Управление издержками производства на предприятии
Управление издержками производства на предприятии
Затраты – основной ограничитель прибыли и одновременно главный фактор, влияющий на объем предложения. Принятие управленческих решений невозможно без анализа текущих затрат и определения их величины в перспективе.
Анализ деятельности предприятий разных отраслей промышленности показывает, что практически ни одно российское предприятие не может продемонстрировать образец организации управления затратами, а количество убыточных предприятий свидетельствует о том, что есть серьезные проблемы. Эти проблемы нужно решать, поскольку промышленность является важнейшей отраслью народного хозяйства, оказывающей решающее воздействие на уровень экономического развития общества. Именно она определяет самостоятельность любого государства, его экономическую и политическую независимость. Промышленные предприятия являются фундаментом всей системы хозяйственного управления.
Многолетний экономический кризис и спад промышленного производства в России поставили многие предприятия на грань банкротства. Довольно большая свобода в производственной деятельности и установлении цен для некоторых предприятий оказалась чрезмерной.
Некоторые руководители, «паразитировали» на государственной собственности: сдавали в аренду здания, помещения и оборудование. Достаточно распространенным явлением была ориентация на государственный патернализм, т. е. реализовывалась стратегия давления с целью получить финансовую помощь, а также нефинансовую поддержку, позволяющую создать льготные условия работы, защиту от конкуренции и т. д.
Однако постепенно экономическая ситуация нормализовалась, российские промышленные предприятия стали приспосабливаться к современным рыночным условиям, существенно изменился характер их хозяйственной деятельности: уменьшилось использование денежных суррогатов, почти исчез бартер, значительно сократились неплатежи контрагентам и задержки заработной платы.
Тем не менее управление затратами остается одним из важнейших вопросов экономики, поскольку от него зависит укрепление позиций предприятия на рынке и последовательное достижение целей его деятельности.
Управление производством включает планирование, координирование и осуществление всех действий по созданию продукции и предполагает взаимодействие на предприятии трех подсистем системы управления:
1) производственно-
2) маркетинговой, обеспечивающей
движение продукции к потребите
3) финансовой, обеспечивающей
постоянную достаточную аккумул
Сущность производства состоит в создании в процессе преобразования входящих ресурсов добавленной стоимости, которая представляет собой разницу между стоимостью вложений и стоимостью (ценой) конечного продукта. Для коммерческих предприятий стоимость конечной продукции определяется ценой, которую потребители готовы платить за товары. Для предприятий важно проверять, создается ли в результате производственного процесса добавленная стоимость, а для этого необходимо контролировать все затраты. Менеджеры, управляющие производственными операциями, отслеживают процессы создания готовой продукции, обеспечения производства, а также его проектирования и модернизации, подготовки персонала.
Развитие технологий приводит к появлению огромного числа новых товаров и производственных процессов. Технологические изменения в продукции и процессах имеют большое значение для производственных систем, воздействуя на конкурентоспособность и качество продукции. Технологии требуют осторожного отношения, так как влияют на стоимость производства, его гибкость, производительность труда.
Производственно – технологическая подсистема с точки зрения управления затратами включает следующие элементы:
1) инновации (патенты, технологии, изобретения);
2) производство (сырье и материалы, обработка; процесс, передел, цикл);
3) качество (контроль
инноваций, входной контроль
Заметим, что инновации позволяют повышать эффективность деятельности, создавать новые и усовершенствовать старые продукты.
Что касается уровней управления затратами, то можно выделить следующие:
1) совет директоров, который
контролирует применение
2) руководители структурных подразделений, мастера, бригадиры, которые осуществляют контроль действия технологической цепочки по критерию эффективности качества продукции;
3) топ-менеджеры, которые
проводят контроль качества
Маркетинговая подсистема
– важнейшая в сфере
В связи с постоянным изменением рыночной ситуации предприятие нуждается в информации о продажных ценах на товары конкурентов, их затратах, объемах продаж. Кроме того, необходима оценка потребительского спроса. Эту информацию следует доводить до производственников, дизайнеров, разработчиков продукта.
Маркетинговую подсистему, обеспечивающую движение продукции к потребителям и формирующую спрос на продукцию, можно характеризовать как 7P: потребитель (People), продукт (Product), технология (Production), цена (Prise), место продажи (Place), продвижение (Promotion), реклама (Public relation).
Взаимодействие производства и маркетинга осуществляется посредством улучшения, модернизации существующих товаров и разработки новых, изучения спроса со стороны потребителей, сопровождения продукции при продажах.
Сотрудники финансовых
служб включаются в обмен данных
с целью финансового
Можно назвать следующие элементы финансовой подсистемы:
1) привлечение финансовых
2) внутреннее перераспределение финансовых ресурсов (учетная политика, бюджетирование, проектное финансирование, межпроектный переток финансовых ресурсов);
3) размещение финансовых ресурсов (кредитование, инвестирование).
Существуют следующие уровни управления затратами в рамках финансового потока:
1) совет директоров, который контролирует применение учетной политики;
2) руководители структурных
3) том-менеджеры, которые
Финансовая подсистема позволяет обеспечить предприятие ресурсами за приемлемую цену с распределением этих ресурсов на самом предприятии.
Взаимодействие финансовых служб и менеджеров, управляющих производством, осуществляется при распределении ресурсов. Для этого необходимо планирование (бюджетирование) деятельности. Планирование наряду с контролем является одной из важнейших функций управления и представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем.
Бюджетирование – управленческий инструмент распределения (планирования) ресурсов в денежном и натуральном выражении, предназначенный для достижения целей бизнеса.
Бюджет – количественное выражение планов, составленных после проведения соответствующего анализа.
Планы классифицируются следующим образом:
● оперативные – краткосрочные планы, сформулированные в виде годовых, квартальных бюджетов;
● тактические планы
● стратегические планы – планы генерального развития и долгосрочной структуры предприятия. Пересматриваются при необходимости, например при внедрении новых технологий и расширении сегментов сбыта продукции.
В условиях постоянно меняющейся внешней среды возникает необходимость формирования такой системы управления, которая обеспечивала бы достижение основной цели бизнеса – получение прибыли, ее увеличение или сохранение стабильного уровня. Получение прибыли в общем случае возможно двумя путями: увеличение объемов производства, реализации или снижение затрат на производство и реализацию продукции. В системе управления предприятием важное место, как мы уже говорили, отводится управлению затратами.
Определения затрат, которые дают зарубежные специалисты, достаточно краткие. Так, по Ч. Т. Хорнгрену, «затраты – стоимостная оценка потребления товаров и услуг» или «под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги»[1, с.26].
Российский экономист С. А. Николаева раскрыла это понятие следующим образом: «Затраты – стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации».
Существует и такое определение: «Под затратами подразумевают использование капитала на приобретение всех видов ресурсов (материальных, трудовых и т. п.) для осуществления предпринимательской деятельности организации»[2, с. 48].
Понятие «затраты» очень
часто отождествляется с
Понятие «расходы» в
отечественной системе
Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) «расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению учредителей».
Согласно бухгалтерскому законодательству расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделятся на расходы по обычным видам деятельности (затраты на производство и реализацию продукции) и прочие расходы.
К прочим расходам относятся, в частности:
● проценты к уплате по кредитам, займам и арендные платежи;
● штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
● возмещение причиненных организацией убытков;
● убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
● суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
● курсовые разницы;
● сумма уценки активов;
● расходы, возникающие как последствия стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества.
Для промышленных предприятий расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, в частности:
● расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих при производстве продукции;
● расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией внеоборотных активов, их ремонтом;
● расходы, осуществляемые
в процессе управления предприятием
и обусловленные его
● расходы, связанные с продажей продукции потребителям.
По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации подразделяются следующим образом:
● расходы текущего отчетного периода (обусловленные фактами хозяйственной деятельности данного отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода);
● отложенные расходы (связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации и осуществленные в текущем отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем).
Расходы текущего отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода:
● обусловлены полученными в данном отчетном периоде доходами. Они не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход;
● не связаны с получением текущих доходов (расходы периода). Они признаются в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Эти расходы обусловлены в большей степени наличием периода, нежели наличием или отсутствием дохода.
Отложенные расходы по признаку возможности возникновения будущих ресурсов организации делятся таким образом:
● инвестиции (капитальные вложения);
● расходы будущих периодов.
Расходы по обычным видам деятельности связаны с понятиями: «затраты на производство», «издержки производства».
Затраты на производство – это потребленные в процессе производства материальные, трудовые и финансовые ресурсы предприятия за отчетный период.
Под издержками производства понимается совокупность затрат прошлого труда, овеществленного в средствах и предметах труда, затраты живого труда.
Таким образом, понятия «затраты на производство» и «издержки производства» тождественны, а понятие расходы организации нормативно гораздо шире.
Понятия «издержки производства» и «себестоимость продукции» также различаются. Издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов. Себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпуск продукции (работ, услуг) из производства и ее продажу в отчетном периоде. В условиях рыночной экономики себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятия.
Для определения себестоимости продукции на предприятиях используют типовую группировку затрат по статьям калькуляции, включающую следующие статьи:
1) сырье и материалы;
2) возвратные отходы (вычитаются);
3) покупные изделия,
полуфабрикаты и услуги
4) топливо и энергия на технологические цели;
5) затраты на оплату труда;
6) отчисления на социальные нужды;
7) расходы на подготовку и освоение производства;
8) общепроизводственные расходы;
9) общехозяйственные расходы;
10) потери от брака;
11) прочие производственные расходы;
12) расходы на продажу.
Сумма статей 1–8 образует
цеховую себестоимость
В практике управления предприятием различают следующие виды себестоимости (табл. 1)
Таблица 1. Виды себестоимости продукции
Управление себестоимостью продукции предприятия – планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции, себестоимости отдельных ее видов, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения. Продукция предприятия является совокупным результатом производственно-хозяйственной деятельности.
Система аналитического учета затрат, влияющих на себестоимость, должна включать совокупность элементов, которые можно представить в виде матрицы, где модель системы аналитического обеспечения состоит из блоков, соответствующих объектам управления и процессам производственно-хозяйственной деятельности (табл. 2).
Таблица 2. Матрица аналитического обеспечения управления затратами на предприятии [5].
Управление производственными процессами позволяет не только удовлетворять текущие запросы потребителей, но и реализовать ключевые возможности предприятия, определяющие варианты его будущего. Эффективно работающее производство создает стратегические возможности, поскольку высвобождаются ресурсы для нового использования или для осуществления новых производственных возможностей.
Качественная система учета затрат на предприятии позволяет ему работать, оставаясь прибыльным. Она должна коррелировать с требованиями в части налогового законодательства, согласовываться с учетной политикой [6,с.25] и корпоративными принципами. Элементы учетной политики значительно влияют на величину затрат. К наиболее существенным элементам можно отнести:
● решение о переоценке основных средств;
● способ начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам;
● способ оценки списываемых в производство материалов;
● решение о создании резервных фондов (на ремонт основных средств, предстоящую оплату отпусков работникам и т. д.);
● базу распределения косвенных затрат;
● порядок списания общехозяйственных расходов;
● принятый метод учета затрат на производство (нормативный, попроцессный, позаказный, попередельный);
● способ списания расходов будущих периодов;
● способ списания расходов на НИОКР и т. д.
С целью управления затратами на производство и реализацию продукции затраты целесообразно классифицировать по направлениям.
Направления учета затрат на производство можно разделить на три категории, предопределяющие возможности анализа:
● затраты для определения себестоимости произведенной продукции;
● затраты для принятия решений;
● затраты для контроля и регулирования [7, с. 36].
Анализ затрат должен начинаться с их классификации, что поможет получить комплексное представление о свойствах и основных характеристиках затрат. Классификация затрат по направлениям представлена в табл. 3.
Затраты, как исключительно сложное явление, не могут быть полно представлены с помощью одной классификации. На практике существует много классификаций затрат, осуществляемых по разным критериям. На западных предприятиях вообще не существует единой классификации затрат, поэтому каждое предприятие может разрабатывать свою номенклатуру затрат в зависимости от потребностей менеджеров. Отличительные черты таких классификаций – их упрощенность, смешение разных признаков группировки, подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и постоянные затраты).
Таблица 3. Классификация затрат по направлениям
Для обоснования управленческих решений необходимо учитывать поведение затрат. Зависимость величины затрат от уровня деловой активности показывают переменные, постоянные, смешанные затраты.
Переменные затраты изменяются прямо пропорционально объему произведенной продукции, например потребленные материалы, прямые трудозатраты. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, но переменные затраты на единицу продукции – постоянная величина.
Постоянные затраты не зависят от объема производства. К ним относят амортизационные отчисления по внеоборотным активам, заработную плату управленческого персонала, арендные платежи и др. Особенность поведения постоянных затрат заключается в том, что совокупные постоянные затраты не зависят от объема производства, а в расчете на единицу продукции при увеличении объема производства они уменьшаются и, наоборот, при уменьшении объема производства увеличиваются.
На практике совокупные постоянные затраты неизменны для всех объемов производства только в краткосрочном периоде, но если рассматривать длительный период, они имеют тенденцию к изменению. В связи с этим используют понятие «релевантный уровень».
Релевантный уровень – это уровень объема производства, в пределах которого постоянные затраты остаются неизменными, а за его пределами могут изменяться ступенчато.
Некоторые виды затрат невозможно однозначно определить по отношению к объему производства как переменные или постоянные, поэтому в управленческом учете выделяют дополнительную группу смешанных затрат. К ним относят условно-переменные затраты и условно-постоянные затраты. Эти затраты имеют одновременно и постоянные, и переменные компоненты.
К условно-постоянным можно отнести, например, расходы на содержание склада:
● постоянная компонента – аренда
складских помещений и
● переменная компонента – затраты на хранение и перемещение товарно-материальных запасов.
К условно-переменным затратам можно
отнести, например, затраты на эксплуатацию
производственного
● постоянная компонента – амортизационные отчисления;
● переменная компонента – затраты на обслуживание оборудования.
Для стратегических решений традиционная классификация затрат на переменные и постоянные может оказаться обманчивой, поскольку характер изменений затрат зависит от выбранного периода времени. Следовательно, все затраты для принятия конкретного решения следует классифицировать с точки зрения соответствующего периода времени. Стратегические решения часто предполагают увеличение или уменьшение производства. Если предполагается увеличить производство, то в качестве релевантных затрат будут учитываться только те дополнительные (приростные) затраты, которые возникнут в результате такого изменения. Эти затраты называют приростными, потому что они вызваны приростом производства. При калькулировании приростных затрат любые существующие постоянные затраты, сохраняющиеся и при изменившемся уровне производства, во внимание не принимаются, а все вновь возникшие приростные затраты, которые будет нести предприятие, включаются в расчеты.
Если стратегическое решение предполагает сокращение объема производства или прекращение выпуска продукции, во внимание также принимаются только те затраты, которые могут измениться в результате подобного решения. Их называют сворачиваемыми (отделяемыми).
Приростные затраты во многом сходны с маржинальными. Основное различие заключается в том, что маржинальные затраты представляют собой дополнительные затраты на единицу продукции, а приростные – результат увеличения объема производства группы единиц продукции.
К устранимым относятся затраты, которых можно избежать, выбрав альтернативный курс действий.
Временной горизонт стратегических решений требует внимания к неустранимым (неизбежным) затратам. К ним относятся все затраты, которые нельзя изменить по желанию предприятия в течение определенного для конкретного решения временного горизонта и не понести дополнительных затрат. Например, действует долгосрочный договор аренды производственных помещений, который не предполагает одностороннее его расторжение, но если передать арендованный объект в субаренду, то получаемая экономия средств должна учитываться. Для обоснования финансовых решений рассматриваются релевантные затраты, т. е. затраты на единицу продукции, которых можно было бы избежать, если бы продукт полностью прекратил свое существование без изменения организационной структуры. Концепция релевантных затрат используется как в отношении экономии затрат (сворачиваемые затраты), так и в отношении их роста в результате нового решения (приростные затраты). В релевантные затраты включаются и переменные, и постоянные затраты, если с изменением уровня деловой активности они тоже меняются. Важнее всего отделить их от неустранимых затрат.
Так как производственный цикл может состоять из нескольких технологических операций, важно осуществлять контроль за затратами и своевременно их регулировать. Поддерживать эффективность управления на высоком уровне можно только при условии, что четко зафиксированы зоны ответственности сотрудников всех уровней предприятия – от высшего руководства до рядовых рабочих: в этом случае можно оценивать результативность предприятия, бизнес-единиц, отделов, команд и каждого работника. Для этого необходимо установить взаимосвязь затрат с центрами финансовой ответственности (ЦФО) – структурными подразделениями, возглавляемыми менеджерами, несущими ответственность за целесообразность понесенных затрат. Выделяют следующие виды ЦФО.
Центр затрат представляет собой подразделение внутри предприятия, менеджер которого отвечает только за затраты. Примерами могут быть производственный цех и отделы заводоуправления.
Центр продаж включает подразделения маркетингово-сбытовой деятельности. Менеджеры несут ответственность за выручку от реализации продукции и затраты, связанные с ее сбытом.
Центр инвестиций – подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений.
Центр прибыли представляет собой подразделение, руководители которого ответственны и за затраты, и за финансовые результаты деятельности по бизнес-направлениям или по операционным сегментам. Например, предприятия в составе крупного объединения, филиалы и дочерние организации. Управление центром прибыли заключается в планировании и анализе финансовых показателей и результатов деятельности центра прибыли.
В качестве объекта управления затратами может выступать как предприятие в целом, так и его производственные подразделения, а внутри них – места возникновения затрат, виды продукции (работ, услуг).
Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия. Понятие «центр затрат» шире понятия «место возникновения затрат». Так, в одном центре затрат может быть несколько мест возникновения затрат: бригада, стадия технологического процесса, рабочее место.
Выбор мест возникновения затрат связан:
1) с необходимостью
оценки, контроля и планирования
деятельности структурных
2) с необходимостью калькулирования себестоимости производимой продукции.
С. А Николаева отметила принципы выделения мест возникновения затрат (табл. 4):
