Учет затрат по займам согласно МСФО

СОДЕРЖАНИЕ

Вопрос 10. Учет затрат по займам согласно МСФО. Основной и альтернативный подходы расчета, расчет процента по займам 3

Вопрос 24. Охарактеризовать и дать понятие категории «Залог» 8

Задача 1 9

Задача 4 11

Задача 14 12

Вопрос 10. Учет затрат по займам согласно МСФО. Основной и альтернативный подходы расчета, расчет процента по займам

МСФО 23 «Затраты по займам»  рассматривает вопросы, связанные  с признанием финансовых затрат как  в качестве расходов, так и в  качестве актива. Поэтому цель стандарта  состоит в определении метода бухгалтерского отражения затрат по займам в финансовой отчетности.

Международный стандарт рассматривает  два метода отражения в отчетности затрат по займам. Основной метод требует  немедленного признания затрат по займам в качестве расходов. Альтернативный метод разрешает капитализацию  затрат по займам, непосредственно  связанных с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива.

МСФО 23 не касается фактических  или подразумеваемых затрат в  отношении акционерного капитала (включая  привилегированные акции), не рассматриваемого как обязательства. Для того чтобы  понять суть положений стандарта  необходимо рассмотреть основные термины, используемые в стандарте.

Затраты по займам - процентные и другие расходы, понесенные компанией  в связи с получением заемных  средств.

Квалифицируемый актив - актив, который требует значительного  времени на доведение его до состояния  пригодности к использованию  по назначению или для продажи. Примерами  квалифицируемых активов могут  служить производственные компании, электроэнергетические мощности и  инвестиционная собственность, поскольку  эти объекты могут создаваться  кредитной организацией с целью  использования их для лизинговых операций.

Не являются квалифицируемыми активами прочие инвестиции и те запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющейся  основе и на протяжении короткого  периода времени.

Активы, при их приобретении готовые к использованию по назначению или продаже, также не относятся  к квалифицируемым активам.

Кроме этого необходимо раскрыть, руководствуясь положениями стандарта, состав затрат по займам. Эти затраты  могут включать:

- процент по банковским  овердрафтам и краткосрочным  и долгосрочным ссудам;

- амортизацию скидок или  премий, связанных с ссудами;

- амортизацию дополнительных  затрат, понесенных в связи с  организацией получения ссуды; 

- платежи в отношении  финансового лизинга, отраженные  в учете в соответствии с  МСФО 17 «Аренда»;

- курсовые разницы, возникающие  в результате займов в иностранной  валюте, в той мере, в какой  они считаются корректировкой  затрат на выплату процентов [1].

Затраты по займам - основной порядок учета

Признание. Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов тогo периода, в котором они произведены.

Согласно основному порядку  учета, затраты по займам признаются расходами того периода, в котором  они произведены, независимо от условий  получения ссуды.

Раскрытие информации

Финансовая отчетность должна раскрывать учетную политику, принятую для учета затрат по займам.

Затраты по займам - допустимый альтернативный порядок учета

Признание. Затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется в соответствии с правилами МСФО 23.

Затраты по займам, непосредственно  относящиеся к приобретению, строительству  или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем  включения в стоимость этого  актива. Величина затрат по займам, разрешенная  для капитализации, должна определяться в соответствии с правилами МСФО 23.

В соответствии с допустимым альтернативным методом затраты  по займам, непосредственно связанные  с приобретением, строительством или  производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость  этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения  в стоимость актива при условии  возможного получения компанией  в будущем экономических выгод  и если при этом затраты могут  быть надежно измерены. Прочие затраты  по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.

Затраты по займам, разрешенные  для капитализации

Затраты по займам, непосредственно  связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы  на соответствующий актив. В случае когда компания занимает средства исключительно  для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, непосредственно  связанные с этим активом, могут  быть установлены без затруднений. Капитализированная сумма должна соответствовать  фактическим затратам по займам без  учета какого-либо дохода, который  можно получить от временного инвестирования. Сложности с выявлением непосредственной связи между активом и финансированием  могут возникать в некоторых  случаях.

 Например, затруднение  может представлять выявление  непосредственной связи между  конкретными займами и квалифицируемым  активом и определение займов, которых, в противном случае, можно  было избежать, когда финансовая  деятельность компании координируется  централизованно.

 Трудности появляются  и тогда, когда группа компаний  использует широкий ассортимент  долговых инструментов для получения  заемных средств по различным процентным ставкам и ссужает эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу. Дополнительно усложняют ситуацию колебания валютных курсов, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате этого определение величины затрат по использованию заемных средств, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной оценки. В таких случаях необходимо использовать профессиональное суждение.

 В тех пределах, в  которых эти средства заимствованы  специально для приобретения  квалифицируемого актива, сумма  затрат по займам, разрешенная  для капитализации по данному  активу, должна определяться как  фактические затраты, понесенные  по этому займу в течение  периода, за вычетом любого  инвестиционного дохода от временного  инвестирования этих заемных  средств.

 Договоренности по  финансированию квалифицируемого  актива могут приводить к получению  компанией заемных средств и  к возникновению связанных с  ними затрат прежде, чем часть  этих средств или все они  будут использованы в качестве  расходов на квалифицируемый  актив.

 В таких условиях  средства часто временно могут  инвестироваться вплоть до их  расходования на квалифицируемый  актив. При определении суммы  затрат по займам, разрешенных  для капитализации в течение  периода, любой полученный по  таким средствам инвестиционный  доход вычитается из суммы  понесенных по займам затрат [1].

Заимствование в  общих целях

Средства на строительство  квалифицируемого актива занимаются часто  в общих целях. Определение части  займа для каждого участника  может производиться с применением  ставки капитализации, которая рассчитывается в зависимости от ситуации. В тех  пределах, в которых эти средства заимствованы в общих целях и  использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная  для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации  к затратам на данный актив. Ставкой  капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно  к займам компании, остающимся непогашенными  в течение периода, за исключением  ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение  периода, не должна превышать сумму  затрат по займам, понесенных в течение  этого периода.

В некоторых случаях при  вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнской и дочерних компаний; в других условиях правильно  будет использовать для каждой дочерней компании средневзвешенное значение затрат по займам применительно к ее собственным  заемным средствам.

 Например, в течение  периода компания имеет три  источника заемных средств. Два  займа и овердрафт. Сроки займов  и суммы соответственно составляют 8000 д.е. на 7 лет и 12 000 д.е. на 25 лет. Овердрафт в банке в среднем составляет 4000 д.е. Процентные расходы соответственно составляют 1000 д.е., 1000 д.е. и 600 д.е. Исходя из условий рассчитаем ставку капитализации:

- соответствующую ставку  капитализации, если все заемные  средства используются для финансирования  производства квалифицируемых активов,  но ни один заем не относится конкретно к определенному квалифицируемому активу;

- заем на 7 лет можно  непосредственно соотнести с  квалифицируемым активом, необходимо  рассчитать ставку капитализации,  которая должна применяться в  отношении других активов.

В первом случае расчет ставки капитализации производится по формуле, в числителе которой находится  сумма процентных расходов по всем займам, а в знаменателе сумма  всех займов.

Во втором случае расчет ставки капитализации производится по формуле, в числителе которой  находится сумма процентных расходов по займу на 12 лет и овердрафту, а в знаменателе сумма займа  на 12 лет и овердрафта.

Превышение балансовой стоимости  квалифицируемого актива над возмещаемой  суммой. Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость квалифицируемого актива превышает возмещаемую сумму или возможную чистую цену продаж, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других Международных стандартов финансовой отчетности. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же Международными стандартами финансовой отчетности. Основной стандарт для определения обесценения активов - МСФО 36 [1].

Начало капитализации

Капитализация затрат по использованию  заемных средств как части  первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться когда:

- возникли расходы по  данному активу;

- возникли затраты по  займам;

- началась работа, необходимая  для подготовки актива для  использования по назначению  или к продаже. Расходы на  квалифицируемый актив включают  только те расходы, которые  выражаются в денежных платежах, переводах других активов или  принятии процентных обязательств. Расходы уменьшаются на величину  любых полученных в связи с  данным активом промежуточных  выплат и субсидий в соответствии  с правилами, изложенными в МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» и в МСФО 11 «Договоры подряда».

Средняя балансовая величина актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты  по займам, обычно равняется обоснованному  приблизительному значению расходов, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде.

Деятельность, необходимая  для подготовки актива к его использованию  по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая  и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства.

К деятельности, необходимой  к подготовке актива, не относится  владение активом, если при этом отсутствуют  производство или модификация, изменяющие его состояние. Например, затраты, понесенные по займам в то время, когда проводились землеустроительные работы для строительства, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без каких-либо подготовительных работ на ней, не подлежат капитализации.

Приостановление капитализации

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение  продолжительных периодов, когда  активная деятельность по модификации  объекта прерывается. Затраты по займам могут быть понесены в течение  продолжительных периодов, когда  деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или для продажи, прерывается. К  таким затратам относятся затраты  по содержанию незавершенных объектов. Такого рода затраты не квалифицируются  как капитализируемые.

 Капитализация затрат  по займам обычно не приостанавливается  в течение периода, когда осуществляется  значительная техническая и административная  работа. Капитализация затрат по  займам не приостанавливается  также, когда временная задержка  представляет собой необходимую  часть процесса подготовки актива  для использования по назначению  или для продажи. Например, капитализация  продолжается в течение продолжительного  периода, необходимого для доведения  до нужной кондиции запасов,  или продолжительного периода,  когда высокий уровень воды  задерживает строительство моста,  если такой высокий уровень  воды является обычным для  данного географического региона  в течение указанного периода  строительства.

Прекращение капитализации

Капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда  завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже. Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

 Когда сооружение квалифицируемого  актива завершается по частям, и каждая часть может использоваться  в то время, как сооружение  других частей продолжается, капитализация  затрат по займам должна прекращаться  по завершении в основном всей  работы, необходимой для подготовки  данной части актива к использованию  по назначению или к продаже.

 Бизнес-центр, состоящий  из нескольких зданий, каждое  из которых пригодно к использованию  отдельно, являет собой пример  квалифицируемого актива, в котором  каждая часть может быть использована  в то время, когда строительство  других составных частей еще  продолжается.

 Примером квалифицируемого  актива, который должен быть завершен  полностью, прежде чем любая  из его составных частей может  быть использована, является промышленная  компания, объединяющая в себе  несколько производственных процессов,  осуществляемых последовательно  в разных цехах компании, расположенных  на одной площадке, например сталепрокатное  производство.

Раскрытие информации

Финансовая отчетность должна показывать:

- учетную политику, принятую  для затрат по займам;

- сумму затрат по займам, капитализированную в течение  периода; 

- ставку капитализации,  использованную для определения  величины затрат по займам, приемлемых  для капитализации.Применение МСФО 23 влечет за собой изменение в учетной политике, поэтому компании рекомендуется скорректировать свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки».

 Компании, придерживающиеся  допустимого альтернативного метода  отражения, должны капитализировать  только те затраты по займам, возникшие после даты введения  настоящего стандарта, которые  отвечают критериям капитализации  [1].

Вопрос 24. Охарактеризовать и дать понятие  категории «Залог»

Залог - это способ гарантирования исполнения обязательств.

Сущность залога состоит  в том, что должник передает кредитору  либо денежную сумму, либо другие имущественные  ценности - в качестве залога, передаваемого  кредитору, может выступать, например, движимое или недвижимое имущество, ценные бумаги и пр.

Залог кредитору может быть передан не только в физической форме, но и в виде залогового обязательства, т.е. документально подтвержденного права на получение залога.

В случае неисполнения должником  своих обязательств кредитор вправе удовлетворить свои имущественные требования путем присвоения залога в полном размере или частично. При выполнении должником своих обязательств залог возвращается залогодателю.

Права залогодателя и залогодержателя  определяются законом или условиями  договора, не противоречащими правовым нормам (например, при взаимоотношениях с ломбардом) [2].

Задача 1

Три компании объединили свои усилия для совместной деятельности. Полученная прибыль распределяется между компаниями в соотношении 3:2:1. Были произведены операции:

Распределенная между  участниками прибыль подлежит учету  в составе прибыли у каждого  участника. Составить схему счета  «Совместная деятельность» по каждой компании. Рассчитать сумму прибыли (убытка) по каждой компании, а также  суммы к получению и перечислению. Составить хозяйственные операции.

Решение

Рассчитаем сумму совместной прибыли, полученной компаниями.

Совместная прибыль =(6460+5200+7770)-(3780+2570+4220+3500) = 5360 руб.

Распределим полученную прибыль  между компаниями в соотношении 3:2:1.

Пр_{«Капри»} = 5360/6*3 = 2680 руб.

Пр _{«Лотос»} = 5360/6*2 = 1787 руб.

Пр _{«Глория»} =5360-2680-1787 = 893 руб.

Счет «Совместная деятельность»  «Капри»

Счет «Совместная деятельность»  «Лотос»

Счет «Совместная деятельность»  «Глория»

Рассчитаем сумму прибыли (убытка) по каждой компании, а также суммы к получению и перечислению:

Задача 4

Организация начислила и  получила выручку от продажи продукции  в сентябре в сумме 10 тыс. руб.

Уровни инфляции за месяц  составляли:

• за сентябрь 1%;
• за октябрь 2%;
• за ноябрь 1%;
• за декабрь 5%.

Отчетной датой для  данной организации является 31 декабря  каждого года.

Определить, в какой сумме  данная выручка должна быть признана в отчетности, учитывая, что предприятие  использует стандарт IAS 29 «Учет в условиях гиперинфляции».

Решение:

В данном случае необходимо осуществить расчет суммарного индекса  за три месяца:

• октябрь;
• ноябрь;
• декабрь.

Индекс цен сентября не должен приниматься во внимание, поскольку  фактически сумма выручки признается в конце сентября месяца.

Т.е. при месячном уровне инфляции 2%, индекс октября будет  равен I_{октября}=1,02; при месячном уровне инфляции 1%, индекс ноября будет равен I_ноября=1,01; при месячном уровне инфляции 5%, индекс декабря будет равен I_{декабря}=1,05.

I _{3 месяца}  = I_{октября}  * I_ноября  * I_{декабря} = 1,02*1,01*1,05= 1,08171.

Тогда  произведем  перерасчет  суммы  выручки  с  учетом  полученного  индекса цен:

Выручка = Выручка сентября  * I _{3 месяца} = 10*1,08171= 10,8171 тыс. руб.     

Задача 14

Организация имеет на своем  балансе автомобиль с первоначальной стоимостью 11 000$. Срок полезного использования  автомобиля оценивается организацией в 300 тыс. км пробега.

Автомобиль оснащен двигателем, рыночная стоимость которого на дату приобретения автомобиля составляла 1 000$. Максимально возможный пробег, который допускает на данном двигателе  предприятие – 150 тыс. км.

Какова будет суммарная  оценка основных средств в бухгалтерском балансе после того, как пробег составил 75 тыс. км, если учесть, что по окончании срока полезного использования ликвидационная стоимость автомобиля равна 0$.

Решение:

Поскольку объекты имеют  разный срок полезного использования, а кроме того двигатель составляет значительную часть стоимости автомобиля, то соответственно, объекты должны амортизироваться независимо друг от друга, даже если они были поставлены на учет в качестве одного объекта. Тогда:

Амортизируемая  стоимость автомобиля без двигателя = первонач. стоимость автомобиля - рыночная стоимость двигателя=11000-1000=10000 $;

Амортизируемая  стоимость двигателя = рыночная стоимость = 1000 $.

Тогда, в момент, когда  пробег достиг 75 000 км, сумма накопленной  амортизации должна составить:

По автомобилю = амортизационная стоимость * (пробег/срок полезного использования) = 10000*(75/300) = 2500 $;

По двигателю= амортизационная стоимость * (пробег/срок полезного использования) = 1000*(75/150) = 500 $;

Соответственно,  суммарная  оценка  объекта  в  бухгалтерском  балансе составит:

Суммарная стоимость = первонач. стоимость автомобиля – сумма накопленной амортизации = 11000-(2500+500) = 8000 $.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Международный стандарт финансовой отчетности 23 «Затраты по займам» http://bankir.ru/tehnologii/s/mejdynarodnii-standart-finansovoi-otchetnosti-23-zatrati-po-zaimam-2132511/

2. Лаврушин, О.И. Управление деятельностью коммерческого банка (Банковский менеджмент). / Лаврушин О.И. – М.: Юрист, 2002. – 688 с.

3. Александер, Д. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике / Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен; пер. с англ. В.И. Бабкин, Т.В. Седова науч.ред. И.В. Аверчев. – М. : Вершина, 2005. – 888 с.

4. Тютюрюков, В.Н. Международные стандарты аудита. Учебник/ В.Н. Тютюрюков. – М.: Издательство: ФБК 2008. – 287с.