Виды аудиторских услуг. 3

01-8 Виды аудиторских услуг по  МСА

В соответствии с Законом об аудите под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями  и индивидуальными аудиторами следующих  услуг:

I) постановка, восстановление и  ведение бухгалтерского учета,  составление финансовой (бухгалтерской)  отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной  деятельности организаций и индивидуальных  предпринимателей, экономическое и  финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с  реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а  также представительство в судебных  и налоговых органах по налоговым  и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского  учета и внедрение информационных  технологий;

7) оценка стоимости имущества,  предприятий как имущественных  комплексов, а также предпринимательских  рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных  проектов, составление бизнес-планов;

9) осуществление маркетинговых  исследований;

10) проведение научно-исследовательских  и экспериментальных работ в  области аудиторской деятельности, а также информации о их  результатах, в том числе на  бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном  законодательством РФ порядке  специалистов в областях, связанных  с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных  с аудиторской деятельностью.

В стандарте МСА 120 «Концептуальная  основа Международных стандартов аудита»  определяются уровни уверенности и  виды отчетности аудитора по отдельным видам услуг:

• обзору;

• согласованным процедурам;

• подготовке финансовой информации.

Помимо этого, профессиональные обязанности  аудиторов при оказании упомянутых услуг раскрываются в МСА 910 «Задания по обзору финансовой отчетности», МСА 920 «Задания по выполнению согласованных  процедур», МСА 930 «Задания по подготовке финансовой информации».

При проведении сопутствующих услуг  аудитор должен:

• планировать свою работу;

• направить клиенту письмо-обязательство;

• документировать необходимую  информацию для того, чтобы подтвердить  выполнение работы в соответствии с  МСА.

Обзор финансовой отчетности — услуга, при проведении которой аудитор  должен определить наличие обстоятельств, указывающих на то, что финансовая отчетность не была составлена во всех существенных аспектах в соответствии с основами финансовой отчетности. Проведение обзора, в отличие от аудита, не предполагает:

• оценки систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля;

• проверки бухгалтерских записей;

• получения ответов на запросы;

• полного набора доказательств, получаемых в ходе проверки, наблюдения, подтверждений  и расчетов.

Согласно МСА 910 «Задания по обзору финансовой информации» доказательства, необходимые для достижения цели обзора, аудитор получает в первую очередь посредством проведения опроса и аналитических процедур.

В ходе обзора аудитор может допустить  средний (более низкий по сравнению  с аудитом финансовой отчетности) уровень уверенности в том, что  проверяемая информация не содержит существенных искажений. По результатам обзора в аудиторском отчете формулируется мнение в виде негативной уверенности. Следовательно, негативная уверенность — это отрицание факта обнаружения каких-либо значительных искажений, выраженное по результатам проведенных работ.

Аудитор должен обратить внимание клиента  на то, что обзор не является аудиторской  проверкой, а составленное по результатам  обзора заключение не выражает аудиторского мнения о достоверности финансовой отчетности. Кроме того, необходимо разъяснить клиенту, что на обзор нельзя полагаться как на средство выявления ошибок, незаконных действий или других нарушений.

Тем не менее при проведении обзора аудитор руководствуется теми же общими профессиональными принципами и соображениями в отношении  существенности, целесообразности использования  работы других лиц, рассмотрения последующих событий, что и при выражении аудиторского мнения о финансовой отчетности.

Заключение по обзору имеет структуру, во многом схожую с аудиторским заключением по финансовой отчетности, и формируется в зависимости от результатов работы аудитора.

Согласованные процедуры — действия аудиторского характера, по которым  было достигнуто согласие между аудитором, субъектом и любыми соответствующими третьими сторонами. Работа по выполнению согласованных процедур может касаться таких статей отчетности, как дебиторская задолженность, операции со связанными сторонами, объем продаж и прибыли подразделений, а также финансовых отчетов. Стандарты и рекомендации по данному виду услуг установлены МСА 930 «Задания по выполнению согласованных процедур».

При определении условий задания  аудитор должен обратить внимание руководства клиента на то, что выполняемые процедуры не будут являться аудиторской проверкой или обзором и что аудиторское мнение по результатам такой работы не выражается. Кроме того, аудитор устанавливает ограничения в отношении распространения информации отчета о фактических результатах.

Аудитору рекомендуется использовать следующие методы получения информации, касающейся условий задания:

• опрос;

• анализ, сравнение;

• проверку расчетов;

• сквозную проверку;

• наблюдение;

• осмотр;

• запрос и подтверждение.

В случае проведения согласованных  процедур аудитор представляет в виде отчета сторонам, участвующим в договоренности, только фактические выводы без выражения уверенности. Пользователи отчета самостоятельно оценивают объем проведенных процедур и предложенные выводы и составляют собственные заключения на основе данных работы аудитора. Аудитор должен представить выводы по поводу задолженности клиента поставщику, подтвержденной проверенными документами.

В отчете, помимо обычных реквизитов и параграфов, должны быть отражены следующие принципиальные моменты:

— заявление о согласовании выполненных  процедур с получателем отчета;

—перечень конкретных выполненных  процедур;

— заявление о том, что процедуры  не являются аудиторской проверкой или обзором;

— указание на ограниченность объема процедур целью договоренности и упоминание о том, что при проведении дополнительных процедур, проверки или обзора могли быть обнаружены и другие проблемы, требующие отражения в отчете. Данная информация включается для того, чтобы не вызывать неоправданных ожиданий в отношении выявления всех обстоятельств, интересующих получателей отчета.

Подготовка финансовой информации — это сбор, классификация, обобщение  и представление финансовой информации с применением знаний аудитора в области бухгалтерского учета (например, составление бухгалтерского баланса и других форм финансовой отчетности на основе предоставленных клиентом данных бухгалтерского учета). При оказании данной услуги аудитор выступает в роли бухгалтера, поэтому в тексте МСА 930 «Задания по подготовке финансовой информации» используется именно этот термин.

При определении условий задания  бухгалтер должен проинформировать руководство клиента о следующем:

— выполнение задания не предусматривает  проведение аудиторской проверки или обзора, не предполагает выражения уверенности в достоверности информации, не гарантирует выявления ошибок или нарушений;

— ответственность за полноту и  точность предоставляемой бухгалтеру информации несет руководство клиента;

— финансовая информация будет подготовлена с соблюдением перечисленных  в отчете принципов бухгалтерского учета, кроме того, будут раскрыты все известные отступления от этих принципов (количественную оценку таких отступлений приводить необязательно).

Для подготовки финансовой информации бухгалтер получает общее представление  о характере финансово-хозяйственной  деятельности клиента, формах его бухгалтерских записей и основах финансовой отчетности, в соответствии с которыми должна быть представлена требуемая информация. В обязанности бухгалтера не входит:

• оценка достоверности и полноты  предоставленной информации;

• оценка системы внутреннего контроля;

• получение подтверждений или  проверка разъяснений.

Если бухгалтеру становится известно, что предоставленная ему информация не удовлетворяет предъявляемым  требованиям, то он должен запросить  у руководства клиента дополнительные сведения, а в случае невыполнения этой просьбы — отказаться от подготовки финансовой информации.

В отчете о выполнении задания по подготовке финансовой информации помещается заявление о том, что аудиторская проверка или обзор не проводились и что в связи с этим уверенность в достоверности информации не выражается. На каждой странице подготовленной отчетности либо на титульном листе должны содержаться ссылки на то, что данные собраны и представлены без проведения аудита и обзора.

Аудитор считается причастным к  финансовой информации, если:

— к ней прилагается его отчет;

— им выражается согласие на использование  его имени в связи с профессиональной деятельностью (т.е. если выполнялись  сопутствующие услуги).

Ответственность аудитора за содержание финансовой информации ограничивается уровнем уверенности, обеспечиваемым при оказании услуг. Если аудитору становится известно, что на него безосновательно  ссылаются, то он может проинформировать об этом заинтересованные стороны или  пойти по пути юридических разбирательств.

02-9 Оценка риска использования результатов  работы внутреннего аудита.

Аудитор должен составить программу оценки внутреннего  аудита и отразить в своей рабочей  документации выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудита, которая  была протестирована, изучена и оценена.

При формировании оценки внутреннего аудита на стадии планирования следует учитывать его:

•    организационный статус — положение службы внутреннего аудита в системе управления экономического субъекта, ее возможности и способность соблюдать объективность и независимость, наличие или отсутствие иных обязанностей, действие сдерживающих факторов и ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками экономического субъекта на внутренний аудит. Следует помнить, что ситуация идеальна, когда служба внутреннего аудита подчиняется только высшему руководству или собственникам экономического субъекта;

•    компетентность — профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов, политика найма, обучения и повышения квалификации  сотрудников службы   внутреннего  аудита,   степень понимания ими стоящих задач и проблем;

•    профессиональный уровень — состояние планирования, контроля и документирования работы внутреннего аудита, наличие и содержание соответствующих положений по внутреннему аудиту, рабочих программ и рабочей документации;

•    функциональные рамки —- содержание и объем работы, которую выполняет служба внутреннего аудита;

•    уровень значимости — рассматриваются ли и принимаются к исполнению руководством и (или) собственниками экономического субъекта рекомендации внутреннего аудита.

После оценки деятельности внутреннего аудита на стадии планирования аудиторская организация должна решить: может ли работа внутреннего аудита быть использована для  целей  внешнего

аудита.

Если аудиторская  организация решит использовать работу внутреннего аудита, она должна продолжить ее изучение, ознакомиться с рабочими документами внутреннего аудита и убедиться в том, что:

а)  соответствующие программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудита;

б)  работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется;

в)  выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обоснованы полученными ими данными и соответствуют существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, соответствует результатам выполненной ими работы;

г)  зоны повышенных рисков, известные специалистам экономического субъекта, учитываются при планировании работ и проверяются внутренним аудитом;

д)  отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внутренними аудиторами,

конструктивное.

Содержание, сроки и объем проверок конкретной работы внутреннего аудита зависят от:

•   оценки внешним аудитором аудиторского риска;

•   существенности объекта проверки;

•   предварительной оценки службы внутреннего аудита. Указанная работа может включать: тестирование объектов, уже

проверенных внутренним аудитом; проверку других интересующих объектов; наблюдение за процедурами  внутреннего аудита; иные приемы проверки по усмотрению аудитора.

03-10 Международные стандарты получения аудиторских доказательств.

1. Инспектирование бухгалтерских  записей или документов. Представляет  собой проверку записей или  документов (внутренних или внешних,  в бумажной или электронной  форме либо на других носителях). В ходе инспектирования бухгалтерских  записей и документов аудитор  получает аудиторские доказательства  различной степени надежности  в зависимости от их характера,  источника и эффективности средств  внутреннего контроля. Примером  инспектирования, выполненного в  качестве тестов средств контроля, является инспектирование записей  или документов на предмет  их санкционирования.

Выделяют три основные категории  документальных аудиторских доказательств, которые характеризуются различными степенями надежности:

-документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и  находящиеся у них;

-документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами,  но находящиеся у клиента;

-документальные аудиторские доказательства, созданные клиентом и находящиеся  у него.

2. Инспектирование материальных  активов - проверка физического  наличия материальных активов.  Может обеспечить надежные аудиторские  доказательства относительно их  существования, но не всегда  относительно права собственности  или стоимостной оценки. Инспектирование  отдельных инвентарных объектов  обычно сопровождается наблюдением  за их инвентаризацией.

3. Наблюдение - изучение процесса  или процедур, выполняемых другими  лицами (например, наблюдение аудитора  за подсчетом товарно-материальных  запасов работниками субъекта  или выполнением контрольных  процедур, не оставляющих "следов" для аудита). Наблюдение обеспечивает  аудиторские доказательства в  отношении происходящего процесса  или процедуры, но оно ограничено  периодом времени, в течение  которого проводится наблюдение, и тем, что само по себе  оказывает влияние на происходящий  процесс или выполняемую процедуру.

4. Запрос - поиск финансовой и  нефинансовой информации у осведомленных  лиц в пределах или за пределами  субъекта. Запрос является аудиторской  процедурой, которая широко используется  на протяжении всего аудита  и часто дополняет другие аудиторские  процедуры. Запросы могут быть  различными по форме. Это официальный  письменный запрос, адресованный  третьим сторонам, или неофициальный  устный запрос, адресованный работникам  субъекта. Оценка информации, полученной  в результате запросов, является  неотъемлемой частью самой процедуры.

Ответы на запросы могут дать аудитору сведения, которыми он ранее  не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. И наоборот, могут предоставить информацию, которая  значительно отличается от ранее  полученной, как, например, информация о возможности руководства обойти установленные средства контроля. В  некоторых случаях информация, полученная в ответ на запрос, обеспечивает основания для изменения или  выполнения дополнительных аудиторских  процедур.

Аудитор проводит аудиторские процедуры  в дополнение к запросам для получения  достаточных надлежащих аудиторских  доказательств. Сам по себе запрос не предоставляет достаточных и  надлежащего характера аудиторских  доказательств относительно существенного  искажения на уровне предпосылки  подготовки финансовой отчетности. Более  того, одного запроса недостаточно для тестирования операционной эффективности  средства контроля.

5. Подтверждение - является разновидностью  процедуры запроса и представляет  собой процесс получения информации  или сведений о существующих  обстоятельствах напрямую от  третьих лиц. Например, аудитор  обычно запрашивает подтверждение  о дебиторской задолженности  непосредственно у дебиторов.  Внешние подтверждения часто  используют для проверки остатков  по синтетическим и аналитическим  счетам.

6. Пересчет - проверка точности  арифметических расчетов в первичных  документах и бухгалтерских записях  либо выполнение самостоятельных  расчетов.

7. Повторное проведение - самостоятельное  выполнение процедур контроля, которые  первоначально были осуществлены  как часть внутреннего контроля  предприятия либо вручную, либо  с использованием компьютеризированных  методик аудита.

8. Аналитические процедуры - включают  оценку финансовой информации  путем изучения вероятных взаимосвязей  между финансовыми и нефинансовыми  данными. Аналитические процедуры  также охватывают исследование  выявленных отклонений и взаимосвязей, которые не согласуются с прочей  информацией или отклоняются  от прогнозных значений.

Длительность выполнения указанных  процедур будет зависеть от срока, отведенного  на получение аудиторских доказательств.

При наличии серьезных сомнений относительно существенной предпосылки, на основе которой подготовлена финансовая отчетность, аудитор должен попытаться получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. Если это  невозможно, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

04-1 Аудит принятой учетной политики.        

1.1 Цель и задачи аудиторской  проверки учетной политики       

Целью ознакомления с учетной политикой  при планировании аудита является изучение и оценка основных принципов организации  бухгалтерского учета и документооборота, закрепленных в принятой организацией учетной политике. При этом устанавливается  наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.     

Целью проведения аудита учетной политики –установление соответствия применяемой  в организации методики бухгалтерского учета действующим в проверяемом  периоде нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах, т.е.составить мнение о достоверности  бухгалтерской отчетности организации (экономического субъекта) исходя из требований, выпол-нение которых согласно ПБУ 1/2008 должна обеспечивать учетная политика организации, а также исходя из следующих  допущений:      

— имущественной обособленности организации;      

— последовательности применения учетной  политики;     

— временной определенности фактов хозяйственной  деятельности.     

При этом следует знать, что для достижения поставленных целей ауди-торы должны решить следующие задачи:     

— изучить систему организации  бухгалтерского учета;     

— установить соответствие организационной  структуры бухгалтерии и формы  бухгалтерского учета условиям организации  и управления предприятия;     

— дать характеристику системы документации и документооборота;     

— дать оценку учетной политике предприятия;      

— подтвердить достоверность производимых начислений и выплат работ-никам по всем основаниям.     

Предоставляемые аудитору документы:      

– приказ об учетной политике;     

– график документооборота;     

– рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на пер-вичных документах;      

– формы первичных документов;     

– описание технологического процесса компьютерной обработки данных.     

Последовательность  работ при проведении аудита учетной  политики мо-жно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.     

Ознакомительный этап: Аудитору необходимо выяснить лиц, ответст-венных за составление  и организацию бухгалтерского учета  и соблюдение законодательства при  выполнении хозяйственных операций, за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное  представление полной и достоверной  бухгалтерской отчетности.     

Следует изучить состав и соподчиненность, а также разделение полномо-чий и ответственности, структуру, функции и задачи бухгалтерской службы.     

Учетная политика организации должна быть сформирована главным бух-галтером (бухгалтером) организации на основании ПБУ 1/2008 и утверждена руководителем организации. При этом необходимо проверить наличие:      

– рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащего синтети-ческие и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета (в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности). Следует обратить внимание на то, что организация может включить в рабочий план счетов корреспонденцию, используемую при отражении тех или иных операций;     

– форм первичных учетных документов, применяемых для оформления трех фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены ти-повые формы первичных учетных документов, а также форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности.      

– правил документооборота и технологии обработки учетной инфор-мации.     

Основной этап: Основной задачей аудита учетной политики является изучение системы организации бухгалтерского учета. Аудитору необходимо установить, раскрыты ли в учетной политике следующие положения:      

– способ начисления амортизации основных средств.     

Амортизация основных средств (ОС) согласно Положению  по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, производится следующими способами: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.      

По  активам, в отношении которых  выполняются условия для отнесения  их в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01), а также имеющих стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, начисление амортизации производится одним из вышеназванных способов.     

Регулярность (периодичность) проведения переоценки стоимости объектов основных средств  в коммерческих организациях определяется с учетом требования ПБУ 6/01 о том, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости;     

– способ оценки нематериальных активов (НМА).     

Амортизация нематериальных активов согласно Положению  по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденному приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, может начисляться: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).      

Организации необходимо утвердить в учетной  политике способ начисления амортизации  по группам однородных нематериальных активов. Кроме того, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету  «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы» ПБУ 17/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, указанные расходы, признанные в бухгалтерском учете при соблюдении установленных в ПБУ 17/02 условий в качестве вложений во внеоборотные активы, списываются на расходы по обычным видам деятельности теми же способами, как и при амортизации нематериальных активов;     

– метод оценки материальных ресурсов и готовой продукции.     

Оценка  материально-производственных запасов (МПЗ) (кроме товаров, учитываемых  по продажной стоимости) при выбытии  согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, производится следующими способами: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).     

Согласно  Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности:     

• готовая продукция в бухгалтерском балансе может быть оценена либо по фактической, либо по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства ОС, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др., либо по прямым статьям затрат;     

• отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги могут быть отражены либо по фактической, либо по нормативной (плановой) себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, которые связаны с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой;     

• незавершенное производство в массовом и серийном производстве может быть отражено в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;  

• расходы будущих периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией: равномерно, пропорционально объему продукции и др. в течение периода, к которому они относятся;     

– формирование резервов.     

Резервы предстоящих расходов и платежей могут создаваться в организации  согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. К таким резервам относятся: резерв на предстоящую оплату отпусков работникам; резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; резерв на выплату  вознаграждений по итогам работы за год; резерв на ремонт ОС; резерв на производственные затраты по подготовительным работам  в связи с сезонным характером производства; резерв на предстоящие  затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных  мероприятий; резерв на предстоящие  затраты по ремонту предметов, предназначенных  для сдачи в аренду по договору проката; резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с  учетом требований Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной  деятельности» ПБУ 8/01, утвержденного  приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н).     

Кроме того, с 01.01.2009 на основании Положения  по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденного  приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, изменение оценочного значения (величины резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроков полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы (расходы) организации (перспективно):