Учет расчетов по налогу на прибыль
Содержание
Введение …………………………………………………………….……………. 2
1.Учет расчетов по налогу на прибыль …………………………….…………… 5
Общие положения ………………………………………………………………. 6
1.1.Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств …………………………………………………….……………… 7
3. Отложенные налоговые обязатель
Практическое задание ……………………………………………………….…. 21
Заключение ………………………………………………………………………30
Список литературы …………………………………………………………… 34
Введение
Тема исследования представленной работы это роль отложенного налога на прибыль, как сравнительно молодого явления в современном бухгалтерском учете, а также проблем, причиной которых он является. Тема учета отложенных налогов особенно актуальна, в связи с принятой Минфином концепцией сближения российских стандартов учета и международных стандартов IAS (IFRS).
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства ассоциируются у рядового бухгалтера, во-первых, с ПБУ 18/02, а, во-вторых, с большим количеством возникших вопросов по их учету, особенно в так называемый переходный период. ПБУ 18/02 было введено с 1 января 2003 года, но бухгалтерские службы продолжают сталкиваться с ситуациями, не урегулированными нормативными документами и не имеющие исчерпывающее описание в периодических изданиях.
В отличие от остальных налогов, которые включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, либо рассматриваются как операционные расходы, начисление налога на прибыль- это расход чистой прибыли организации, тщательно контролируемый собственниками (акционерами), так как он уменьшает объем прибыли, подлежащей распределению.
В процессе учета возникает вопрос, почему произведение прибыли, показанной в отчете о прибылях и убытках, и налоговой ставки, практически никогда не соответствует объему налога, причитающегося к уплате в бюджет. Ответ на это дают показатели отложенного налога.
ПБУ 18/02 по замыслу Минфина должно было не только обеспечить расчет отклонения налога на бухгалтерскую прибыль от налога на налогооблагаемую прибыль, но и помочь с формированием в бухгалтерском учете налога, отраженного в декларации по налогу на прибыль.
Помимо этого ПБУ 18/02 очередной шаг по приближению учетных процедур и содержания бухгалтерской отчетности к требованиям международных стандартов (Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. 283 Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности).
Однако трудоемкость исчисления показателей, невозможность хранения информации о них в системном учете, применение метода отсрочки или, как его еще называют, метода обязательств по отчету о прибылях и убытках (исчисление разниц по доходам и расходам), не используемый в МСФО, ставит возможность блестящей реализации вышеперечисленных целей под сомнение.
Промахи разработчиков хоть и усложняют учет, но невыполнимыми положения назвать нельзя. Нельзя также не отметить положительные стороны введения ПБУ 18/02. Во-первых, появляются качественно новые для российского учета сведения:
- взаимосвязь показателя
- формирование и отражение в
отчетности сумм, способных оказать
влияние на величину налога
на прибыль последующих
Во-вторых, внимание пользователей отчетности также должно привлечь то обстоятельство, что кроме суммы отраженного в налоговой декларации налога отдельное место жительства получили налоговые активы и обязательства, а это своего рода отчет об оптимизации налогов. Не исключено, что на компании со значительными налоговыми обязательствами будут обращены взоры налоговых органов.
Наконец, изменился расчет чистых активов организации. А этот показатель применяется не только в финансовом анализе. Его величина может повлечь юридические последствия для организации и акционеров. Например, согласно п.2 ст.14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Кроме того, ООО и АО должны периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя его с размером уставного капитала. В частности, если стоимость чистых активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.
Роль учета отложенных налогов становиться все более актуальной, а цена ошибки бухгалтерской службы более значимой.
Целью данной работы является рационализация применения ПБУ 18/02 в части аналитического и внесистемного учета отложенных налоговых активов и обязательств, освещение вопросов, вызывающих наибольшие затруднения у бухгалтеров:
- проблема аналитического учета ОНА, ОНО
-трансформация временных разниц в постоянные;
- проблема классификации и
- учет отложенных налогов при
нестандартных хозяйственных
- а также рассмотрение
1.Учет расчетов по налогу на прибыль
При подготовке проведения аудиторской проверки обязательно составляется программа проведения проверки, в которой предусматриваются вопросы подлежащие контролю.
Основные вопросы и задачи контроля:
1.1 |
Аудит отложенных налоговых активов. |
2.4.1. Анализ порядка реализации 2.4.2. Анализ возникновения временных разниц по доходам и расходам . 2.4.3. Анализ правильности расчета отрицательных (вычитаемых) временных разниц . 2.4.4. Проверка отражения
на счетах бухгалтерского |
1.2 |
Аудит отложенных налоговых обязательств. |
6.1.1. Анализ порядка реализации учета в соответствии с ПБУ 18/02. 6.1.2. Анализ и установление
причин возникновения 6.1.3. Анализ правильности расчета положительных (налогооблагаемых) временных разниц . 6.1.4 Проверка отражения на счетах бухгалтерского учета отложенных налоговых активов. |
Рассмотрим причины и следствия проведения аудиторской проверки временных разниц.
1.1 Общие положения
Положение ПБУ18/02 (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
2.Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
2.1 Постоянные разницы
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
2.2 Временные разницы
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
прочих аналогичных различий.
2.3 Налогооблагаемые временные разницы
Налогооблагаемые временные разницы, в отличие от вычитаемых временных разниц, образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.
К налогооблагаемым временным разницам относятся:
- суммы разниц, возникающие из-за
различных способов расчета
- суммы разниц от признания
выручки от продажи продукции
(товаров, работ, услуг) в виде доходов
от обычных видов деятельности,
а также от признания
- суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
- суммы разниц, возникающие при
включении процентов, уплачиваемых
организацией за предоставленны
- суммы разниц, возникающие при
начислении процентов по
- прочие различия.
Причисление к временным разницам «суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль» требует рассмотрения того, что подразумевается под этими словами. Как уже упоминалось, бухгалтерская отчетность составляется в настоящее время без оглядки на декларацию по налогу на прибыль. Вероятнее всего названные суммы представляют собой конкретное сальдо недоплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль).
Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Наиболее часто налогооблагаемые разницы возникают у организаций, которые для целей налогообложения используют кассовый метод. Причем у них такие разницы будут возникать не только по расходам, но и по доходам. Например, отгрузка товаров произошла, но деньги от покупателя еще не поступили, в результате в бухгалтерском учете выручка есть, а в налоговом учете ее еще нет. Соответственно, прибыль бухгалтерская будет больше налоговой. По мере поступления денег эта разница исчезнет.
Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение
налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в том случае, когда в
бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на затраты равномерно, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно.
3. Отложенные налоговые обязательства, отражение в учете
Под отложенным налоговым обязательством (пункт 15 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство появляется тогда, когда возникает налогооблагаемая временная разница.
Отложенное налоговое обязательство (пункт 18 ПБУ 18/02) должно отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств используется счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается следующим образом:
Корреспонденция счетов:
Дебет
68 «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит
77 «Отложенные налоговые
Отражено отложенное налоговое обязательство в следующем или следующих отчетных периодах, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.
Таким образом, при уменьшении или полном погашении отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода производится запись по счетам:
Корреспонденция счетов
Дебет
77 «Отложенные налоговые
Кредит
68 «Расчеты по налогу на прибыль»
Уменьшено (погашено) отложенное налоговое обязательство
Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, то сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей бухгалтерской записью:
Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
99 «Прибыли и убытки»
Кредит
77 «Отложенные налоговые обязательства»
Списано отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива, в
отношении которого возникала налогооблагаемая временная разница
В бухгалтерском балансе по Форме №1, утвержденной Приказом Минфина РФ №67н, отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства (пункт 23 ПБУ 18/02).
В абзаце 3 пункта 15 ПБУ 18/02 говорится о том, что отложенные налоговые
обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Обращаю внимание на то, что данный порядок определения отложенного налогового обязательства не имеет никакого отношения к временной разнице в виде суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль, что не плохо было учесть разработчику ПБУ 18/02.
Приведем несколько примеров касающихся возникновения не только вычитаемых временных разниц, но и налогооблагаемых временных разниц, постоянных разниц, что приводит к возникновению отложенных налоговых обязательств и активов, постоянных налоговых активов.
Пример 1. В четвертом квартале 2008 года организация обнаружила, что по основному средству в налоговом учете не начислялась амортизация за период с августа 2007 года по сентябрь 2008 года. В бухгалтерском учете амортизация на объект основных средств начислялась.
Начисление амортизации было проведено единовременно. За 9 месяцев 2008 года сумма отложенного налогового актива, начисленного по разнице между бухгалтерской и налоговой амортизацией, равна 91 824,11 рубля.
Соответственно за 4 квартал и по итогам 2008 года налоговая амортизация
превысила бухгалтерскую, что привело к образованию отложенного налогового обязательства.. Сумма отложенного налогового обязательства за 4 квартал составила 128 571,21 рубля, а по итогам 2008 года – 36 747,10 рубля. Как правильно оформить бухгалтерские записи?
В связи с тем что, что амортизация в налоговом учете не начислялась с августа 2007 года, а в бухгалтерском учете начислялась в общеустановленном порядке, то с августа 2007 года в бухгалтерском учете уже должен был начисляться отложенный налоговый актив на сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации.
По обнаруженной ошибке в налоговом учете за 2007 год, необходимо
предоставить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 год. Таково требование статьи 54 НК РФ, а именно, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
Отложенный налоговый актив, сформированный за 9 месяцев 2008 года при
исправлении ошибки в начислении амортизации для целей налогового учета за 9 месяцев 2008 года, должен быть погашен полностью, таково требование пункта 17 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».. Погашение отложенного налогового актива отражается записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» – 91 824,11 рубля.
Оставшаяся сумма 36 747 рублей (сумма налога с разницы между начисленной амортизацией за период с августа 2007 года по сентябрь 2008 года и амортизацией в бухгалтерском учете за 9 месяцев 2008 года) относится к налоговой амортизации за 2007 год.
Ошибка, выявленная в налоговом учете за предыдущий налоговый период, не может искажать данные текущего налогового периода. Для отражения разниц между доходами и расходами, формирующими бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемыми из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов, ПБУ 18/02 введено понятие «постоянные разницы».
Однако этим же ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы могут возникать только в том случае, когда имеет место увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Но на практике возникают ситуации, когда постоянные разницы, как пример, ошибка, выявленная за прошлый год в налоговом учете, не приводят к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства, но в данной ситуации или постоянное налоговое обязательство должно быть со знаком минус, или это должен быть постоянный налоговый актив. Тем более такие рекомендации содержатся в Письме Минфина РФ от 23 августа 2004 года №07-05-14/219.
Таким образом, на сумму 36 747,10 рубля в бухгалтерском учете должна быть сформирована запись по дебету счета 68 и кредиту счет 99 «Прибыли и убытки».
Следовательно, сумма 128 571,21 рубля должна быть отражена следующими
бухгалтерскими записями:
Дебет 68 Кредит 09 – 91 824,11 рубля.
Дебет 68 Кредит 99 – 36 747,10 рубля.
В дополнение если в 2007 году по разнице между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете не начислялся отложенный налоговый актив, то в части суммы за 2007 год в отчетности за 2007 год будет сформирована запись: Дебет 68 Кредит 99.
В части разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией, приходящейся на 2007 год, должна быть скорректирована бухгалтерская запись, исправленная ранее (Дебет 09 Кредит 68). Корректировка оформляется корреспонденцией по дебету счета 68 и кредиту счета 09.
Для оперативного выявления искажений в части применения ПБУ 18/02 рекомендуется организовать ведение учете таким образом, чтобы всегда можно было увидеть, по каким доходам или расходам формируются разницы.
Для правильного формирования отложенных налоговых активов и обязательств необходимо организовать ведение учета по каждому объекту учета, по которому могут возникнуть временные разницы. Примером может быть начисление амортизации по разным объектам основных средств: по одному объекту в налоговом учете может быть амортизация больше, чем в бухгалтерском, а по другому объекту – в бухгалтерском больше, чем в налоговом.
Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно могут существовать как
отложенный налоговый актив, так и отложенное налоговое обязательство.
Корректировать имеющиеся бухгалтерские записи, сформированные по группе объектов основных средств, переводя их из отложенных налоговых активов в отложенные налоговые обязательства, некорректно.
Для правильного отражения выявленной ошибки, необходимо скорректировать отложенный налоговый актив только на ту часть, которая приходится на исправленную амортизацию в налоговом учете. Механизм исправления ошибки в налоговом и в бухгалтерском учете указан (см. выше).
Пример 2.
В связи с тем, что предприятие является сельскохозяйственным товаропроизводителем, не перешедшим на уплату единого сельскохозяйственного налога, ведется раздельный бухгалтерский учет по ряду счетов, в том числе по счетам 90 «Продажи», 99 «Прибыли и убытки», 09 «Отложенные налоговые активы», так как есть прибыль, полученная от
сельскохозяйственной деятельности, и есть прибыль, полученная от обычных видов деятельности. В этой связи возникает вопрос: надо ли разделять счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» по сельскохозяйственной деятельности и по обычным видам деятельности?