Учет расчетов по платежам в бюджет
Учет расчетов по платежам в бюджет.
Бюджетные учреждения в общеустановленном порядке являются плательщиками налогов и сборов в соответствующие бюджеты. К указанным налогам, в частности, относятся налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на имущество, транспортный налог, земельный налог.
Уплачивают бюджетные учреждения и такие обязательные платежи по социальному страхованию, как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Одни налоги уплачиваются при осуществлении бюджетной деятельности учреждения, другие - только при осуществлении приносящей доход деятельности (при реализации продукции, выполнении работ, оказании услуг) или в рамках как бюджетной, так и приносящей доход деятельности. Вместе с тем необходимо учитывать, что бюджетное учреждение согласно нормам действующего законодательства признается налогоплательщиком по всем без исключения налогам.
В случае отсутствия за тот или иной период объекта налогообложения по соответствующему налогу (обязательному платежу) обязательств по его уплате у учреждения может не быть. Однако учреждение обязано представлять отчетность и выполнять все иные предусмотренные обязанности и действия. За нарушение установленных правил учреждение может быть привлечено к предусмотренной НК РФ ответственности.
Единым планом счетов бухгалтерского
учета для органов
На основании пункта
130 Инструкции по применению Плана счетов
бухгалтерского учета бюджетных учреждений,
утвержденной Приказом Минфина Российской
Федерации от 16.12.2010 г. N 174н (далее - Инструкция
N 174н), бюджетными учреждениями могут уплачиваться
следующие виды налогов:
• налог на доходы
физических лиц (счет 030301000 "Расчеты
по налогу на доходы
• налог на прибыль организаций (счет 030303000 "Расчеты по налогу на прибыль организаций");
• налог на добавленную стоимость (счет 030304000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость");
• налог на имущество организаций (счет 030312 000 "Расчеты по налогу на имущество организаций");
• земельный налог (счет 030313000 "Расчеты по земельному налогу");
• транспортный налог, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых (счет 030305000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет");
Также бюджетные учреждения являются плательщиками обязательных страховых взносов:
- на социальное страхование
на случай временной
- на социальное страхование
от несчастных случаев на
- на медицинское страхование
в ФФОМС (счет 030307000 "Расчеты
по страховым взносам на
- на медицинское страхование
в ТФОМС (счет 030308000 "Расчеты
по страховым взносам на
- на пенсионное страхование
на выплату страховой части
трудовой пенсии (счет 030310000 "Расчеты
по страховым взносам на
- на пенсионное страхование
на выплату накопительной
Помимо уплаты обязательных страховых взносов бюджетные учреждения могут уплачивать дополнительные страховые взносы на пенсионное страхование (счет 030309000 "Расчеты по дополнительным страховым взносам на пенсионное страхование").
Отметим, что отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов, регулируются Федеральным законом от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
В соответствии с пунктом 265 Инструкции N 157н учет операций по счету 030300000 ведется в соответствии с содержанием факта хозяйственной жизни:
• в части начисленных сумм налога на доходы физических лиц - в Журнале операций по оплате труда, в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;
• в части оплаты расчетов по платежам в бюджеты - в Журнале операций с безналичными денежными средствами;
• в части иных операций - в Журнале по прочим операциям.
Для справки: Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемые органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методические указания по их применению, утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15.12.2010 г. N 173н.
Налог на прибыль организаций (счет 0 303 03 000 "Расчеты по налогу на прибыль организаций").
Как известно, основной деятельностью бюджетного учреждения, предмет и цели которой определяются федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и Уставом учреждения, признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых оно создано. В то же время учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными, но при условии, что это служит целям создания бюджетного учреждения и соответствует им, а сами виды иной деятельности перечислены в учредительных документах. Об этом сказано в пункте 4 статьи 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).
Доходы, полученные бюджетным
учреждением от приносящей доходы деятельности,
предусмотренной его
Прибыль, полученная в результате приносящей доход деятельности, облагается налогом на прибыль, причем на сегодняшний день каких либо особенностей в части исчисления налога на прибыль бюджетными учреждениями главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусмотрено. Следовательно, бюджетные учреждения, исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке.
В то же время нужно иметь в виду, что при определении налоговой базы бюджетное учреждение не учитывает доходы:
• в виде имущества, полученного по решению органов исполнительной власти всех уровней (подпункт 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ);
• в виде имущества, полученного учреждением в рамках целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ). При этом к средствам целевого финансирования глава 25 НК РФ относит имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:
- в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям;
- в виде лимитов бюджетных
обязательств (бюджетных ассигнований),
доведенных до 01.07.2012 г. в установленном
порядке до бюджетных
Следует помнить, что средства целевого финансирования не учитываются в целях исчисления налога на прибыль при условии, что бюджетное учреждение ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. При отсутствии такого учета у учреждения, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
• в виде безвозмездно полученного имущества на ведение уставной деятельности (подпункт 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
Бюджетные учреждения, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность имеют право на льготу в виде применения ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций. Однако чтобы воспользоваться нулевой ставкой налога, учреждение должно удовлетворять условиям, установленным статьей 284.1 НК РФ.
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения отражение операций по начислению и уплате налога на прибыль производятся на сумму налога, исчисленную по итогам отчетного (налогового) периода.
Порядок отражения операций по начислению и уплате налога на прибыль установлен абзацем 6 пункта 131 и абзацем 12 пункта 73 Инструкции N 174н.
Начисление суммы налога на прибыль организаций отражается по Кредиту счета 230303730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций" и Дебету счетов:
- 240110120 "Доходы от собственности";
- 240110130 "Доходы от оказания платных услуг";
- 240110172 "Доходы от операций с активами";
- 240110180 "Прочие доходы".
Перечисление налога на прибыль организаций отражается по Дебету счета 030303830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций" и Кредиту счета 020111610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства".
Налог на добавленную стоимость (счет 030304000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость").
Бюджетное учреждение ведет
свою деятельность в рамках государственного
(муниципального) задания, которое формируется
и утверждается учредителем. Финансовое
обеспечение выполнения государственного
(муниципального) задания осуществляется
в виде субсидий из соответствующего
бюджета бюджетной системы
В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) бюджетными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Иными словами, услуги, оказываемые бюджетным учреждением в рамках выполнения государственного (муниципального) задания, не являются объектом обложения НДС.
Однако бюджетное учреждение
вправе сверх установленного государственного
(муниципального) задания, а также
в случаях, определенных федеральными
законами, в пределах установленного государственног
При одновременном совершении налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, бюджетное учреждение в силу пункта 4 статьи 149 НК РФ обязано вести раздельный учет таких операций.
Если учреждение совершает операции, не признаваемые объектом налогообложения, равно как и льготные операции, то суммы "входного" налога по приобретенным ресурсам, использованным учреждением в данных операциях, учитываются в стоимости указанных ресурсов на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ.
В том случае, если учреждение совершает операции, облагаемые налогом, то НДС исчисляется в общем порядке, а суммы "входного" налога на основании статей 171 и 172НК РФ принимаются учреждением к вычету.
Обязывая налогоплательщика вести раздельный учет льготных и "обычных" операций, глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не регламентирует методику его ведения. В таких условиях бюджетное учреждение должно разработать самостоятельный порядок ведения раздельного учета по НДС и закрепить его использование в своей учетной политике.
Что касается бухгалтерского учета, то в абзаце 5 пункта 131 Инструкции N 174н содержится корреспонденция счетов по отражению операций по начислению и уплате НДС.
Итак, начисление налога на
добавленную стоимость
- 221001560 "Увеличение дебиторской
задолженности по НДС по
- 030224830 "Уменьшение кредиторской
задолженности по арендной
- 030231830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств";
- 030232830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов";
- 030234830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов";
- 240110120 "Доходы от собственности";
- 240110130 "Доходы от оказания платных услуг";
- 240110172 "Доходы от операций с активами";
- 240110180 "Прочие доходы".
Налог на имущество организаций (счет 0 303 12 000 "Расчеты по налогу на имущество организаций").
В соответствии с пунктом 9 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ. Собственником имущества бюджетного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование.
При этом на основании пункта 10 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом. При этом под особо ценным движимым имуществом понимается движимое имущество, без которого осуществление бюджетным учреждением своей уставной деятельности будет существенно затруднено.
Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение может распоряжаться самостоятельно, на что указывает пункт 3статьи 298 ГК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ. При этом к организациям, в частности, относятся российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, что следует из пункта 2 статьи 11 НК РФ. Следовательно, плательщиками налога на имущество являются и коммерческие и некоммерческие российские организации.
Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
Налоговая база по налогу на
имущество определяется как среднегодовая
стоимость налогооблагаемого
Пунктом 85 Инструкции N 157н установлено, что под остаточной стоимостью основного средства на соответствующую дату понимается его балансовая стоимость, уменьшенная на сумму начисленной на эту же дату амортизации.
В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Сумма налога согласно пункту 1 статьи 382 НК РФ исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.
Отметим, что ставка налога на имущество организаций на территории субъекта устанавливается региональным законом и не может превышать 2,2%.
Подлежащая уплате в бюджет сумма налога определяется как разница между начисленной суммой налога и уплаченными авансовыми платежами, если законодательством субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное.
В силу пункта 4 статьи 382 НК РФ размер авансового платежа определяется как 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК РФ.
Ряд льгот по налогу на имущество предусмотрен статьей 381 НК РФ, при этом власти регионов могут вводить и дополнительные льготы. Если у бюджетного учреждения выполняются все необходимые условия для применения какой-либо льготы, то при расчете налоговой базы среднегодовая (средняя) стоимость налогооблагаемого имущества может быть уменьшена учреждением на среднегодовую (среднюю) стоимость льготного имущества.
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения начисление суммы налога производится с помощью следующей бухгалтерской записи:
Дебет 040120290 "Прочие расходы" Кредит 030312730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на имущество организаций".
Погашение налогового обязательства перед бюджетом, согласно абзацу 2 пункта 133 Инструкции N 174н, осуществляется записью:
Дебет 030312830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на имущество организаций" Кредит 020111610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства".
Земельный налог (счет 030313000 "Расчеты по земельному налогу").
Налогоплательщиками земельного налога признаются, в частности, организации, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ на праве собственности и праве постоянного (бессрочного) пользования, если иное не установлено пунктом 1 статьи 388 НК РФ.
Таким образом, бюджетные учреждения будут признаваться налогоплательщиками земельного налога в отношении земельных участков:
- предоставленных им на праве постоянного бессрочного пользования;
- приобретенных ими в
собственность за счет средств
от приносящей доход
Право собственности или
право постоянного (бессрочного) пользования
возникает у бюджетного учреждения
с момента государственной
Земельный участок в силу пункта 1 статьи 389 НК РФ признается объектом налогообложения, если он расположен в пределах муниципального образования (города федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог. Не признается объектом налогообложения земельный участок, если он относится к участкам, перечисленным в пункте 2 статьи 389 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 391 НК РФ налоговая база в отношении каждого земельного участка определяется как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, которым в силу пункта 1 статьи 393 НК РФ признается календарный год.
Для справки: Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации от 25.10.2001 г. N 136-ФЗ.
Бюджетные учреждения определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (пункт 3 статьи 391 НК РФ).
Сумму земельного налога (суммы авансовых платежей по налогу) бюджетные учреждения, также как и налоговую базу, определяют самостоятельно. Рассчитывается сумма земельного налога по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не установлено пунктом 15 статьи 396 НК РФ. При этом сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по истечении налогового периода, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу (пункт 5 статьи 396 НК РФ).
Следует отметить, что если у бюджетного учреждения в течение налогового (отчетного) периода возникает (прекращается) право на налоговую льготу в виде освобождения от уплаты земельного налога, то исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на такую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
При этом согласно пункту 10 статьи 396 НК РФ месяц возникновения
права на налоговую льготу, а также месяц
прекращения указанного права принимается
за полный месяц.
