Ирина Эланс

Автор который поможет с любыми образовательными и учебными заданиями

Управленческий учет. 7

"Экономический анализ: теория и практика", 2009, N 36

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ ПРОДАЖ

В ОРГАНИЗАЦИЯХ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ

В статье обоснована система базовых аналитических показателей, необходимых для оперативного менеджмента продаж (аспекты товарного ассортимента), взаимоотношений с покупателями, применения торговых скидок. Для обеспечения оперативного формирования аналитических показателей предложена методика управленческого учета продаж для малых и средних организаций оптовой торговли.

Управление доходами и расходами организации - объективная необходимость рыночных отношений. В связи с этим потребность в проведении методологических разработок по определению, учету, анализу финансовых результатов в экономике любой организации несомненна.

Проблемам бухгалтерского финансового и управленческого учета расходов в настоящее время уделяется большое внимание в учебно-методической литературе и диссертационных исследованиях. Вопросы использования учетной информации для управления доходами организации, для принятия оперативных решений в менеджменте продаж до сих пор остаются наименее освещенными в нормативно-правовых актах и специализированной литературе.

Проблема управленческого учета доходов от продаж является сегодня весьма актуальной для многих торговых организаций. Суть ее в следующем. Для большинства управленцев и других внутренних пользователей отчетности торговых организаций показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках недостаточно для принятия оперативных управленческих решений. Поэтому необходима рациональная детализация доходов от продаж, то есть такая детализация количества и суммы продаж, которая позволяла бы с необходимой периодичностью решать как минимум следующие управленческие вопросы:

- какой вид реализуемых товаров наиболее прибылен и почему;

- какой клиент (покупатель) является наиболее "ценным";

- какой центр доходов наиболее эффективен и почему;

- какой размер скидки следует применить к определенной группе товаров, чтобы повысить оборачиваемость товаров без существенного ущерба для финансовых результатов.

Требование рациональности в данном контексте означает, что детализация не должна быть настолько глубокой и сложной, чтобы уменьшать готовность менеджера анализировать выходные данные управленческого учета.

Наши исследования показали, что специалисты планово-экономических служб (отделов бюджетирования) выражают готовность анализировать:

- по поводу каждого управленческого аспекта - не более 3 - 4 показателей; учитывая, что каждый из них может оцениваться в динамике и структуре, целесообразно также проведение сравнительного анализа;

- в аспекте общих целей деятельности каждого специалиста в рамках исполнения должностных обязанностей (например, мерчандайзера, сбытового или транспортного логиста) - не более 10 показателей [1].

Сбор "лишней" информации считается нерациональным, если принятие более конкретных управленческих решений на основе дополнительных данных требует больших затрат, нежели эффект от их внедрения.

Таким образом, в данной статье нами сделана попытка решить следующие задачи в аспекте рационализации управленческого учета и анализа продаж в оптовой торговле:

- предложена методика отбора "узких мест", требующих оперативных управленческих решений, детального анализа менеджерами среднего и высшего звена посредством сбора достаточной надлежащей информации;

- с точки зрения полезности для внутренних пользователей информации рекомендованы группы базовых показателей, необходимых для принятия оперативных управленческих решений;

- предложен инструментарий сбора аналитической информации средствами бухгалтерского учета.

В отечественной практике методика факторного анализа продаж обстоятельно изложена в трудах Н.П. Любушина, Г.В. Савицкой, А.А. Максютова, где приведены факторные модели, алгоритм и подтверждающие расчеты с выводами.

Результативность функционирования большинства организаций чаще всего оценивается показателями прибыли и рентабельности. Любой хозяйствующий субъект обладает определенными возможностями для достижения целей, ради которых он был создан. Как справедливо отмечает В.П. Родичева, в нашей стране основными оценочными показателями традиционно считаются объем реализации и прибыль [8]. Потому наиболее рациональная система сбора и анализа оперативной информации по поводу эффективности продаж должна прежде всего основываться на оценке влияния факторов на финансовый результат от реализации [2].

Тем не менее большинство прикладных методик не учитывает отраслевых особенностей анализа результатов продаж, а также устойчивости тенденций изменения основных факторов, влияющих на изменение прибыли (убытка) от основного вида деятельности.

В частности, Н.В. Климова, обосновывая методику стратегического решения по увеличению объема продаж, оперирует статическими данными о цене, постоянных и переменных затратах. Это снижает практическую ценность методики в условиях разнонаправленных тенденций жизненного цикла товарного ассортимента в торговле при непредсказуемых колебаниях закупочных и реализационных цен [3].

Ежемесячное накопление данных о количестве реализуемых товаров, их закупочных ценах, цене реализации может предоставить менеджеру-аналитику исходную информацию для факторного анализа прибыли (табл. 1).

Таблица 1

Исходные данные для факторного анализа продаж товаров

по видам в торговой организации

Месяц	Товар А			Товар Б			Товар В
Месяц	Количество	Закупочная цена, руб.	Цена реализации, руб.	Количество	Закупочная цена, руб.	Цена реализации, руб.	Количество	Закупочная цена, руб.	Цена реализации, руб.
Декабрь прошлого года	600	1 100	1 450	440	1 000	1 300	1 050	540	600
Январь	500	1 100	1 500	490	990	1 300	1 600	540	600
Февраль	450	1 100	1 500	500	990	1 300	1 500	560	600
Март	600	1 100	1 500	400	990	1 300	1 200	560	650
Апрель	620	1 100	1 600	490	1 020	1 300	1 600	590	650
Май	790	1 200	1 600	410	1 020	1 300	1 550	590	650
Июнь	500	1 200	1 700	460	1 020	1 300	1 700	620	690
Июль	500	1 200	1 700	400	1 020	1 350	1 100	620	690
Август	550	1 200	1 700	320	1 020	1 350	1 050	620	690
Сентябрь	450	1 200	1 700	350	1 050	1 400	1 300	620	690
Октябрь	390	1 200	1 700	280	1 050	1 400	1 600	620	690
Ноябрь	250	1 200	1 650	270	1 050	1 400	1 500	620	690
Декабрь	300	1 200	1 650	230	1 050	1 400	1 800	620	690
Итого	5 900	Х	Х	4 600	Х	Х	17 500	Х	Х

На основе расчета прибыли по вышеприведенным данным можно отобразить общие тенденции финансовых результатов реализации в целом по организации, и в том числе по каждому товару (рис. 1).

Анализ прибыли от продажи товаров трех видов, тыс. руб.

Тыс. руб.

600 ┬────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

│

│ y = -11,041x + 512,58

│ @

500 ┼───#--------------------------------------------@-----------------------------------------------------------

│ # #

│ @ # @ @ 2

│ @ # # R = 0,3353

│ # @

│ # #

400 ┼────────────@-----------------------------------------------------------------------@#----------------------

│ # #

│

│ @

│ * @

300 ┼──────────────────────────────*-----------------------------------------------------------------------------

│ *

│ * *

│

│ *

200 ┼───*--------------------------------------------------------------------------------*-----------------------

│ *

│

│ о о о о о *

│ о о * х

│ х о х о х х

100 ┼───х--------------------------х--------------------------------------------х--------о--------о--------------

│ х о

│ х х х

│

0 ┼────────┬────────┬────────┬────────┬────────┬────────┬────────┬────────┬────────┬────────┬────────┬────────┐

Январь Февраль Март Апрель Май Июнь Июль Август Сентябрь Октябрь Ноябрь Декабрь

*** Товар А ооо Товар Б

@@@ Товар В ххх Итого прибыль

### Линейный тренд итоговой прибыли

Рис. 1

В нашем примере очевидны следующие тенденции:

- наибольшую прибыль организации приносит продажа товара А, а наименьшую - товара В;

- прибыль от продажи товара Б имеет неярко выраженную тенденцию к снижению, а товара В - к увеличению;

- прибыль от продажи товара А имеет неярко выраженную сезонность (наименьшие финансовые результаты - зимой, наибольшие - май - август);

- общая тенденция прибыли - снижение.

Однако такой простой метод анализа не дает возможности вскрыть причины уменьшения эффективности продаж, за исключением сезонности, и тем самым обосновать направления систематического анализа для принятия оперативных управленческих решений.

Выявить причины изменения финансового результата от продаж в динамике позволяет факторный анализ. Как отмечают Н.П. Любушин и др. в учебнике "Экономический анализ", традиционный подход к проведению такого анализа предполагает включение в модель следующих факторов: изменение объема продаж, цены, себестоимости и структуры реализации (ассортимента) [4, с. 286].

Мы предлагаем модифицировать традиционную модель с учетом специфики оптовой торговли, где ключевыми "управляемыми" факторами, влияющими на финансовый результат, являются изменение объема продаж, модификация структуры реализации (ассортимента), оперативное управление торговой надбавкой.

Методом исчисления разниц (с применением разработанного нами на базе MS Excel шаблона "Оперативный анализ продаж") мы рассчитали вспомогательные показатели для динамического факторного анализа изменения прибыли от продаж с шагом "месяц" (табл. 2). Данные в формате таблицы позволяют приемами классического факторного анализа выявить влияние указанных факторов на изменение прибыли от продаж:

ДЕЛЬТАП = П - П ,

отч баз

ДЕЛЬТАП = (В - В ) x ПЕ ,

V усл баз баз

ДЕЛЬТАП = (ПЕ - ПЕ ) x В ,

S усл баз усл

ДЕЛЬТАП = П - П ,

ТН отч усл

где П - прибыль;

П , П , П - прибыль отчетного периода, базисного (прошлого)

баз отч усл

периода и условная соответственно;

ДЕЛЬТАП - изменение прибыли;

ДЕЛЬТАП , ДЕЛЬТАП , ДЕЛЬТАП - изменение прибыли за счет изменения

V S ТН

объема продаж (V), структуры реализации (S) и торговой надбавки (ТН)

соответственно;

В - выручка от продаж;

В , В , В - выручка отчетного периода, базисного (прошлого)

баз отч усл

периода и условная соответственно;

ПЕ - прибылеемкость, то есть отношение прибыли от продаж к выручке, или доля торговой надбавки в цене продажи;

ПЕ , ПЕ , ПЕ - прибылеемкость отчетного периода, базисного

баз отч усл

(прошлого) периода и условная соответственно.

Таблица 2

Вспомогательные показатели для факторного анализа

изменения прибыли от продаж

Месяц	Выручка, тыс. руб.	Себестоимость продаж <*>, тыс. руб.	Прибыль, тыс. руб.	Прибылеемкость, руб.	Выручка условная <**>, тыс. руб.	Себестоимость продаж условная <**>, тыс. руб.	Прибыль условная <**>, тыс. руб.	Прибылеемкость условная <**>, руб.
Декабрь прошлого года	2 072	1 667	405	0,20	-	-	-	-
Январь	2 347	1 899	448	0,19	2 322	1 904	418	0,18
Февраль	2 225	1 830	395	0,18	2 225	1 800	425	0,19
Март	2 200	1 728	472	0,21	2 140	1 728	412	0,19
Апрель	2 669	2 126	543	0,20	2 607	2 063	544	0,21
Май	2 805	2 281	524	0,19	2 805	2 202	603	0,21
Июнь	2 621	2 123	498	0,19	2 503	2 072	431	0,17
Июль	2 149	1 690	459	0,21	2 129	1 690	439	0,21
Август	2 092	1 637	454	0,22	2 092	1 637	454	0,22
Сентябрь	2 152	1 714	439	0,20	2 135	1 703	432	0,20
Октябрь	2 159	1 754	405	0,19	2 159	1 754	405	0,19
Ноябрь	1 826	1 514	312	0,17	1 838	1 514	325	0,18
Декабрь	2 059	1 718	342	0,17	2 059	1 718	342	0,17
Итого (в среднем)	27 303	22 013	5 290	0,19	27 013	21 784	5 228	0,19

--------------------------------

<*> Для простоты расчета использован показатель себестоимости продаж исходя из закупочной цены товара, иначе говоря, дебетовый оборот субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции с аналитическими счетами счета 41 "Товары".

<**> Условные показатели рассчитаны с учетом количественного показателя (объема продаж) прошлого месяца и качественного показателя (себестоимости, цены) отчетного месяца.

В результате применения приведенных формул получаем данные для анализа тенденции влияния факторов на изменение прибыли от продаж (табл. 3).

Таблица 3

Результаты динамического факторного анализа изменения

прибыли от продаж, тыс. руб.

Месяц	Изменение прибыли по сравнению с предыдущим месяцем
	Всего	В том числе за счет
	Всего	Объема продаж	Структуры реализации	Торговой надбавки
Январь	43	49	-36	30
Февраль	-53	-23	0	-30
Март	77	-15	32	60
Апрель	71	87	-15	-1
Май	-19	28	32	-79
Июнь	-26	-56	-37	67
Июль	-39	-93	35	20
Август	-5	-12	7	0
Сентябрь	-16	9	-32	7
Октябрь	-34	1	-35	0
Ноябрь	-93	-60	-20	-13
Декабрь	30	40	-10	0
Среднемесячный прирост (+), уменьшение (-) прибыли	-5,3	-3,8	-6,6	5,1
% к среднемесячной величине прибыли	-1,2	-0,9	-1,5	1,2

Выводы, которые позволяют сделать результаты динамического факторного анализа полезными для управленцев, заключаются в следующем:

- в среднем за каждый месяц анализируемого периода прибыль от продаж снижалась на 5,3 тыс. руб., или 1,2% от среднемесячной величины; отмечаем также, что прибыль снижалась в восьми случаях из анализируемых 12;

- наибольшее отрицательное влияние на изменение финансового результата в нашем примере оказал ассортимент продаж; отмечаем также, что за счет ассортимента прибыль снижалась в семи случаях из анализируемых 12. При этом следует учитывать, что в условиях жесткой конкуренции и финансового кризиса организации оптовой торговли зачастую не могут контролировать общий спад продаж и размер равновесной цены (то есть фактор торговой надбавки). Поэтому ассортимент остается чуть ли не единственным фактором управления прибылью;

- наибольшее положительное влияние на изменение финансового результата, не позволив прибыли снизиться еще вдвое, оказал рост размера торговой надбавки. Это свидетельствует о том, что существует резерв повышения оборачиваемости товаров и снижения негативного влияния фактора ассортимента за счет применения торговых скидок.

Факторный анализ в предлагаемом формате мы рекомендуем делать один раз в год по окончании сбора отчетной информации. Выводы, которые могут следовать из данного анализа, позволяют определить рациональный формат оперативного сбора управленческой информации, которая анализируется с требуемой периодичностью: в большинстве случаев - ежемесячно, а при высокой оборачиваемости товаров либо резком ее спаде - подекадно.

Следует отметить, что подекадная аналитическая отчетность более полезна для принятия оперативных управленческих решений, но не всегда рациональна: затраты на сбор и анализ информации могут быть несопоставимы с эффектом от ее рассмотрения. Безусловно, подекадная отчетность полезна для динамического анализа по товарам с коротким жизненным циклом либо небольшим сроком годности. В этом случае резкий спад оборачиваемости свидетельствует о регрессивной стадии жизненного цикла либо об "эффекте замены", когда товары с истекающим сроком годности менее охотно выбираются потребителями, чем более "свежие" товары.

Итак, принятие оперативных управленческих решений по каждому вопросу должно достигаться путем сравнительного анализа некоторых показателей. При этом требования достоверности и рациональности будут достигнуты, если:

- методика расчета показателей для оперативного анализа будет простой;

- в условиях автоматизированной обработки информации будут заданы форматы экспорта данных первичного учета, регистров аналитического учета, наименее подверженных искажениям в результате ошибок и преднамеренных действий;

- учитывается готовность менеджеров оперативно анализировать не более 3 - 4 показателей по каждому аспекту.

Разработка методики сбора информации о продажах должна основываться на полезных для анализа показателях (табл. 4).

Таблица 4

Базовые показатели, необходимые для принятия управленческих

решений в сфере продажи товаров в оптовой торговле <*>

┌────────────────┬───────────────┬───────────────────────────────────┬────────────────────┐

│ Вопрос, в │ │ │ │

│аспекте которого│ Анализируемые │ │ │

│ принимается │ показатели │ Формула расчета │ Направления анализа│

│ управленческое │ │ │ │

│ решение │ │ │ │

├────────────────┼───────────────┼───────────────────────────────────┼────────────────────┤

│Ассортимент: │Оборот по │ M,K │В динамике - │

│какой товар │каждому │ В = SUM В │ежемесячно, при │

│наиболее │наименованию │ i j=1,k=1 i │снижении │

│прибылен и │(номенклатуре) │ │оборачиваемости - │

│почему? │товара │ │подекадно. │

│ │ │ │В структуре продаж -│

│ │ │ │положительно │

│ │ │ │расценивается │

│ │ │ │увеличение доли │

│ │ │ │продаж товара в │

│ │ │ │динамике │

│ │ │ │(структурные сдвиги)│

│ ├───────────────┼───────────────────────────────────┼────────────────────┤

│ │Прибылеемкость │ ТН │В динамике - │

│ │по каждому виду│ i │ежемесячно, при │

│ │товара (при │ ПЕ = --- │снижении │

│ │необходимости -│ i В │оборачиваемости - │

│ │каждому │ i │подекадно. │

│ │номенклатурному│ │Сравнительный анализ│

│ │номеру) │ │с товарами других │

│ │ │ │видов │

│ │Оборачиваемость│ В │В динамике - │

│ │товара каждого │ i │ежемесячно, при │

│ │вида (при │ Об = -- │снижении │

│ │необходимости -│ i З │оборачиваемости - │

│ │каждого │ i │подекадно. │

│ │номенклатурного│ │Сравнительный анализ│

│ │номера) │ │с товарами других │