Учет нематериальных активов. 14

ПОНЯТИЕ И ВИДЫ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальные активы — объекты долгосрочного пользования [более 12 мес.), не имеющие материально-вещественной формы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход.

Согласно ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относят:

       исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;

       исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных;

       исключительные права владельца на товарный знак и знак об­служивания, наименование места происхождения товаров;

       имущественное право автора на топологии интегральных схем;

       деловая репутация организации;

       права, возникающие из авторских и иных договоров, на про­изведения науки, литературы, искусства;

       права на «ноу-хау»;

       организационные расходы, связанные с образованием юриди­ческого лица (открытие расчетного счета, расходы на получе­ние лицензии);

       права пользования природными ресурсами и др.

У предприятия должны быть в наличии документы, подтвержда­ющие существование самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства ' и др.).

Объект НМА не должен быть предназначен для перепродажи.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов является сово­купность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, до­говора уступки прав.

Характеристика отдельных видов нематериальных активов

ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

В учете нематериальные активы отражаются по первоначальной остаточной стоимости.

Первоначальная стоимость определяется для объектов:

    приобретенных за плату у других организаций и лиц — по фак­тически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию (оп­лата консультативных услуг, регистрационные сборы, пошли­ны и др.);

    внесенных в счет вклада в уставный капитал — по согласован­ной стоимости;

    полученных безвозмездно от других организаций и лиц — по               рыночной стоимости на дату оприходования;

    созданных на предприятии — в сумме фактических затрат;

    поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами - в сумме стоимости имущества, которое передано взамен.

Сведения о действующей цене должны быть подтверждены до­кументально или экспертным путем. Расходы по созданию немате­риальных активов в своей организации складываются из начислен­ной оплаты труда работникам, отчислений на социальное страхова­ние и обеспечение, материальных затрат, общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в балансе они отражаются по остаточ­ной стоимости.

Остаточная стоимость нематериальных активов представляет со­бой расчетную величину, получаемую при вычитании из первона­чальной стоимости, накопленной за все время эксплуатации амор­тизации.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к!| бухгалтерскому учету, не подлежит изменению.

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ДВИЖЕНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Для учета движения нематериальных активов типовые формы первичных документов отсутствуют. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета организации могут самостоятельно разработать формы первичных документов, исходя из требований ФЗ №129 «О бухгалтерском учете», определивших перечень обязательных рек­визитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.

К ним относят следующие документы: 

       акт приемки нематериальных активов;

       акт списания нематериальных активов;

       карточку учета нематериальных активов (ф. НМА-1).

Самостоятельно разработанные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

       номер документа;

       наименование организации;

       дата составления;

       наименование объекта;

       краткая характеристика объекта;

       способ приобретения;

       срок полезного использования.

Акты могут составляться в произвольной форме. При составле­нии актов следует обратить внимание на правильность оформления права на владение нематериальными активами:

       приобретенные права должны подтверждаться лицензионны­ми договорами, зарегистрированными в Патентном отчете;

       должны быть оформлены договорами с юридическими и фи­зическими лицами.

СИНТЕТИЧЕСКИЙ УЧЕТ И ПОСТУПЛЕНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Бухгалтерский учет нематериальных активов ведут на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости. Счет ак­тивный, сальдовый. По дебету счета 04 отражаются сальдо и поступ­ление нематериальных активов, по кредиту — выбытие.

Основными видами поступления нематериальных активов явля­ются:

       их приобретение;

       создание своими силами и с привлечением сторонних испол­нителей на договорной основе;

       приобретение на условиях обмена;

       поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал организации;

       безвозмездное поступление.

Основанием для оприходования объекта в состав НМА являются свидетельства на право пользования, патенты.

Расходы, связанные с поступлением нематериальных активов по любой причине, относят вначале в дебет счета 08 «Вложения во необоротные активы» с кредита расчетных и материальных счетов:

Д-т 08 К-т 76, 10, 70, 69.

После принятия на учет приобретенных или созданных немате­риальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематери­альные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во необоротные ак­тивы»:

Д-т 04 К-т 08.

В бухгалтерском учете поступление нематериальных активов от­ражается следующими проводками:

       При приобретении:

1) Д-т 08 К-т 76 — на покупную стоимость, Д-т 19 К-т 76 - на сумму НДС;

2) Д-т 04 К-т 08 — на первоначальную стоимость.

    При создании своими силами:

1) Д-т 08 К-т 10, 70, 69 — на сумму фактических затрат,

2) Д-т 04 К-т 08 — на первоначальную стоимость.

       От учредителей в счет вклада в уставный капитал:

1) Д-т 08 К-т 75/1 — на договорную стоимость,

2) Д-т 04 К-т 08 — на первоначальную стоимость.

       Полученных безвозмездно:

1) Д-т 08 К-т 98/4 — на рыночную стоимость,

2) Д-т 04 К-т 08 — на первоначальную стоимость,

3) Д-т 98/4 К-т 91 — на сумму ежемесячных начислений амор­тизации.

Сумма НДС по приобретенным нематериальным ценностям после принятия их на учет списывается со счета 19 «НДС по приобретен­ным ценностям» в дебет счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на до­бавочную стоимость»:

Д-т 68 К-т 19.

Согласно ст. 159 Налогового кодекса РФ с 1 января 2001 г. перво­начальная стоимость НМА, созданных для собственных нужд, об­лагается НДС. Одновременно суммы НДС, уплаченные поставщи­кам ресурсов, которые использовались при создании НМА, возме­щаются из бюджета.

Синтетический учет по счету 04 ведут в журнале-ордере № 13. Аналитический учет нематериальных активов ведут в карточке учета (ф. НМА-1).

УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Амортизация нематериальных активов призвана ком­пенсировать затраты, произведенные организацией при их приоб­ретении, и обеспечить формирование источника финансирования будущих приобретений соответствующих активов.

Амортизация НМА производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

• линейный;

• уменьшаемого остатка;

• путем списания стоимости пропорционально объему продук­ции.

В течение отчетного года амортизационные отчисления начис­ляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисле­ния в размере 1/12 годовой суммы.

Годовую сумму начисления амортизационных отчислений при линейном способе определяют исходя из первоначальной стоимос­ти НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока по­лезного использования этого объекта.

Срок полезного использования НМА определяется организаци­ей при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

• срока действия патента, свидетельства;

• ожидаемого срока использования, в течение которого органи­зация может получать доход.

По нематериальным активам, по которым невозможно опреде­лить срок полезного использования, нормы амортизационных от­числений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации!).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам на­чинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта.

Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимос­ти объекта либо его выбытия.

Годовую сумму начисления амортизационных отчислений опре­деляют:

       при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортиза­ции, исчисленной исходя из срока полезного использования:

       при способе, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объе­ма продукции в отчетном периоде и коэффициента.

Учет амортизации нематериальных активов ведут на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Счет пассивный, сальдо­вый, регулирующий. По кредиту счета 05 отражают сальдо и начис­ление амортизационных отчислений:

Д-т 20, 25, 26, 44 К-т 05.

По дебету — списание амортизационных отчислений при выбы­тии нематериальных активов

Д-т 05 К-т 04.

Сумма амортизационных отчислений ежемесячно относится на издержки производства и обращения.

Синтетический учет по счету 05 «Амортизация НМА» ведут в жур­нале-ордере № 10.

Стоимость некоторых видов нематериальных активов погашают без начисления амортизации (например, «деловая репутация» — гудвилл). В денежном измерении деловая репутация или «имидж фир­мы» равна положительной разнице между покупной стоимостью приобретаемого предприятия и рыночной стоимостью чистых ак­тивов этого предприятия. Этот вид НМА может возникнуть только у предприятия, купившего или поглотившего другую фирму. Разни­ца между покупной и оценочной стоимостью имущества организа­ции списывается ежемесячно непосредственно со счета 04 в дебет производственных счетов:

Д-т 20 К-т 04.

В этом случае остаток на счете 04 отражает не первоначальную, а остаточную стоимость. После полного погашения первоначальной стоимости данные активы отражаются в учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансо­вые результаты:

Д-т 04 К-т 99.

Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Это активы, стоимость которых со време­нем не уменьшается, либо активы, использование которых прино­сит постоянную «неуменьшающуюся прибыль», например: товарные знаки, «ноу-хау».

Пример 1.

Предприятием приобретен патент на определенный вид деятельности сроком на 5 лет стоимостью 12 000 руб. (без НДС). Предприятие начисляет амортизацию линейным методом.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

1) На покупную стоимость:

Д-т 08 К-т 76 12 000 руб.

2) На сумму НДС:

Д-т 19 К-т 76 2 400 руб.

3) Принятие к учету:

Д-т 04 К-т 08 12000 руб.

4) Оплата стоимости патента:

Д-т 76 К-т 51 14 200 руб.

5) На сумму учтенного НДС:

Д-т 68 К-т 19, 2400 руб.

6) Расчет суммы амортизации:

— годовая норма амортизации 100% : 5 = 20%,

— годовая сумма амортизации 12000 • 20% = 2 400 руб.,

— месячная сумма амортизации 2400 : 12 мес. == 200 руб. Д-т 20, 44 К-т 05.

Пример 2.

Предприятие приобрело объект НМА за 5 000 руб. Срок его использова­ния 4 года. Предприятие начисляет амортизацию методом уменьшаемого остатка.

Годовая норма амортизации равна 25% (100% : 4 года).

Порядок начисления амортизации

Если объект НМА используется в производственных целях, тогда сумму 1582 руб. можно отнести на себестоимость в конце срока эксплуатации НМА.

Если НМА используется предприятием в непроизводственных целях, то по ним амортизация начисляется за счет собственных средств.

Пример 3.

Организационные расходы вновь созданной организации составили 10 000 руб. Срок полезного использования этих НМА определить невозможно, поэтому он установлен в 20 лет. Условная оценка этих НМА равна 300 руб. Предприятие начисляет амортизацию линейным способом. Годовая норма погашения стоимости равна 5% (100%: 20 лет). Ежемесячно в бухгалтерском учете предприятия делается проводка:

Д-т 26 К-т 04,

10000 руб. • 5% : 12мес. =41,67 руб.     

Через 20 лет эти НМА будут самортизированы и будет сделана провод­ка на сумму условной оценки:

Д-т 04 К-т 99 300 руб.

Пример 4.

Предприятие А приобрело на аукционе предприятие Б за 2 600 тыс. руб. Упрощенный баланс предприятия Б имеет следующий вид:

Деловая репутация приобретенного предприятия равна:

2 600 - (1 000 + 600 + 400 - 900) = 1 500 (тыс. руб.).

Полученная положительная деловая репутация отражается в учете

Д-т 04 К-т 76.

В течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) дело­вая репутация ежемесячно амортизируется путем равномерного уменьше­ния ее первоначальной стоимости:

1 500 тыс. руб. : 20 лет : 12 мес. = 6,25 тыс. руб.,

Д-т 26 К-т 04

Пример 5.

Предприятие А приобрело на аукционе обанкротившуюся фирму X. Рыночная стоимость имущества фирмы Х составила 1 400 000 руб., и том числе:

— основные средства — 650 000 руб.;

— сырье и материалы — 250 000 руб.;

— готовая продукция — 400 000 руб.;

— дебиторская задолженность 100 000 руб. Предприятием А уплачено за фирму Х 1 700 000 руб. Отражение операций в бухгалтерском учете:

1) уплачено по договору: Д-т 76 К-т 51 — 1 700 000 руб.;

2) отражено поступление ТМЦ: Д-т 10 К-т 76 — 250 000 руб., Д-т 01 К-т 76 — 650000 руб., Д-т 43 К-т 76 — 400 000 руб.;

3) принята к учету дебиторская задолженность: Д-т 76/1 К-т 76 100 000 руб.;

4) поставлен на учет нематериальный актив — деловая репутация фирмы:

Д-т 04 К-т 76 — 300 000 руб. (1 700 000 - 1 400 000);

5) НМА из расчета срока полезного использования 20 лет: Д-т 20 К-т 04 — 300 000 : 20 лет : 12 мес. = 1 250 руб.

УЧЕТ ВЫБЫТИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальные активы могут выбывать по следующим причи­нам:

• продажа (уступка прав),

• безвозмездная передача,

• передача в счет вклада в уставный капитал других организа­ций,

• прекращение срока действия патента, свидетельства,

• списание вследствие потери доходных свойств и др.

Основанием для списания являются акты передачи, акты на спи­сание, протокол собрания акционеров и др.

Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Про­чие доходы и расходы».

По дебету счета 91 отражают:

1. Остаточную стоимость НМА:

Д-т 91 К-т 04.

2. Расходы, связанные с выбытием НМА:

Д-т 91 К-т 70, 71, 69.

3. Сумму НДС на реализованные НМА:

Д-т 91 К-т 68.

По кредиту счета 91 отражают:

1. Выручку от продажи НМА по договорным ценам, включая НДС:

Д-т 50, 51, 52 К-т 91.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансо­вый результат от списания НМА путем сопоставления оборотов.

Если оборот по дебету больше оборота по кредиту (сальдо дебе­товое) — получим убыток, который будет списан на счет 99 «При­были и убытки» проводкой:

Д-т 99 К-т 91.

Если оборот по кредиту больше оборота по дебету (сальдо креди­товое) — получим прибыль, которая будет списана на счет 99 про­водкой: