не осуществлено в течение срока, установленного пунктом 11 Указания (7 календарных дней), иностранная валюта подлежит обратной продаже на валютном рынке.

Обратной продаже на валютном рынке подлежит также иностранная валюта, ранее списанная по распоряжению резидента с его специального транзитного валютного счета и вновь поступившая в пользу резидента в связи с:

а) возвратом авансовых платежей (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам;

б) возвратом сумм со счетов покрытия по открываемым уполномоченными банками покрытым (депонированным) аккредитивам;

в) возвратом сумм в связи с ошибочно произведенными платежами, в том числе по причине неправильно указанного в расчетных документах какого-либо реквизита получателя платежа и т.д. 

Бухгалтерский учёт операций по купле - продаже валюты. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Датой совершения банковских операций по валютным счетам считается дата зачисления денежных средств на валютный счет в кредитной организации или дата их списания с валютного счета (Приложение к ПБУ 3/2000). 

Зачисление приобретенных банком валютных средств на специальный транзитный валютный счет организации отражается согласно Плану счетов по дебету счета 52 “Валютные счета” в корреспонденции с кредитом счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

В случае, если организация иностранную валюту направляет на оплату по контракту, заключенному с иностранным поставщиком на покупку ТМЦ, то бухгалтерский учет определяется следующим образом. 

Если организация использует валюту на приобретение материальных ценностей, то в стоимость материально – производственных запасов включаются суммы:

- уплачиваемые в соответствии  с договором поставщику;

- суммы, уплачиваемые организациям  за информационные и консультационные  услуги, связанные с приобретением  МПЗ, -

- невозмещаемые налоги,

- расходы по страхованию,

- затраты за услуги транспорта,

- таможенные пошлины,

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической  организации,

- начисленные до принятия к  бухгалтерскому учету МПЗ проценты  по заемным средствам, если они  привлечены для приобретения этих запасов,  и т. д.

Для целей бухгалтерского учёта убыток от совершения операций по купле - продаже валюты, возникший из-за разницы курса, по которому валюта была приобретена, и курса, установленного ЦБ РФ, учитывается в составе прочих (внереализационных) расходов . До принятия главы 25 НК РФ данный убыток не принимался для целей налогообложения прибыли, так как это не было предусмотрено Положением о составе затрат № 552 (действовавшим до 1 января 2002г.). Данная позиция была изложена в Письме МНС России от 24.07.2000 № 02-5-11/273.

В бухгалтерском учете превышение (убыток)  рублевой суммы, снятой с расчетного счета на покупку валюты, над рублевым эквивалентом приобретенной валюты вследствие разницы между курсом покупки валюты (биржевым) и курсом ЦБ РФ отражается согласно Плану счетов по кредиту счета 76 в корреспонденции с дебетом счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-2 “Прочие расходы”.  Данный убыток от покупки валюты учитывается для целей налогообложения (п.6 ст.265 НК).

Вознаграждение банку за перевод валюты иностранному поставщику является прочими (операционными) расходами, которые отражаются согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 76.

Перечисление организацией денежных средств в банковские вклады отражается по дебету счета 55 “Специальные счета в банках”, субсчет 55-3 “Депозитные счета”, в корреспонденции с кредитом счета 51 “Расчетные счета”.

1.3. Налоговый  учёт  операций по  купле - продаже  валюты 

Согласно п.2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно - материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей.

Доходы от операций купли-продажи иностранной валюты признаются внереализационными доходами. 

По доходам от операций купли - продажи иностранной валюты (кроме банков) следует иметь в виду, что согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, с 1 января 1999 года не признается реализацией товаров (работ, услуг). В связи с вышеизложенным операции по продаже валюты могут быть определены как реализация иного имущества. При этом доходом от продажи (покупки) иностранной валюты признается положительная (отрицательная) разница между курсом продажи (курсом покупки) и официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленным Центральным банком Российской Федерации на дату совершения сделки продажи (покупки) иностранной валюты. Понятие курсовой разницы приведено в  Методических рекомендациях по применению главы 25 “Налог на прибыль и  ПБУ 3/2000.

Таким образом, превышение (убыток)  рублевой суммы, снятой с расчетного счета на покупку валюты, над рублевым эквивалентом приобретенной валюты вследствие разницы между курсом покупки валюты (биржевым) и курсом ЦБ РФ учитывается для целей налогообложения (п.6 ст.265 НК).

До принятия главы 25 НК РФ данный убыток не принимался для целей налогообложения прибыли, так как это не было предусмотрено Положением о составе затрат  №  552 (действовавшим до 1 января 2002г.). Данная позиция была изложена в Письме МНС России от 24.07.2000 № 02-5-11/273.

Что касается курсовых разниц следует иметь в виду, что курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) (п.11 ст.250, п.5 ст.265 НК РФ).

Аналогичное определение содержится и в п.1.5 Методических рекомендаций по применению ст.265 главы 25 НК РФ, согласно которым в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается отрицательная курсовая разница, полученная от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяется по правилам бухгалтерского учета с учетом положений пункта 30 статьи 270 НК РФ и статьи 7 Закона № 110-ФЗ.

Расходы на оплату услуг банков  относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией (п.16 ст.265 НК РФ).

Порядок налогового учёта услуг банков уточняется в Методических рекомендациях по применению ст.265 (п.1.16) НК РФ, согласно которым оплата услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с договором, включается в состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны и связаны с осуществлением деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Вместе с тем сле дует учитывать, что в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отражаются расходы по оплате услуг банка. 

Пример

Организация осуществляет 100 – процентную предоплату за ТМЦ, которые будут получены согласно контракту с иностранным поставщиком. Сумма контракта составила 10000 долларов США. Для оплаты поставщику за ТМЦ организация приобретает иностранную валюту в банке, в связи с чем банку перечислено 318500 рублей (315000 рублей + 3500 рублей), в том числе 3500 рублей комиссионное вознаграждение банку. Согласованный курс приобретения валюты банком составляет 31,5 руб. за 1 долл. США. Приобретенная иностранная валюта перечислена поставщику. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, на дату зачисления валюты на счет организации и перечисления валюты иностранному партнеру составляет 31,4 руб. за 1 долл. США. Комиссия за осуществление валютного перевода составляет 500 руб. и списывается банком с расчетного счета организации при перечислении валютных средств.

Купленная банком валюта зачисляется на специальный транзитный валютный счет организации. 

В бухгалтерском учете операции по покупке валюты отражаются записями.

<*> После приобретения ТМЦ, для  чего осуществлена покупка валюты, в бухгалтерском учёте производится  запись Д-т сч.10 К-т сч.97.

 Порядок продажи валютной выручки. 

Порядок обязательной продажи части экспортной выручки, поступившей на транзитный валютный счет организации, регламентируется Законом РФ от 09.10.1992 № 3615-1 “О валютном регулировании и валютном контроле” и Инструкцией ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. № 7 “О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации”.

Обязательной продаже подлежит 50 процентов валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) через уполномоченные банки по рыночному курсу иностранных валют к валюте РФ на внутреннем валютном рынке РФ не позднее чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки в соответствии с порядком, устанавливаемым ЦБ РФ. 

Денежные средства в рублях, полученные от продажи иностранной валюты с транзитного валютного счета, зачисляются в полном объеме на расчетный счет организации, указанный в ее поручении.

Сумма экспортной выручки, подлежащей обязательной продаже, рассчитывается с учётом следующих особенностей. Организации могут оплачивать таможенные платежи с транзитных валютных счетов: по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, по оплате таможенных процедур. Вышеуказанные расходы в иностранной валюте, а также начисленное в пользу посреднических организаций комиссионное вознаграждение по экспортным контрактам оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки, то есть учитываются в уменьшение базы при расчете сумм экспортной выручки, подлежащих обязательной продаже .

Сроки продажи валюты определяются в следующем порядке. Получив от юридического лица поручение на продажу валюты, уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня депонирует иностранную валюту с транзитного счета юридического лица на свой лицевой счет “Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты” и в течение трех рабочих дней от даты зачисления на указанный лицевой счет обязан продать иностранную валюту на межбанковских валютных биржах. 

Обязательная продажа валюты производится от всей суммы поступлений в иностранной валюте от организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, в том числе в качестве авансов или предварительной оплаты. После обязательной продажи валютных средств с транзитного валютного счета оставшаяся часть валютной выручки перечисляется по поручению юридических лиц на их текущие валютные счета и может использоваться на любые цели в соответствии с действующим законодательством. На основании поручения клиента с его транзитного валютного счета могут быть проданы за рубли денежные средства в иностранной валюте - как подлежащие обязательной продаже на внутреннем валютном рынке, так и не являющиеся таковыми. Денежные средства в рублях, полученные от продажи иностранной валюты с транзитного валютного счета, зачисляются в полном объеме на расчетный счет юридического лица, указанный в его поручении (заявке на продажу), и в дальнейшем используются на любые цели в соответствии с действующим законодательством.

Учёт операций по продаже иностранной валюты. 

Денежные средства в иностранной валюте, списываемые банком по поручению организации с транзитного валютного счета для обязательной продажи, отражаются по дебету счета 57 “Переводы в пути” в корреспонденции с кредитом счета 52 “Валютные счета” в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Данный порядок определяется Инструкцией к плану счетов, согласно которой счет 57 “Переводы в пути” предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т.е. денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов поступление экспортной валютной выручки на транзитный валютный счет организации отражается по дебету счета 52 “Валютные счета” в корреспонденции с кредитом счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

В случае увеличения (уменьшения) курса доллара США в период между датой списания иностранной валюты с транзитного валютного счета для обязательной продажи и датой ее продажи организация производит пересчет стоимости денежных средств в иностранной валюте, в результате чего возникает положительная (отрицательная) курсовая разница (ПБУ 3/2000). 

Данная разница включается в состав внереализационных доходов (расходов)  и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-1 “Прочие доходы” (п.13 ПБУ 3/2000).

В соответствии с пп.1 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, следовательно, при продаже иностранной валюты у организации не возникают объекты налогообложения по налогам, исчисление которых производится с выручки от реализации товаров, работ, услуг.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по субсчету 52-1 “Валютные счета внутри страны”: 

52-1-1 “Транзитный валютный счет”;  

52-1-2 “Текущий валютный счет”. 

Пример

Российская организация реализовала товар на экспорт контрактной стоимостью 15 000 долл. США. За таможенное оформление товара уплачена таможенная пошлина в валюте (600 долл. США), таможенные сборы в валюте (0,05% - 7,5 долл. США) и в рублях (0,1%). После таможенного оформления и перехода права собственности на экспортный товар на транзитный валютный счет организации поступила в полном объеме экспортная выручка. Организация дала поручение банку об обязательной продаже 50 процентов экспортной выручки и одновременном перечислении оставшейся части валютной выручки на текущий валютный счет. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату поступления экспортной выручки, на дату списания валюты для продажи составляет (10 января 2002г.) - 31,4 руб. за доллар США, на дату продажи валюты и зачисления средств на расчетный счет (12 января 2002г.) – 31,43 руб. за доллар США. Банк продал валюту по биржевому (рыночному) курсу 31,5 руб. за доллар США. Комиссионное вознаграждение банку за продажу валюты составляет 2000 руб.

В данном случае при таможенном оформлении товара вывозная (экспортная) таможенная пошлина и дополнительный сбор уплачены с текущего валютного счета организации. На сумму произведенных расходов по уплате таможенных платежей в иностранной валюте организация уменьшает базу при расчете сумм экспортной выручки, подлежащих обязательной продаже. Следовательно, в данном случае обязательной продаже подлежит иностранная валюта в сумме 6892,5 долл. США ((15 000 долл. США х 50%) - (600 долл. США + 7, 5 долл. США)).