Учёт нематериальных активов. 2

1. Понятие, классификация  и оценка нематериальных активов

ПБУ 14/2007 устанавливает правила  формирования в бухгалтерском учете  информации о нематериальных активах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. Новое положение пришло на смену ранее применявшемуся аналогичному стандарту ПБУ 14/2000.

ПБУ 14/2007 устанавливает правила  формирования в бухгалтерском учете  и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ ( за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

ПБУ 14/2007 не применяется к активам, перечисленным в п.2 ПБУ 14/2007, а  именно:

– не давшим положительного результата научно – исследовательским, опытно – конструкторским и технологическим работам (НИОКР);

– не законченным и не оформленным  в установленном законодательством  порядке НИОКР;

– материальным объектам (материальным носителям), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы ЭВМ и базы данных.

Учет первых двух позиций активов  регулируется ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно – исследовательские, опытно конструкторские и технологические  работы».

В соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет  нематериальных активов» активы принимаются к учету в качестве нематериальных активов, если одновременно отвечает следующим семи условиям (п.3 ПБУ 14/2007):

• Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);
• Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем ( в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);
• Возможность выделения или отделения (идентификация) объекта от других активов;
• Объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла. Если он превышает 12 месяцев;
• Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• Отсутствие у объекта материально – вещественной формы.

Если одно из вышеуказанных условий  не выполняется актив не может  быть принят к учету в качестве нематериального актива.

К нематериальным активам относятся  согласно п.4 ПБУ 14/2007, например:

• Произведения науки, литературы и искусства;
• Программы для электронных вычислительных машин;
• Изобретения, полезные модели;
• Селекционные достижения;
• Секреты производства (ноу – хау);
• Товарные знаки и знаки обслуживания.
• В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса ( в целом или его части).

Деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств. В зависимости от знака этой разницы различают положительную и отрицательную деловую репутацию. Положительную деловую репутацию (надбавку к цене в ожидании будущих экономических выгод) учитывают как нематериальный актив. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

С 2008 года нематериальными  активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы). То есть остаточную стоимость организационных расходов на 1 января 2008 года надо списать на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По старым правилам к нематериальным активам относились объекты интеллектуальной собственности (исключительное право  на результаты интеллектуальной деятельности):

– исключительное право патентообладателя  на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное право на программы  для ЭВМ, базы данных;

– имущественное право автора или  иного правообладателя на топологии  интегральных микросхем;

– исключительное право владельца  на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право патентообладателя  на селекционные достижения.

В состав нематериальных активов включались организационные расходы (расходы, связанные с образование юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

В состав нематериальных активов не включались интеллектуальные и деловые  качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Как видно из вышесказанного, теперь нематериальным активам не относятся  организационные расходы компании. А программы и технологии, которые  предоставлены в пользование (неисключительные права) теперь также получатель учитывает как нематериальный актив. Правда, за балансом.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. Впервые в ПБУ 14/2007 сказано, что в качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности( кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театральное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

По общему правилу на счете 04 учитываются  только нематериальные активы, на которые  у компании есть исключительные права. Однако в отношении сложных объектов есть исключение. Во всяком случае это  следует из ПБУ 14/2007. То есть сложные  объекты, на которые у компании есть как исключительные, так и неисключительные права, в соответствии со статьей 1240 ГК РФ можно учесть на счете 04. Какие сложные объекты отнести к нематериальным активам, организация решает самостоятельно. При этом критерии нужно закрепить в учетной политике.

До недавнего времени старое ПБУ 14/2000 о нематериальных активах  определялось в п. 3 статьи 253 НК РФ. Налоговый  кодекс РФ относит к таким активам  исключительные права налогоплательщика  на объекты интеллектуальной собственности.

При этом амортизируемым имуществом признается нематериальный актив со сроком полезного использования  более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 рублей. (п. 1 ст. 256 НК РФ)

В бухгалтерском балансе  НМА отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и накопленной на отчетную дату амортизацией.

Синтетический учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на счете 04 «нематериальные активы»; начисление амортизации – на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»

Аналитический учет ведется по видам  и отдельным объектам нематериальных активов.

2. Учет поступления  нематериальных активов

В бухгалтерском учете нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ)

Характеристика и определение  первоначальной стоимости нематериальных активов, в зависимости от способа их приобретения, аналогичны установленным для объектов основных средств и материально – производственных запасов.

Поступление нематериальных активов  в организацию может осуществляться различными способами:

• приобретением за плату;
• создание самой организацией;
• поступление в качестве вклада в уставный капитал;
• безвозмездное поступление от третьих лиц;
• поступление в обмен на другое имущество ( по бартеру)
• и др.

Для формирования стоимости нематериальных активов используется счет 08 «Вложения  во внеоборотные активы» (субсчет «Приобретение нематериальных активов». По дебету счета отражается стоимость приобретения (расходы на создание), а также дополнительные затраты, необходимые до доведения объекта до состояния, в котором он может быть использован по назначению. По кредиту счета отражается принятие нематериальных активов к учету.

Определение первоначальной стоимости нематериального актива.

Рассмотрим приведенные в таблице  способы поступления нематериальных активов подробнее.

• Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату, признается сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев предусмотренных законодательством). В стоимость нематериальных активов суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.

Фактическими затратами на приобретение НМА могут быть:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением  НМА;

– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериальных активов:

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект;

-иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением нематериальных  активов.

Данный перечень расходов является открытым.

Не включаются в фактические  расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов или изготовлением объекта.

При оплате приобретаемых НМА, если условиями предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении НМА могут возникать  дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они  пригодны к использованию в запланированных целях: суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов НМА.

• Если объект НМА создается организацией самостоятельно, то к расходам на его создание относится:

-стоимость используемых материальных  ресурсов;

– зарплата работников, занятых созданием  НМА. В ПБУ 14/2007 уточнено, что в  стоимость НМА входят также отчисления на социальные нужды ( в том числе  с ЕСН и взносами на страхование от несчастных случаев);

– амортизация основных средств  и нематериальных активов, используемых при его создании;

– услуги сторонних организаций  по контрагентским (соисполнительным) договорам.

– сборы, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.

НМА считаются созданными самой  организацией, если:

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных  обязанностей или по конкретному  заданию работодателя, принадлежит организации – работодателю;

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит  организации – заказчику;

– свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации;

Во всех остальных случаях НМА  получаются организацией со стороны  – на основании договора уступки  исключительных прав ( как на возмездной основе, так и в качестве вклада в уставный капитал организации) или безвозмездно.

• Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных по договору дарения (безвозмездно) , является их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. В ПБУ 14/2007 сказано, что под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость НМА может быть определена на основе экспертной оценки.

В старом ПБУ 14/2000 такого уточнения  не было.

В начале стоимость НМА учитывается  в составе доходов будущих  периодов на отдельном субъсчете, затем  по мере начисления амортизации по нему стоимость списывается в  аналогичной сумме в состав прочих доходов как внереализационный доход ( п. 8 ПБУ 9/99)

В налоговом учете в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного  российской организацией безвозмездно, не учитываются для целей налогообложения  прибыли, если:

– уставный капитал получающей стороны  более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны;

-уставный капитал передающей  стороны более чем на 50% состоит  из вклада (доли) получающей стороны.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам.

Для целей налогового учета безвозмездно полученное имущество признается амортизируемым имуществом (п.п. 1,2 ст. 256 НК РФ).

Начисление амортизации по объекту  амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию( п.2 ст. 259 НК РФ).

Порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного амортизируемого имущества установлен пунктом 8 статьи 250, подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 (метод начисления) и пунктом 2 статьи 273 (кассовый метод) НК РФ.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества определяется исходя из рыночных цен ( с учетом положений ст.40 НК РФ), но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу. В доходы получателя включается большая из этих сумм. Так, если рыночная стоимость передаваемого амортизируемого имущества ниже его остаточной стоимости у передающей стороны, в доходы получателя включается остаточная стоимость. Остаточная стоимость имущества у передающей стороны либо затраты на производство (приобретение) должны быть зафиксированы в документе, на основании которого производится передача.

Наряду с этой суммой в первоначальную стоимость могут включаться расходы организации, например, на доставку и доведение полученного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Соответственно если стоимость  безвозмездно полученного основного средства в доходы не включается ( например, когда оно получено от учредителя, доля которого превышает 50%), первоначальная стоимость такого объекта формируется исключительно из расходов на его доставку и доведение до пригодного состояния.

• Первоначальная стоимость актива приобретенного в обмен на другое имущество (оплата неденежными средствами), признается стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей. При этом их стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость  товаров (ценностей), переданных или  подлежащих передачи организацией по таким договорам, величина стоимости  НМА , полученных организацией, устанавливается  исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.

Пунктом 16 ПБУ 14/2007 установлено, что  первоначальная стоимость НМА не подлежит изменению, кроме законодательно установленных случаев. Это значит, что с изменением рыночной стоимости аналогичных НМА переоценка их первоначальной стоимости, то есть уценка и дооценка, не производится. Кроме того, последующие затраты, в том числе связанные с содержанием НМА, его первоначальную стоимость не увеличивают.

В связи с этим правилом суммовые разницы и проценты по долговым обязательствам любого вида, полученным на приобретение актива, образовавшиеся после ввода в эксплуатацию НМА, относятся в состав прочих доходов (расходов).

В налоговом учете суммовые разницы  и проценты по долговым обязательствам в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктами 2 и 5.1 пункт1 пункта 1 статьи 265 НК РФ входят в состав внереализационных доходов (расходов) и не влияют на первоначальную стоимость приобретаемых нематериальных активов.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Таблица 1.

Корреспонденция счетов по операциям поступления нематериальных активов

3. Амортизация нематериальных активов

Сроком полезного использования  является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.Раньше согласно ПБУ 14/2000 срок устанавливался в годах.

Стоимость нематериальных активов  с определенным сроком полезного  использования погашается посредством  амортизации в течение срока  их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 14/2007.

По нематериальным активам с  неопределенным сроком полезного использования  амортизация не начисляется.(п.24 ПБУ 14/2007) По старым правилам по таким активам  срок полезного использования был  равен 20 годам, но не более срока  деятельности организации.

При установлении срока полезного использования нематериальных активов в бухгалтерском учете, как и раньше следует ориентироваться на срок действия охранного документа (патента, свидетельства и т.п.) или лицензионного договора. Например, патент на селекционное достижение действует 30 лет, на изобретение – 20 лет, на промышленный образец – 10 лет, свидетельство на товарный знак или право пользования наименованием места происхождения товара – 10 лет, на полезную модель – 5 лет. Впрочем, организация сама может определить ожидаемый срок полезного использования, в течение которого она предполагает получать экономические выгоды, и утверждает его приказом или распоряжением руководителя.

Теперь о принципиальных изменениях между старым и новым ПБУ. В  пункте 27 ПБУ 14/2007 сказано, что срок полезного использования НМА нужно каждый год уточнять, то есть проверять его на актуальность. Если период, в течение которого организация предполагает использовать актив существенно меняется, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного  использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации. Возникшие с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В налоговом  учете срок полезного использования  устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений, договоров. По тем объектам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он установлен в расчете на м10 лет (ст. 258 НК РФ).

В соответствии с п.14 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством амортизации. Амортизация (погашение стоимости) НМА в бухгалтерском учете может начисляться тремя способами:

-линейным;

-уменьшаемого  остатка;

-пропорционально  объему продукции (работ).

По новым правилам способ начисления амортизации НМА производится исходя из расчета ожидаемого поступления  будущих экономических выгод  от использования актива, включая  финансовый результат от возможной  продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. Раньше компания могла самостоятельно выбирать способ начисления амортизации без всякого обоснования.

Согласно п. 30 ПБУ 14/2007 способ определения  амортизации НМА компания ежегодно должна проверять и при необходимости  также пересматривать. Если расчет ожидаемого поступления будущих  экономических выгод от использования  НМА существенно изменился, способ определения такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменение в оценочных значениях. В старом ПБУ 14/2000 такого требования не было.

Добавим, что по новым правилам в течение срока полезного  использования нематериальных активов  начисление амортизационных отчислений не приостанавливаются. В прежнем  ПБУ 14/2000 было сказано, что амортизация  приостанавливается, если фирма законсервировала свою деятельность.

В налоговом учете для амортизации  НМА предусмотрено только два  метода:

-линейный;

-нелинейный (ст.259 НК РФ).

Амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы независимо от применяемого способа и от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В течение этого срока начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев, определенных законодательством  и собственно ПБУ 14/2007 (п.16)

У сезонных предприятий начисление амортизации по НМА производится в течение активного периода работы в отчетном году (в размере не 1/12, а, например, 1/7 нормы за год в течение 7 месяцев сезона).

Начисление амортизации начинается с 1 – го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1 – го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное погашение стоимости объекта либо, когда данный объект выбыл из состава нематериальных активов по любым основаниям (уступка, утрата исключительных прав). Это правило в бухгалтерском и налоговом учете применяется одинаково.

Приобретенная деловая репутация  организации должна быть скорректирована  в течение 20 лет (но не более срока  деятельности организации).

В бухгалтерском учете начисление амортизации может отражаться двумя способами: