Учет затрат на ремонт и модернизацию основных средств

     1 Теоретическая часть

     Вопрос 1 Учет затрат на ремонт и модернизацию основных средств 

     Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с содержанием и  восстановлением основных средств, регулируется Инструкцией об отражении  в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20 декабря 2001  г. № 127 (в ред. от 10 января 2009 г.; далее - Инструкция по учету основных средств).

     Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности подрядчикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

     Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в  бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на реализацию) в корреспонденции с  кредитом счетов учета произведенных затрат.

     Ремонт  основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Данной системой предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

     План  ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.

     К работам по обслуживанию, а также  по текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

     Как уже отмечалось, в документах системы  нормативного регулирования бухгалтерского учета определение видов ремонта  не приводится. По мнению автора, в данном случае следует руководствоваться  нормативными документами соответствующих служб (например, производственного отдела).

     Можно также применять Методические рекомендации Комитета по надзору за страховой  деятельностью при Министерстве финансов Республики Беларусь от 10 июня 1993 г. «По ведению бухгалтерского учета основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов в страховых организациях Республики Беларусь».

     Так, затраты, производимые на ремонт основных средств, следует отражать в соответствующих  первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и иных расходов.

     Затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые подрядным способом, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты, в корреспонденции со счетами учета расчетов; хозяйственным способом - по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в  корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

     При организации и ведении учета  расходов на ремонт и иное восстановление объектов основных средств следует  иметь в виду, что затраты, связанные  с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные  средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся на производственные затраты (расходы на реализацию).

     Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта  основных средств, пригодные для  ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов.

     При этом данные операции в бухгалтерском  учете отражаются следующими записями:

     Приемка объектов после окончания капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи  отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой  формы. При  этом должен осуществляться тщательный контроль за правильным выполнением объемов работ, применением единичных расценок и норм расхода материалов.

     Схемы, используемые в бухгалтерском учете  при списании расходов на ремонт основных средств

     Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается списание расходов на текущий и капитальный ремонт основных средств по одной из следующих схем:

     1. Отнесение сумм расходов на  издержки обращения в организациях  торговли и общественного питания  в том отчетном периоде, в котором эти расходы произведены.

     2. Создание резерва на ремонт  основных средств.

     3. Отнесение сумм расходов на  ремонт основных средств в  состав расходов будущих периодов  с последующим их списанием  на себестоимость продукции (работ, услуг), издержек обращения в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике организации.

     Рассмотрим  эти схемы более подробно.

     1. Непосредственное списание произведенных  расходов на себестоимость продукции  (работ, услуг) или издержки  обращения применяется в тех случаях, когда расходы на ремонт невелики или производятся равномерно в течение года. То есть данная схема, как правило, применяется теми организациями, на балансе которых находится сравнительно небольшое количество объектов основных средств, а также созданными хозяйственными обществами и товариществами, имеющими в собственности вновь приобретенные или созданные объекты основных средств.

     К таким организациям относятся хозяйствующие  субъекты, специализирующиеся на оказании услуг, которое требует минимально необходимого количества вычислительной и оргтехники, а также сравнительно небольших по площади офисных помещений. Кроме того, подобная схема может быть рекомендована к применению организациям, активно использующим арендованные объекты основных средств, если по условиям договора аренды техническое обслуживание и ремонт объектов возлагаются на арендодателя. В  этом случае арендатор фактически оплачивает расходы на ремонт, но не непосредственно, а в составе арендной платы (т.е.  равномерно в течение всего календарного года или срока действия договора аренды).

     При организации и ведении бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств по данной схеме следует  иметь в виду, что соответствующие  работы могут производиться как  силами персонала организации, так и подрядным способом - посредством привлечения специализированных организаций или физических лиц (на условиях договоров гражданско-правового характера).

     В случае если текущий ремонт осуществляется собственными силами (в организации  не создано соответствующее структурное подразделение), то при этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

     Данная  схема используется, как правило, в организациях, применяющих рабочий план счетов, не содержащий счет 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы».

     В тех организациях, где используются указанные счета, стоимость работ  по ремонту объектов основных средств производственного назначения списывается в дебет счета 25, а стоимость работ по ремонту объектов основных средств управленческого (например, здание центрального офиса или оргтехники) или хозяйственного (вспомогательных помещений, складов и т.п.) назначения  - в  дебет счета 26.

     В том случае, когда производится ремонт объектов непроизводственного назначения, суммы расходов списываются, как  правило, в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В  дальнейшем эти суммы в формировании себестоимости продукции, работ или услуг основного производства и вспомогательных производств не участвуют.

     Если  работы или услуги обслуживающих  производств или хозяйств реализуются  на сторону (сторонним организациям или населению), их себестоимость формируется непосредственно на счете 29, откуда и списывается на счет учета реализации (или операционных доходов и расходов). При этом стоимость ремонта включается в себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств на общих основаниях.

     В организациях торговли и общественного  питания расходы на ремонт основных средств включаются в состав издержек обращения и учитываются на счете 44 «Расходы на реализацию». На этот же счет, по мнению автора, следует относить расходы на ремонт объектов основных средств, используемых при реализации продукции, работ или услуг, - складов готовой продукции, подъездных путей, площадок для отгрузки товаров и т.п.

     Если  же расходы по содержанию обслуживающих  производств и хозяйств возмещаются  за счет прибыли организации, то суммы НДС по стоимости материально-производственных запасов, использованных при проведении ремонта, должны быть восстановлены в учете (или списаны на счет учета прибыли) следующими записями:

     В случае если текущий ремонт осуществляется собственными силами и в организации  создано соответствующее структурное подразделение, то в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

     Если  ремонт осуществляется в интересах  обслуживающих производств и  хозяйств, то его стоимость списывается  с кредита счета 23 «Вспомогательные производства» в  дебет счета 29. Если ремонт производится одновременно по объектам производственной и непроизводственной сферы, сумма, сформированная на счете 23, подлежит распределению в  порядке, установленном учетной политикой организации.

     Если  ремонт производится исключительно  подрядным способом, то стоимость  работ или услуг сторонних  организаций относится на счет 20 (если счета 25 и 26 не применяются) либо на счет 25 (26, 29, 44) - в зависимости  от того, объекты какого назначения ремонтируются. Использование счета 23 в данном случае представляется неправомерным.

     2. Создание резерва предстоящих  расходов с последующим списанием  фактических затрат за счет  резерва рекомендуется применять  в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, когда в течение года производится большое количество разнообразных ремонтов.

     Основной  целью создания резерва на ремонт основных средств является равномерное  распределение расходов в течение  года. На  практике большая часть расходов на ремонт осуществляется в течение летне-осеннего периода. На этот же период нередко приходятся и другие расходы, например на оплату отпусков. Необходимость одновременного финансирования нескольких видов расходов может существенно ухудшить положение организации.

     Наиболее  актуально создание резерва в  тех организациях, которые выполняют  плановый ремонт отдельных объектов основных средств или их комплексов в установленные периоды с  необходимостью оплаты отпусков работникам некоторых подразделений в те же периоды (например, в организациях, имеющих на своем балансе подразделения, оказывающие коммунальные услуги (водоканалхозяйство, теплохозяйство и т.п.), и детские образовательные учреждения).

     Главным условием является наличие плана планово-предупредительного ремонта и сметы к этому плану. И план, и смета должны быть утверждены руководителем организации (или иным аналогичным органом, уполномоченным утверждать внутренние распорядительные документы).

     При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

     Если  себестоимость продукции (работ, услуг) в организации формируется на нескольких счетах бухгалтерского учета (23, 29, 44,  26 - в  части расходов на ремонт основных средств, используемых в этих производствах и службах, а также в случае, когда рабочим планом счетов предусмотрено открытие и ведение счета 25), отчисления в резерв должны отражаться по дебету соответствующих счетов:

     Создание  резерва под финансирование стоимости  ремонта объектов основных средств непроизводственного назначения, по мнению автора, неправомерно. Это обусловлено тем, что в общем случае подобные расходы финансируются за счет прибыли организации и, следовательно, должны предусматриваться соответствующими сметами.

     Инструкцией по учету основных средств рекомендовано  для принятия решения об образовании  резерва расходов на ремонт основных средств использовать документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных  отчислений, как, например, дефектные  ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

     При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма  отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

     Если  сумма расходов на ремонт соответствует  общей сумме резерва, то по состоянию  на конец года остаток по счету 96 будет нулевым, но в течение года он может принимать как положительные, так и отрицательные значения.

     Если  до конца года резерв не использован, то его остаток списывается на увеличение валовой прибыли. В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

     Учетной политикой организации может  быть предусмотрен перенос остатка  на следующий год. Как правило, это может осуществляться в том случае, когда ремонт, под финансирование которого создавался резерв, планируется провести в течение первого квартала следующего года.

     Если  и в следующем году планируется  создание резерва на ремонт основных средств, то в течение нескольких первых месяцев в организации будут фактически существовать два одноименных резерва (средства каждого из которых являются строго целевыми). Следовательно, может возникнуть необходимость открытия к счету  96 субсчетов второго порядка (например, субсчета 1 «Резерв текущего года предстоящих расходов на ремонт основных средств» и 2 «Резерв на ремонт основных средств прошлого года»).

     Если  в организации создаются и  иные резервы (т.е. в случае, когда  для учета средств резерва  на ремонт основных средств открывается субсчет второго порядка), открываемые счета будут более низкого (третьего) порядка. Данное обстоятельство следует учитывать при формировании рабочего плана счетов (при разработке или уточнении учетной политики организации на очередной финансовый год).

     Кроме резерва на ремонт основных средств  в организации может создаваться  резерв на гарантийный ремонт и гарантийное  обслуживание.

     К затратам на гарантийное обслуживание и ремонт относятся расходы организаций, изготовляющих продукцию, на которую  установлен гарантийный срок службы, связанные с содержанием персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию изделий у потребителя в пределах установленного гарантийного срока (инструктаж, техническое обслуживание, наладка, проверка правильности использования изделия и др.), и гарантийным ремонтом этих изделий в соответствии с установленными нормами.

     При индивидуальном изготовлении изделий, выпускаемых с  гарантией (по которым создается гарантийный резерв), расходы, связанные с гарантийным обслуживанием этих изделий, производятся за счет средств указанного резерва.

     Бухгалтерский учет операций по созданию и использованию  данного резерва полностью идентичен  учету операций по формированию и  расходованию фонда на ремонт основных средств.

     3. Предварительное отнесение произведенных затрат в состав расходов будущих периодов с последующим списанием их на себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями используется в тех случаях, когда резерв не создается, а затраты на ремонт велики и осуществляются неравномерно по месяцам года либо когда ремонт не запланирован. При этом наличие плана ремонта и сметы желательно (кроме случаев, когда необходимость ремонта возникает неожиданно), но необязательно.

     В данном случае в бухгалтерском учете  производятся следующие записи:

     Размер  списания определяется порядком, установленным  в  учетной политике организации. По мнению автора, наиболее простой и правомерной является схема, в соответствии с которой сумма накопленных расходов (за минусом ранее списанных) делится на  количество месяцев до конца отчетного года.

     Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание  в рабочем состоянии) включаются в  затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по  дебету счетов учета затрат на производство (расходов на реализацию) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

     То  есть в зависимости от принятой схемы  бухгалтерского учета расходы по техническому обслуживанию списываются  со счетов учета производственных затрат на счет 25 или 26.

     Если  себестоимость продукции (работ, услуг) в организации формируется на нескольких счетах бухгалтерского учета (23, 29, 44,  26 - в  части расходов на ремонт основных средств, используемых в этих производствах и службах, а также в случае, когда рабочим планом счетов предусмотрено открытие и ведение счета 25), отчисления в резерв должны отражаться по дебету соответствующих счетов: