Учетная политика по налогу на прибыль

ВВЕДЕНИЕ

Разработанную налоговую  учетную политику налогоплательщик должен применять с момента создания организации и до момента ее ликвидации.

 
Для изменения однажды принятой политики необходимо появление одного из следующих обстоятельств:

- изменение применяемых  методов учета;

- существенное изменение  условий деятельности организации;

- изменение законодательства  о налогах и сборах.

 
 
В первом и втором случаях изменения  в налоговую учетную политику принимаются с начала нового налогового периода. В третьем случае - не ранее  момента вступления в силу изменений  налогового законодательства.

 
Изменение учетной политики по НДС  возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Другими словами, учетная политика по НДС может  меняться один раз в год.

 
Вновь созданные организации обязаны  применять налоговую учетную  политику с момента своего создания. Для целей исчисления НДС срок утверждения учетной политики установлен не позднее окончания первого  налогового периода работы организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

 
Для налога на прибыль организаций  никаких конкретных сроков не установлено.

 
Составлять новую налоговую учетную  политику каждый год не нужно. В налоговом  учете применяется принцип последовательности учетной политики. Однажды принятая, она применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.

 
Обратите внимание! Налоговая учетная  политика едина для всей организации  и обязательна для всех ее подразделений. В отношении НДС это правило  прямо закреплено в п. 12 ст. 167 НК РФ. Налогоплательщики не обязаны представлять свою налоговую учетную политику в налоговую инспекцию сразу же после ее составления. Если же налоговики проводят у налогоплательщика проверку, учетную политику придется предъявить в пятидневный срок после получения требования о доставке документа. 

Учетная политика по налогу на прибыль 

Порядок ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль предусматривает большое  количество различных вариантов. Следовательно, любое предприятие может разработать  для себя учетную политику в части  налогообложения прибыли, полностью  учитывающую нюансы своей деятельности. Рассмотрим некоторые элементы учетной  политики для целей налогообложения  прибыли. 

Оценка незавершенного производства 

Прямые расходы относятся  к расходам текущего отчетного или  налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости  которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Таким образом, часть  прямых расходов будет признана в  текущем отчетном или налоговом  периоде, а часть прямых расходов должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой  продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном или  налоговом периоде продукции.

 
Под незавершенным производством  понимается продукция (работы или услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая  все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим  процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки  невыполненных заказов производств  и остатки полуфабрикатов собственного производства.

 
В ст. 319 НК РФ не прописаны правила  оценки незавершенного производства. В настоящее время налогоплательщик обязан самостоятельно разработать  порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и  на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Разработанный порядок распределения прямых расходов следует прописать в учетной политике для целей налогообложения и применять в течение не менее двух налоговых периодов. Таким образом, организация имеет право использовать в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.

 
Так, в п. 64 Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организациям предоставлено право  выбора способа оценки незавершенного производства в зависимости от их производственных или технологических  особенностей:

- по фактической или  нормативной (плановой) производственной  себестоимости;

- по прямым статьям  затрат;

- по стоимости сырья,  материалов и полуфабрикатов.

 
При единичном производстве продукции  незавершенное производство вполне можно учитывать по фактически произведенным  расходам. 

Методы оценки сырья, материалов и товаров 

Для определения размера  материальных расходов налогоплательщик в учетной политике для целей  налогообложения прибыли должен закрепить метод оценки сырья  и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, а для определения стоимости  приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации.

 
Методы оценки сырья и материалов закреплены в п. 8 ст. 254 НК РФ:

- по стоимости единицы  запасов (товара);

- по средней стоимости;

- по стоимости первых  по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних  по времени приобретений (ЛИФО).

 
Обратите внимание: налоговое законодательство только перечисляет возможные методы оценки, но никак не раскрывает их содержание. Поэтому правила расчета стоимости  товаров, сырья и материалов указанными методами следует искать в нормах бухгалтерского учета, а именно в  ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

 
Однако в соответствии с Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н с 1 января 2008 г. метод ЛИФО исключен из ПБУ 5/01. Получается парадоксальная ситуация: метод ЛИФО есть в НК РФ, но никак  там не расшифровывается. В других отраслях законодательства теперь расшифровки  этого метода нет. Поэтому пока нужно  пользоваться отмененной в бухгалтерском  учете расшифровкой. 

Амортизация 

В п. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены  два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

 
По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные  группы, амортизацию можно начислять  только линейным методом. Это правило  закреплено в п. 3 ст. 259 НК РФ. В восьмую - десятую амортизационные группы входит имущество со сроком полезного  использования свыше 20 лет.

 
По всем остальным объектам налогоплательщика  может применяться только метод  начисления амортизации, закрепленный в его учетной политике.

 
В настоящее время метод начисления амортизации можно изменять. Изменение  допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного  на линейный метод начисления амортизации  не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

 
По всем амортизируемым объектам компании должна использоваться единая методика начисления амортизации (за исключением  восьмой - десятой амортизационных  групп).

 
Однако в первую очередь налогоплательщик должен решить, будет ли он пользоваться амортизационной премией.

 
Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода  расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением  основных средств, полученных безвозмездно). Эта возможность предоставлена  и для расходов, понесенных в случаях  достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

 
Не применяется такое правило  в отношении имущества, полученного  организацией от учредителей, и в  отношении основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом.

 
Если вы решитесь применить амортизационную  премию в отношении лизингового  имущества, то право на это придется доказывать через суд (см. Письмо Минфина России от 03.03.2008 N 03-03-06/1/132 и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07 по делу N А33-5298/07).

 
Если налогоплательщик будет пользоваться амортизационной премией, он должен зафиксировать это в налоговой  учетной политике. Там же следует  установить и ее процент - не более 10%.

 
Кроме того, согласно Письму Минфина  России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 организация  вправе закрепить в учетной политике положение, согласно которому амортизационная  премия может применяться в отношении  только основных средств, отвечающих определенным критериям (например, первоначальная стоимость  которых превышает 1 млн руб.).

 
Порядок применения линейного метода амортизации прописан в ст. 259.1 НК РФ.

 
Суть линейного метода состоит  в том, что сумма начисленной  за один месяц амортизации в отношении  амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (или восстановительной) стоимости  и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

 
Это самый простой (хотя не самый  экономически выгодный) способ амортизации. Стоимость амортизируемого имущества  переносится на расходы для целей  исчисления налога на прибыль организаций  равномерно. При применении этого  метода амортизация начисляется  отдельно по каждому объекту амортизируемого  имущества.

 
Особенности применения нелинейного  метода амортизации прописаны в  ст. 259.2 НК РФ. Этот способ позволяет  большую часть стоимости амортизируемого  имущества перенести на расходы  в целях налогового учета еще  в начале срока его полезного  использования.

 
При применении данного метода амортизация  начисляется не по каждому объекту  амортизируемого имущества, а по каждой амортизационной группе или  подгруппе. Для этих целей при  использовании налогоплательщиком нелинейного метода формируется  суммарный баланс амортизационных  групп (подгрупп) как суммарная стоимость  объектов, входящих в каждую амортизационную  группу (подгруппу).

 
Объекты, входящие в состав амортизируемого  имущества налогоплательщика, учитываются  в суммарном балансе амортизационных  групп или подгрупп по своей первоначальной или остаточной стоимости. При этом соответствующие объекты включаются в состав амортизационных групп  или подгрупп исходя из срока полезного  использования, установленного при  их введении в эксплуатацию.

 
Приобретенные компанией основные средства, бывшие в употреблении, в  целях определения суммарного баланса  учитываются в составе амортизационной  группы или подгруппы, куда они были включены у предыдущего собственника.

 
Ежемесячно суммарный баланс амортизационных  групп или подгрупп уменьшается  на сумму начисленной по данной группе или подгруппе амортизации.

 
Нормы амортизации, применяемые по каждой амортизационной группе, не определяются налогоплательщиком самостоятельно. Они прямо установлены в ст. 259.2 НК РФ.

 
Выбор налогоплательщика не ограничен  только двумя методами начисления амортизации.

 
В приказе об утверждении учетной  политики для целей налогообложения  организация может предусмотреть  применение к основной норме амортизации  специальных коэффициентов. Они  делятся на повышающие и понижающие.

 
Налогоплательщики вправе применять  к основной норме амортизации  специальный повышающий коэффициент, но не выше 2 в отношении:

- амортизируемых основных  средств, используемых для работы  в условиях агрессивной среды  и (или) повышенной сменности;

- собственных амортизируемых  основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций  промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- собственных амортизируемых  основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус  резидента промышленно-производственной  особой экономической зоны или  туристско-рекреационной особой  экономической зоны.

 
Налогоплательщики вправе применять  к основной норме амортизации  специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств:

- являющихся предметом  договора финансовой аренды (договора  лизинга), налогоплательщиков, у которых  данные основные средства должны  учитываться в соответствии с  условиями договора финансовой  аренды (договора лизинга);

- используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

 
В п. 4 ст. 259.3 НК РФ содержится положение, допускающее начисление амортизации  по пониженным нормам по решению руководителя организации, закрепленному в учетной  политике для целей налогообложения  в порядке, установленном для  выбора применяемого метода начисления амортизации.

 
Обратите внимание! Обязательные пониженные нормы амортизации для дорогостоящих  легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с 1 января 2009 г. отменены.

 
В учетной политике также нужно  разобраться с амортизацией имущества, которое уже было в употреблении.

 
Если компания использует линейный метод начисления амортизации, возникают  два возможных варианта определения  ее нормы:

- по основным средствам,  бывшим в употреблении, норма  амортизации определяется с учетом  срока эксплуатации имущества  предыдущими собственниками;

- по основным средствам,  бывшим в употреблении, норма  амортизации определяется без  учета срока эксплуатации имущества  предыдущими собственниками. 

Формирование  резервов 

НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность регулировать сумму  исчисляемого налога на прибыль организаций  с помощью создания резервов. Формируя резерв, организация увеличивает  в текущем отчетном или налоговом  периоде величину своих налоговых  расходов, тем самым перенося уплату части налога на прибыль на будущее.

 
Номинальная величина налоговых платежей остается неизменной, меняются лишь сроки  уплаты налога на прибыль организаций: они передвигаются на следующие  отчетные периоды. При этом экономический  интерес для налогоплательщика  представляет эффект уменьшения покупательной  способности денег с течением времени. Дело в том, что покупательная  способность одной и той же суммы денег в предыдущий момент времени, как правило, больше, чем  в последующий, поэтому чем позже организация перечисляет свои средства в виде налогов в бюджет, тем меньше она несет реальных финансовых потерь.

 
Таких резервов в налоговом учете  несколько:

- по сомнительным долгам;

- по гарантийному ремонту;

- по ремонту основных  средств;

- на оплату отпусков  и вознаграждений;

- предстоящих расходов, направляемых  на цели, обеспечивающие социальную  защиту инвалидов.

 
У всех "налоговых" резервов есть несколько общих черт.

 
Во-первых, возможность создания резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

 
Во-вторых, правом формировать указанные  резервы наделены только предприятия, использующие для расчета налога на прибыль организаций метод  начисления.

 
В-третьих, если компания приняла решение  о создании резерва, весь порядок  его формирования необходимо утвердить  в учетной политике для целей  налогообложения.

 
В-четвертых, чтобы избежать проблем  с расчетом разнообразных временных  разниц, целесообразно создавать резерв одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете по правилам налогового законодательства, т.к. конкретного порядка формирования резервов в бухгалтерском учете нет. 

Метод списания на расходы выбывших ценных бумаг 

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать  один из трех методов списания на расходы  в целях налогообложения стоимости  выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых  по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости единицы.

 
Выбранный метод закрепляется в  налоговой учетной политике (п. 9 ст. 280 НК РФ).

 
Эти методы относятся к ценным бумагам, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

 
Однако необходимо обратить внимание на следующее. Во-первых, метод списания в налоговые расходы стоимости  выбывших ценных бумаг по стоимости  единицы можно применять, только если организация может точно  идентифицировать реализуемые ценные бумаги:

- или они обладают индивидуально-определенными  признаками;

- или система учета  и условия сделки позволяют  организации установить, какие конкретно  из имеющихся у нее ценных  бумаг реализуются, и она может  определить стоимость именно  этих ценных бумаг.

 
Во-вторых, метод ФИФО можно применять  только в отношении аналогичных  ценных бумаг, т.е. сопоставимых по виду, условиям обращения и виду дохода. Другими словами, к ним применима  одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).

 
Средневзвешенной считается цена одной ценной бумаги определенного  эмитента, вида, категории (или типа), определяемая как частное от деления  общей суммы всех сделок с указанной  ценной бумагой, совершенных через  организатора торговли за определенный период времени, на общее количество ценных бумаг по указанным сделкам.

 
Это приводит к тому, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик может выбрать метод ФИФО, только если у него имеются не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.

 
Для определения рыночной цены акции  у налогоплательщика есть два  пути:

- рассчитать ее самостоятельно;

- пригласить оценщика.

 
Если организация выбирает путь самостоятельной оценки, используемый метод должен быть закреплен в  учетной политике налогоплательщика. Но метод должен быть не любой, а  предусмотренный законодательством  Российской Федерации.

 
По нашему мнению, несмотря на предоставленную  свободу выбора, организациям все  же стоит использовать метод оценки по стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну соответствующую  акцию. Этот метод оценки наиболее простой. Другой метод - на основе прогноза будущих  доходов предприятия-эмитента - намного  сложнее. И квалифицированно применить  его налогоплательщику без привлечения  специалиста-оценщика будет весьма затруднительно. 

Метод признания  расходов в виде процентов по кредитам и займам 

Выбор в данном случае предоставлен налогоплательщику положениями  ст. 269 НК РФ.

 
Вариантов признания расходов два.

 
Во-первых, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству  любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Если организация перешла на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, за отчетный период принимается не квартал, а месяц.

 
Под долговыми обязательствами, выданными  на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в  той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. В свою очередь, существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях.

 
Поскольку критерии сопоставимости, перечисленные  в ст. 269 НК РФ, неконкретны, при формировании налоговой учетной политики целесообразно  самостоятельно устанавливать четкие границы по каждому из перечисленных  критериев. Например, исходя из принципа существенности в размере 5%. Минфин России в Письме от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 предупреждает налогоплательщиков: если они не установят в своей  налоговой учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств, им не удастся аргументированно доказать, что те или иные долговые обязательства являются сопоставимыми.

 
Во-вторых, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается  равной ставке рефинансирования Банка  России, увеличенной в 1,1 раза, - при  оформлении долгового обязательства  в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

 
Под ставкой рефинансирования Банка  России понимается:

- в отношении долговых  обязательств, не содержащих условие  об изменении процентной ставки  в течение всего срока действия  долгового обязательства, - ставка  рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения  денежных средств;

- в отношении прочих  долговых обязательств - ставка рефинансирования  Банка России, действующая на  дату признания расходов в  виде процентов. 

Порядок исчисления налога на прибыль и авансовых  платежей 

Налогоплательщик, уплачивающий налог на прибыль, имеет право  выбрать один из двух вариантов уплаты авансовых платежей по налогу в течение  налогового периода.

 
Первый вариант заключается в  том, что по итогам каждого отчетного  или налогового периода исчисляется  сумма авансового платежа, исходя из ставки налога на прибыль и суммы  прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с  начала налогового периода до окончания  отчетного или налогового периода. В течение же отчетного периода  налогоплательщики исчисляют сумму  ежемесячного авансового платежа в  порядке ст. 286 НК РФ.

 
Второй вариант предполагает, что  ежемесячные авансовые платежи  будут уплачиваться исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей должно производиться  налогоплательщиком исходя из ставки налога на прибыль и суммы фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим  итогом с начала налогового периода  до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

 
Перейти на второй способ уплаты авансовых  платежей можно только после уведомления  об этом налоговой инспекции не позднее 31 декабря года, предшествующего  налоговому периоду, в котором будет  происходить переход на данную систему  уплаты авансовых платежей. 

Распределение прибыли  между обособленными подразделениями  

Выбор у налогоплательщика  в отношении уплаты налога на прибыль  по месту нахождения обособленных подразделений  предоставлен положениями ст. 288 НК РФ.

 
Во-первых, если налогоплательщик имеет  несколько обособленных подразделений  на территории одного субъекта РФ, распределение  прибыли по каждому из этих подразделений  он может и не производить. В этом случае организация должна самостоятельно выбрать обособленное подразделение, через которое будет производиться  уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

 
Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, формируется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого  субъекта РФ.

 
Во-вторых, налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется  из доли прибыли, приходящейся на это  подразделение. Доля определяется как  средняя арифметическая величина удельного  веса среднесписочной численности  работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества  этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

 
Налогоплательщику следует сделать  выбор: будет он применять показатель среднесписочной численности или  показатель расходов на оплату труда. При этом выбранный показатель должен быть неизменным в течение всего  налогового периода. 

Учет расходов на приобретение прав на земельные  участки 

Если компания приобретает  земельный участок, находящийся  в государственной или муниципальной  собственности, на котором находятся  здания, строения, сооружения или который  приобретается для целей капитального строительства объектов основных средств, ей нужно соблюдать требования ст. 264.1 НК РФ.

 
Для того чтобы расходы на приобретение участка признавались в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ, договор  на приобретение земельного участка  должен быть заключен в период с 1 января 2007 по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации").

 
Для списания сумм затрат на приобретение земельного участка в налоговые  расходы законодатели предложили два  варианта.

 
Во-первых, сумма расходов может  признаваться налогоплательщиком равномерно в течение периода, установленного им самостоятельно, однако не может  быть менее пяти лет. Если же земельный  участок приобретается на условиях рассрочки с периодом пять лет  и более, расходы признаются равномерно в течение срока, предусмотренного договором.

 
Во-вторых, сумма расходов может  признаваться организацией постепенно. В каждом отчетном или налоговом  периоде организация может включать в расходы сумму, не превышающую 30% налоговой базы по налогу на прибыль  прошлого налогового периода, до полного  признания всей суммы. При расчете налоговая база прошлого налогового периода должна браться без учета суммы расходов на приобретение прав на земельные участки за тот период.  

Учетная политика по НДС 

Глава 21 НК РФ не дает налогоплательщикам столько же возможностей для выбора вариантов учетной политики, как  гл. 25. Тем не менее они есть. Кроме того, налогоплательщикам необходимо задуматься о порядке ведения раздельного учета, если у них есть операции, не облагаемые НДС. 

Порядок ведения  раздельного учета 

Для налоговой политики в  части уплаты НДС этот вопрос является главным. 

Раздельный учет активов 

В ст. 170 НК РФ имеется механизм расчета пропорции для возмещения сумм входного НДС, который относится  одновременно как к облагаемым, так  и к не облагаемым налогом операциям.