Учет лизинговых операций. 2

Содержание

Введение 2

1. Учет лизинговых операций 3

Практическое задание 18

Задание 1 18

Задание 2 33

Задание 3 36

Задание 4 49

Список использованной литературы 54

Введение

Важной проблемой для предприятия  является выбор источника финансирования операций по приобретению основных средств.

При недостатке собственных средств  и отсутствии на эти цели бюджетного финансирования руководство предприятия, как правило, стоит перед решением вопроса, что будет более выгодным: взять в лизинг основные средства или их купить за счет банковского  кредита.

Финансовый лизинг, по мнению большинства  исследователей, во многом подобен  кредитованию. Передача имущества во временное пользование на условиях срочности, возвратности и платности  позволяет классифицировать финансовый лизинг как продажа в рассрочку (коммерческий кредит), если по истечении  срока договора лизинга предмет  лизинга переходит в собственность  лизингополучателя, или как товарный кредит. Значит, в экономическом  смысле финансовый лизинг - это не только покупка имущества лизингодателем, но и кредит, предоставляемый лизингодателем арендатору в форме передаваемого  ему имущества в пользование, т.е. коммерческий или товарный кредит¹.

Актуальность развития лизинга  в России, включая формирование лизингового  рынка, обусловлена, прежде всего, неблагоприятным  состоянием парка оборудования (значительный удельный вес морально устаревшего  оборудования, низкая эффективность  его использования, отсутствие запасных частей и т. д.) и недостаточной  инвестиционной активностью. Одним  из вариантов решения этих проблем  может стать лизинг, который объединяет все элементы внешнеторговых, кредитных  и инвестиционных операций. Для организаций, развивающих свой бизнес, лизинг может  стать эффективным финансовым инструментом и оптимальным способом для модернизации и расширения производственной базы, приобретения современного оборудования, транспорта, имущественного комплекса, а также для внедрения новых  технологий².

1. Учет лизинговых операций

По данным независимых исследований, сегодня рынок лизинга в России по темпам роста опережает почти  все основные финансовые секторы  экономики. Растет не только абсолютный размер лизинговых сделок, но и их роль в экономике России. По данным рейтингового агентства "Эксперт", быстрый рост российской экономики способствует формированию огромного инвестиционного  спроса для обновления изношенных основных фондов и расширения производства. Лизинг стал одним из основных инструментов модернизации, а также восполнил  пробел не предоставляемого банками  среднесрочного и долгосрочного  финансирования³.

С развитием лизинговой деятельности все более актуальным становится вопрос совершенствования порядка  учета и налогообложения лизинговых операций. На сегодняшний день в  отечественной практике учета нет  специализированного положения  по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), регламентирующего бухгалтерский  аспект договора лизинга. В настоящее  время порядок отражения в  бухгалтерском учете операций, связанных  с лизингом имущества, осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания). Однако применять данные Указания необходимо с большой долей осторожности, поскольку практически все документы, на основе которых они были разработаны, отменены. Содержание Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга не соответствует ни Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, ни действующим ПБУ, в частности ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Вместе с тем отдельные, как правило, общие вопросы учета аренды (лизинга) имущества раскрываются в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в Методических указаниях по учету основных средств, а также в нормативных документах, регламентирующих лизинговую деятельность в целом. В свою очередь, в международной практике вопросам учета аренды и лизинга посвящен отдельный стандарт - МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases").

В соответствии с договором лизинга  арендодатель (лизингодатель) обязуется  приобрести в собственность указанное  арендатором (лизингополучателем) имущество  у определенного им продавца и  предоставить лизингополучателю это  имущество за плату во временное  владение и пользование. Порядок  бухгалтерского учета операций по договору лизинга в РФ напрямую зависит  от условий лизингового договора о балансодержателе предмета лизинга. Поэтому выделяют два наиболее распространенных варианта отражения в учете лизинговых операций:

1-й вариант: предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя;

2-й вариант: предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Рассмотрим порядок учета лизинговых операций у лизингодателя для  каждого из обозначенных вариантов  и начнем с учета процесса приобретения имущества для передачи в лизинг, поскольку схема отражения этих операций будет одинаковой независимо от того, на чьем балансе в дальнейшем будет учитываться предмет лизинга.

Затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга носят капитальный  характер и учитываются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", в составе которого для этих целей может быть открыт отдельный субсчет "Приобретение предметов лизинга". Поскольку приобретенные лизингодателем предметы лизинга являются составной частью доходных вложений в материальные ценности, которые, в свою очередь, входят в состав объектов основных средств, то порядок формирования первоначальной стоимости таких объектов регламентируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Следовательно, первоначальной стоимостью предмета лизинга признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

По завершении процесса формирования первоначальной стоимости лизингового  имущества приобретенный предмет  лизинга списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Налог на добавленную стоимость  в части приобретаемого предмета лизинга отражается в бухгалтерском  учете в порядке, аналогичном  приобретению объектов основных средств. Официальная позиция Минфина  России состоит в том, что право  на вычет у организации-лизингодателя  возникает после принятия предмета лизинга на учет в составе счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-05-05-01/03). В то же время есть примеры судебных решений, согласно которым подтверждается право на вычет НДС у лизингодателя в момент отражения приобретенного предмета лизинга на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Постановление ФАС Московского округа от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10 по делу N А40-40695/09-35-148).

В обобщенном виде операции по приобретению предмета лизинга представлены в  табл. 1.

Таблица 1

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета

операций  по приобретению предмета лизинга

Порядок учета процесса передачи предмета лизинга лизингополучателю, как уже было ранее отмечено, будет различаться в зависимости от выбранного сторонами договора лизинга балансодержателя. Рассмотрим 1-й вариант учета предмета лизинга на балансе лизингодателя.

В целях организации учета предмета лизинга в составе счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" лизингодатель может выделить два  субсчета:

03-1 "Имущество для сдачи в  лизинг";

03-2 "Имущество, переданное в  лизинг".

В этом случае принятие предмета лизинга  к учету будет отражаться бухгалтерской  записью по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи  в лизинг", в корреспонденции  со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". В свою очередь, передача лизингового имущества лизингополучателю - внутренними записями по субсчетам счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В течение срока действия договора лизинга лизингодатель, с одной  стороны, начисляет лизинговые платежи, а с другой - амортизацию по предмету лизинга.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" лизинговые платежи являются доходами от обычных видов деятельности, для их учета предназначен счет 90 "Продажи". Таким образом, сумма дохода лизингодателя от предоставления имущества в лизинг (т.е. начисленные лизинговые платежи) ежемесячно отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому может быть открыт субсчет "Расчеты по лизинговым платежам".

На основании ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории России облагается НДС. Для целей НДС предоставление имущества в лизинг рассматривается как оказание услуг (пп. 1 п. 1 ст. 148, пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма лизингового платежа. Сумма налога, причитающаяся к получению от лизингополучателя и уплате в бюджет, отражается в учете лизингодателя по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Способ начисления амортизации лизингодатель выбирает самостоятельно (п. п. 2, 18 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) и может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга. Способ начисления амортизации и порядок определения срока полезного использования предмета лизинга должны быть отражены в учетной политике лизингодателя.

В налоговом учете в целях  исчисления налога на прибыль действует  аналогичная норма: стоимость лизингового имущества, учитываемого в соответствии с договором лизинга на балансе лизингодателя, погашается путем начисления амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Срок полезного использования лизингового имущества устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, вправе применять к основной норме амортизации  специальный коэффициент не выше 3 (это не касается основных средств  первой - третьей амортизационных групп (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ)).

На дату начисления амортизации  в части предмета лизинга в  бухгалтерском учете делается следующая  запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация лизингового имущества".

Суммы, накопленные на счете 20 "Основное производство", ежемесячно списываются  в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость".

В конце месяца лизинговая компания сопоставлением оборотов по дебету и  кредиту счета 90 "Продажи" определяет финансовый результат и делает бухгалтерскую  запись:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - на сумму полученной прибыли или

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж", - на сумму убытка.

В обобщенном виде операции по передаче предмета лизинга лизингополучателю  и предъявлению к оплате лизинговых платежей представлены в табл. 2.

Таблица 2

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета

операций  по передаче предмета лизинга лизингополучателю

и предъявлению лизинговых платежей

По окончании срока действия договора лизинга или в случае его досрочного прекращения лизинговое имущество возвращается лизингодателю  или переходит в собственность  лизингополучателя.

При возврате лизингового имущества  лизингодателю в учете делается следующая запись:

Д-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество, переданное в лизинг".

Одновременно делается бухгалтерская  запись внутри счета 02 "Амортизация  основных средств" по переносу суммы  накопленной амортизации в части  объекта, переданного в лизинг, в  состав амортизации по объектам, используемым в хозяйственной деятельности лизинговой компании.

В случае если организация-лизингодатель  планирует использовать возвращенное имущество в качестве объекта  основных средств для осуществления своей деятельности, то делается следующая запись:

Д-т сч. 01 "Основные средства" К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг".

При переходе лизингового имущества  в собственность лизингополучателя  предмет лизинга списывается  с баланса лизингодателя, что  отражается в учете следующими записями:

Д-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества", К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество, переданное в лизинг" (на первоначальную стоимость выбывающего предмета лизинга);

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, переданного в лизинг", К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества" (на сумму накопленной амортизации по выбывающему предмету лизинга).

В обобщенном виде операции по движению предмета лизинга после окончания (расторжения) договора представлены в  табл. 3.

Таблица 3

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета

операций  по движению предмета лизинга после  окончания

(расторжения)  договора

<*> Субсчет В - субсчет "Выбытие лизингового имущества".

Выкупная цена предмета лизинга  определяется путем согласования сторонами  договора лизинга, причем при ее установлении следует руководствоваться  ст. 40 НК РФ. Она может включаться в общую сумму лизинговых платежей (ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", либо фиксироваться в договоре купли-продажи лизингового имущества, который заключается на основании общего договора лизинга после его завершения между бывшими лизингодателем и лизингополучателем и является, как правило, приложением к нему (п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ). Вне зависимости от выбранного в договоре лизинга способа установления выкупной цены, фактически происходит приобретение лизингополучателем предмета лизинга.

Выкупная цена лизингового имущества  облагается НДС в общем порядке. При переходе права собственности  на предмет лизинга к лизингополучателю  выкупная цена будет формировать  в учете лизингодателя доход  от реализации предмета лизинга в  составе счета 91 "Прочие доходы и  расходы".

Поступления от продажи предмета лизинга  отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому может быть открыт отдельный субсчет "Учет расчетов с лизингополучателем по выкупу предмета лизинга".

Списание остаточной стоимости  предмета лизинга, проданного лизингополучателю, отражается следующей бухгалтерской  записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества".

В обобщенном виде операции по выкупу предмета лизинга представлены в  табл. 4.

Таблица 4

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета

операций  по выкупу предмета лизинга

Основная проблема при ведении  учета процесса передачи лизингового  имущества лизингополучателю, а  также процесса признания дохода в виде лизинговых платежей связана  с отсутствием единых методических норм бухгалтерского учета в этой части. Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, при передаче объекта лизингодателю лизинговая компания должна сделать в учете следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - списана стоимость основного средства, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов" - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта;

Д-т сч. 011 "Основные средства, сданные в аренду" - переданное лизингополучателю основное средство отражено за балансом;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена сумма лизингового платежа, поступившая от лизингополучателя за отчетный период (в течение действия договора лизинга);

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - отражен доход в части, приходящейся на сумму лизингового платежа за соответствующий отчетный период (в течение действия договора лизинга).

Следует отметить, что некоторые  специалисты в области бухгалтерского учета трактуют порядок, изложенный в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, несколько иным образом и предлагают делать следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - списана стоимость основного средства, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам (в части стоимости объекта лизинга);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов" - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта.

По мнению авторов, указанный порядок  учета (ни в первом, ни во втором вариантах) не соответствует требованиям действующих  нормативных документов по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также не отражает специфику налогообложения указанных операций.

Во-первых, бухгалтерские записи по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в момент передачи предмета лизинга  лизингодателю формально свидетельствуют  о реализации предмета лизинга до уплаты всех лизинговых платежей. В  результате информация о доходах  и расходах организации существенно  искажается, в том числе в части  показателей, представляемых в составе  бухгалтерской финансовой отчетности в Отчете о прибылях и убытках.

Между тем право собственности  на предмет лизинга, как правило, не переходит к лизингополучателю  до момента выплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены в соответствии с условиями договора лизинга. Следовательно, отражение стоимости переданного  лизингового имущества в составе  доходов и расходов лизингодателя  противоречит условиям признания доходов  и расходов в бухгалтерском учете (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Во-вторых, Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга вступают в противоречие с ПБУ 9/99 "Доходы организации" в части отражения в бухгалтерском учете ежемесячных лизинговых платежей. Как следует из приведенных выше Указаний, лизингодатель в течение действия договора лизинга должен отражать доход, который определяется как разница между суммой лизингового платежа по договору и стоимостью предмета лизинга. Такой порядок отражения дохода: в момент передачи объекта - на стоимость предмета лизинга, а в течение действия договора - на указанную разницу - противоречит порядку признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату имущества, переданного во временное владение и пользование. В данном случае выручка от передачи имущества в лизинг должна признаваться в бухгалтерском учете лизингодателя ежемесячно в сумме, указанной в графике лизинговых платежей.

В-третьих, учитывая одну из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, отражение на счете 98 "Доходы будущих периодов" в момент передачи объекта лизинга на баланс лизингополучателя лизинговых платежей приведет к искажению информации о ее имущественном положении.

На наш взгляд, использование  счета 98 "Доходы будущих периодов" в данном случае не совсем корректно. На основании п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы от обычных видов деятельности признаются в бухгалтерском учете только в случае одновременного выполнения следующих условий:

- организация имеет право на  получение этого дохода, вытекающее  из конкретного договора или  подтвержденное иным соответствующим  образом;

- сумма дохода может быть  определена;

- имеется уверенность в том,  что в результате конкретной  операции произойдет увеличение  экономических выгод организации;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на  объект перешло от организации  к покупателю;

- расходы, которые произведены  или будут произведены в связи  с этой операцией, могут быть  определены.

В том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических  выгод организации, можно быть уверенным, когда ею был получен в оплату актив (т.е. сумма лизинговых платежей уже должна быть уплачена) либо нет  неопределенности в отношении его  получения (т.е. услуга уже должна быть оказана). Последнее же невозможно, поскольку услуга по предоставлению лизингового имущества оказывается  в течение всего срока действия договора лизинга, а не в момент передачи имущества лизингополучателю. Факт оказания услуги подтверждается соответствующими первичными документами (актами), составляемыми  лизингодателем ежемесячно.

В этой связи с методологической точки зрения представляется более  верной следующая методика отражения  в бухгалтерском учете операций у лизингодателя:

Д-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества", К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", - списана первоначальная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества", - первоначальная стоимость предмета лизинга учтена в составе расходов будущих периодов.

В дальнейшем стоимость имущества, переданного на баланс лизингополучателя, учтенная лизингодателем на счете 97 "Расходы  будущих периодов", ежемесячно равными  долями в течение всего срока  действия договора лизинга включается в состав расходов по обычным видам  деятельности на основании п. п. 5, 18, 19 ПБУ 10/99 и учитывается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и т.д. К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" - списана на расходы организации часть первоначальной стоимости предмета лизинга.

После списания лизингового имущества  с баланса лизингодатель учитывает  предмет лизинга на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга. Аналитический учет по счету 011 "Основные средства, сданные в аренду" ведется по лизингополучателям и по каждому предмету лизинга.