Закон об аудиторській діяльності та його регулюючі функції

Варіант №12

1. Закон об аудиторській діяльності та його регулюючі функції (нова редакція).

2. Притаманний ризик.

3. Ситуація.

Які тести надані нижче  не дають аудитору доказів повноти  обліку витрат на готову продукцію?:

перевірка правильності обліку витрат матеріалів, віднесених до НЗВ;

перевірка динаміки витрат по НЗВ і їх частина віднесена  на готову продукцію;

ретельна перевірка  собівартості готової продукції;

«дослідження» собівартості використаних матеріалів, починаючи  з їх придбання і закінчуючи їх обліком в витратах по НЗВ.

Визначить і поясніть правильну відповідь.

Перелік використаних джерел.

1. Закон об  аудиторській діяльності та його  регулюючі функції (нова редакція).

Організація аудиту в Україні регулюється  низкою законодавчих актів, основним з яких є Закон України «Про аудиторську діяльність». Згідно з цим законом в Україні створено інститут незалежного фінансового контролю (експертизи), який повинен стати невід’ємною складовою частиною ринкової економічної системи.

Організація аудиторської діяльності передбачає використання передового світового досвіду і ґрунтується на згаданому законі та інших нормативних документах, що поділяються на три рівня.

Перший рівень — законодавчі  акти (закони України, декрети Кабінету Міністрів України, Укази Президента України з питань підприємницької діяльності взагалі та Закон України «Про аудиторську діяльність» зокрема).

Другий рівень — Міжнародні стандарти  аудиту, Кодекс професійної етики  аудиторів, Національні нормативи  аудиту в Україні, нормативно-інструктивні документи міністерств і відомств України.

Третій рівень — внутрішні нормативно-інструктивні документи, які розробляються аудиторськими  фірмами на основі документів першого  та другого рівнів і використовуються аудиторами в практичній діяльності.

Перший рівень об’єднує законодавчі  акти, які стосуються підприємницької  діяльності (закони України «Про підприємництво», «Про підприємства в Україні», «Про банки і банківську діяльність», «Про цінні папери і фондову біржу», «Про господарські товариства» та ін.) і передбачають необхідність незалежного аудиту підприємств та організацій різних форм власності і організаційно-правових форм господарювання.

В Україні стосовно організації  аудиторської діяльності є певна  перевага, яка ґрунтується на можливості вивчення і використання міжнародного досвіду організації аудиторської діяльності і її регулювання та адаптації такого досвіду до особливостей розвитку і функціонування національної економіки. Відповідно до цього можна говорити про необхідність наявності в системі регулювання аудиторської діяльності в країні елементів, поданих на рис. 1.1

Якісні зміни у відносинах власності  в Україні, розвиток підприємництва та об’єктивна необхідність саморегулювання економічної діяльності господарюючих суб’єктів зумовили появу аудиторського (недержавного) фінансового контролю. Запровадження аудиту як нової форми фінансового контролю було передбачене Законом України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р., який визначив правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні, остання редакція якого прийнята 14.09.2006 р. № 140-V і набула чинності з 19.01.2007 р.,  спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою, зокрема, захисту інтересів власника, а його положення застосовуються до всіх суб’єктів господарювання, незалежно від форми власності та видів діяльності.

Закон в новій редакції передбачає, що аудит - це перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою отримання незалежної думки аудитора про її достовірність у всіх істотних аспектах і відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Іншим важливим нововведенням є  визначення аудиторської діяльності як підприємницької, яка включає в  себе організаційне і методичне  забезпечення аудиту, практичне виконання  аудиторських перевірок (аудиту) та надання  інших аудиторських послуг.

Законом визначаються правові основи здійснення аудиторської діяльності на території України, а також принципи організації аудиторської діяльності, обов'язки і відповідальність сторін при наданні аудиторських послуг (рис. 1.2).

Відповідно до закону про аудиторську діяльність (у  новій редакції), аудиторська фірма - це юридична особа, яка здійснює виключно аудиторську діяльність. Займатися аудиторською діяльністю можуть тільки аудиторські фірми, включені до реєстру аудиторських фірм та аудиторів, який веде Аудиторська палата України. На відміну від багатьох інших реєстрів реєстр аудиторських фірм є відкритим.

В ст. 4 зазначеного Закону аудит визначено як перевірку публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам. За результатами перевірки складається аудиторський висновок, який являє собою офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що містить висновок щодо достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Аудит здійснюється незалежними  особами – аудиторами та аудиторськими  фірмами. Статус аудитора визначається ст. 5 Закону, за якою аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат про право на заняття аудиторською діяльністю на території України. А аудиторська фірма, згідно зі ст. 6 Закону, - це організація, яка має ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності на території України, займається виключно наданням аудиторських послуг. Такі послуги вона може надавати за умови, що в ній працює хоча б один аудитор і керівником фірми є також аудитор.

Правовою основою здійснення аудиторської діяльності в Україні є наявність дозволу (ліцензії) у суб’єктів, що займаються цією діяльністю – юридичних (фірм) та фізичних (підприємців) осіб, які зареєстровані в установленому порядку органами державної влади, та наявність сертифікату у аудиторів як визнання кваліфікаційної придатності фахівців. Організацію та методичне забезпечення здійснення аудиторської діяльності в Україні покладено на Аудиторську палату України, яка є незалежним, самостійним органом на засадах самоврядування, і повноваження якої визначаються Законом та Статутом палати. Як зазначено в ст. 14 Закону, аудиторська палата України здійснює сертифікацію і ліцензування суб’єктів, що мають намір займатися аудиторською діяльністю, затверджує програми підготовки аудиторів, норми і стандарти аудиту, веде реєстр аудиторських фірм та аудиторів.

Порядок сертифікації аудиторів  та ліцензування аудиторської діяльності, терміни чинності сертифікатів та ліцензій визначаються ст.ст. 12-13 Закону та рішеннями  Аудиторської палати. З метою підвищення відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) Аудиторська палата України своїм рішенням від 15 листопада 2007 р. затвердила порядок застосування до аудиторів (аудиторських фірм) стягнень за неналежне виконання професійних обов’язків. За порушення стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів та рішень Аудиторської палати України до аудиторів (аудиторських фірм) застосовуються такі стягнення: зупинення чинності сертифіката на строк від 6 місяців до одного року, анулювання сертифіката, виключення з Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

Аудиторська палата затверджує норми і стандарти аудиту, які  є обов’язковими для дотримання підприємствами, установами та організаціями. Зокрема, рішенням аудиторської палати України у квітні 2003 р. були прийняті міжнародні стандарти аудиту як національні, призначенням яких є регулювання організації та методології проведення аудиту. Стандарти аудиту – це документи, що формулюють єдині вимоги, дотримання яких забезпечує відповідний рівень якості аудиту та аудиторських послуг. Ці стандарти містять базові принципи та основні процедури разом з відповідними рекомендаціями із застосування принципів і процедур та поділяються на 9 груп.

В першій подається концептуальна  основа стандартів, друга розкриває  обставини, коли на аудиторів та керівництво особи, де проводиться аудит, покладаються певні зобов’язання, третя та четверта групи стандартів «Планування» та «Система внутрішнього контролю» присвячені порядку обрання стратегії аудиту, вивченню діяльності клієнта, визначенню рівня суттєвості та аудиторського ризику. Документа п’ятої та шостої груп «Аудиторські докази» та «Використання роботи третіх осіб» містять стандарти та рекомендації з отримання аудиторських доказів, в тому числі із залученням результатів роботи аудиторських підрозділів, внутрішніх контролерів та експертів. Правила складання аудиторських висновків за результатами аудиту і перевірки іншої інформації наведені в стандартах сьомої і восьмої групи – «Аудиторські висновки» та «Спеціальні області аудиту». І нарешті, стандарти дев’ятої групи «супутні послуги» розкривають цілі, принципи, процедури та порядок складання звітності при виконанні інших, крім аудиту, послуг. Аудит може проводитися з ініціативами суб’єктів господарювання – добровільний аудит, а також у випадках, передбачених законодавством, – обов’язковий аудит. Випадки обов’язкового проведення аудиту передбачені в ст. 10 зазначеного Закону:

підтвердження достовірності  та повноти річного балансу і  звітності 
комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших господарюючих суб’єктів незалежно від форми та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється, за винятком установ та організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю. Обов’язкова аудиторська перевірка річного балансу і звітності господарюючих суб’єктів з річним господарським оборотом менш як двісті п’ятдесят неоподатковуваних мінімумів проводиться один раз на три роки;

перевірки фінансового  стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

емітентів цінних паперів;

державних підприємств  при здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форм власності;

порушення питання про  визнання господарюючого суб’єкта неплатоспроможним  або банкрутом.

Проведення аудиту є  обов’язковим також в інших випадках, передбачених законами. Всі господарюючі суб’єкти, для яких законодавством встановлено обов’язкове проведення аудиту, зобов’язані до 1 грудня поточного року повідомити відповідним податковим інспекціям про укладення угоди на аудиторську перевірку.

На сьогодні аудит  став невід’ємною складовою фінансового контролю суб’єктів господарювання, а його роль в підвищенні рівня прозорості та відкритості фінансової звітності підприємців, товариств, банків зростатиме. Закон дозволить вдосконалити систему незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника, підвищити якість аудиту та одержати користувачам фінансової звітності достовірну інформацію про діяльність підприємства, його фінансовий стан.

2. Притаманний ризик.

Згідно з Міжнародними стандартами аудиту аудиторський ризик  являє собою можливу небезпеку  того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку у випадках, коли у фінансовій звітності мають місце суттєві перекручення.

Згідно з Національними  нормативами аудиту аудиторський ризик — це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення. Інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде поданий аудиторський висновок без зауважень і навпаки.

Аудиторський ризик (ризик  аудиту, або загальний ризик) має три складові (рис. 2.1):

• властивий (невід’ємний) ризик;

• ризик системи контролю (ризик контролю);

• ризик невиявлення  помилок (ризик невиявлення).

Рис. 2.1 Види Аудиторських ризиків.

Властивий (невід’ємний, притаманний) ризик являє собою  здатність до суттєвих перекручень  залишку по певному бухгалтерському  рахунку, по певній категорії, певному класу операцій або здатність до перекручень по цих показниках з перекрученнями по інших рахунках чи операціях за умови відсутності відповідних засобів внутрішнього контролю.

Ризик системи контролю (ризик контролю) — це ризик того, що викривлення, яке має місце відносно сальдо рахунку, класу операцій і яке може бути суттєвим окремо або в комплексі з викривленнями сальдо інших рахунків, класу операцій, не буде своєчасно попереджено, виявлено та виправлено за допомогою системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Ризик невиявлення помилок (ризик невиявлення) — являє собою  ризик того, що аудиторські процедури  підтвердження не завжди можуть виявити  помилки (перекручення), що існують  у залишку по певному рахунку, певній категорії операцій. Ці помилки можуть бути суттєвими окремо самі по собі або у комплексі з перекрученнями (помилками) по інших залишках чи операціях.

Властивий ризик обернено пропорційний ризику невиявлення і  прямо пропорційний кількості свідоцтв. Включення властивого ризику в модель аудиторського ризику - один з важливих аспектів аудиту. Це передбачає, що аудитори повинні прагнути з’ясувати, в яких розділах фінансової звітності похибки найбільш або найменш вірогідні. Ця інформація визначає загальну кількість свідоцтв та те, яким чином розподілить аудитор свою діяльність по збору свідоцтв між окремими сегментами аудиту. Оцінюючи властивий ризик, аудитор повинен врахувати ряд чинників:

характер бізнесу клієнта. Наприклад, вірогідність повернення позик  у малого позикового товариства (кредитної спілки) менша, ніж у банку;

чесність адміністрації. Коли адміністрації бракує чесності, вірогідність суттєвих похибок у  фінансовій звітності збільшується;

мотиви поведінки клієнта. Якщо адміністрація отримує премію у вигляді відсотка від суми прибутку, то не виключена тенденція до її завищення;

результати попереднього аудиту. Вірогідність того, що похибки, виявлені в попередні роки, зустрінуться і в звітному році. Це пояснюється  системністю помилок;

первісний та повторний  аудит. При проведенні аудиту вперше рівень властивого ризику більший, ніж при повторному аудиті;

взаємопов’язані сторони. Вірогідність того, що операції з взаємопов’язаними  сторонами відображені в звітності  неправильно, вища;

нетрадиційні операції. Вірогідність похибок при їх відображенні збільшується;

професіоналізм, що необхідний для правильного запису сальдо рахунків. Наприклад, розрахунок сумнівних боргів, суми застарілих товарних запасів;

вірогідність привласнення активів клієнта. При наявності  зростання можливості привласнення грошей, товарів властивий ризик збільшується.

Аудитор повинен оцінити  всі чинники властивого ризику і  вирішити, який є найбільш важливим для конкретного сегмента аудиту. Незважаючи на те, що не існує точних правил для визначення властивого ризику, аудитори консервативні і встановлюють його рівень значно більше 50 %.

Оцінювання властивого ризику

Властивий ризик виникає  за умов, не пов’язаних з особливостями  контролю на підприємстві. Умови для  нього існують на макроекономічному  рівні і визначений вплив справляють зовнішні чинники, наприклад, зміни обставин, пов’язаних з веденням бізнесу, урядових рішень та інших чинників економічного характеру. Такий вид ризику характерний для різноманітних господарських операцій підприємства. При плануванні перевірки аудитор розглядає обидва види ризику. Інформація про умови властивого ризику надходить в основному із зовнішніх джерел. Властивий ризик, звичайно, не є причиною використання особливих процедур контролю і бухгалтерського обліку.

Для визначення рівня  властивого ризику американські фахівці пропонують зібрати і вивчити інформацію про бізнес клієнта і галузі промисловості, останню інформацію фінансового характеру, знання бухгалтерського обліку підприємства.

Необхідна інформація з  бізнесу, яким займається клієнт, містить дані про його виробництво, джерела і способи поставки матеріалів, маркетингу і способи реалізації, джерела фінансування і методи виробництва. Аудитор повинен також отримати інформацію про розміщення і потужність діючих підприємств клієнта, їх відділень і філій, а також децентралізації процесу керівництва. Аудитор досягає поставленої мети, використовуючи різноманітні джерела інформації, у тому числі урядові статистичні дані, журнали з економіки, фінансів, промисловості, торгівлі, звіти про проведення внутрішньої аудиторської перевірки, звіти, підготовлені за результатами діяльності підприємства його конкурентів або галузі промисловості.

Розуміння аудитором  бізнесу передбачає також знання заходів і процедур бухгалтерського  обліку, що використовуються клієнтом. Аудитор повинен визначити, чи відповідають наявні заходи і процедури фактичному веденню бізнесу і загальним принципам бухгалтерського обліку. Дуже уважно слід вивчити зміни, що відбулися в організації бухгалтерського обліку за час перевірки. Аудитор повинен враховувати такі фактори оцінювання властивого ризику:

1. на рівні фінансової  звітності:

освіта і фаховий  досвід керівництва, його чесність, компетентність;

неординарні обов’язки  керівництва (пов’язані з обставинами, які провокують керівництво до перекручення фінансової звітності);

характер діяльності підприємства (стан техніки, технології, вплив споріднених сторін і конкурентів  на його діяльність, попит на продукцію  та ін.);

2. на рівні показників  фінансових звітів і категорій  операцій перекручення можуть вплинути на показники фінансових звітів (рахунки, які були раніше скориговані, складність основних операцій);

тенденції до збиткової  діяльності або незаконного привласнення активів тощо.

Оцінювання ризику контролю

Оцінка систем внутрішнього контролю підприємства та ризику, вимагають від аудитора оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю в два етапи: попереднє та остаточне оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю.

Оцінювання ризику при  контролі включає наступні стадії:

1. на першій стадії  аудитор повинен оцінити ризик  невідповідності внутрішнього контролю  для кожного суттєвого залишку  за бухгалтерськими рахунками  або суттєвою операцією.

Проводячи попереднє  оцінювання, аудитор:

перевіряє первинні документи;

проводить опитування і спостереження стосовно процедур внутрішнього контролю, стосовно яких немає змоги провести наскрізну перевірку;

повторює процедури  внутрішнього контролю.

Під час збирання доказів  функціонування системи внутрішнього контролю аудитор враховує спосіб їх отримання, послідовність, з якою вони накопичувалися протягом певного періоду, та досвід особи, яка отримала такі докази.

Аудитор фіксує у робочих  документах зібрані відомості про  систему обліку і внутрішнього контролю, розраховує ризик невідповідності внутрішнього контролю. Якщо ризик невідповідності внутрішнього контролю оцінюється аудитором як незначний, він пояснює в документах обґрунтування своїх висновків.

2. на другій стадії  аудитор постійно переглядає  правильність зробленого ним  оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю, до самого моменту завершення підготовки аудиторського висновку, і вносить відповідні корективи.

Оцінювання ризику невиявлення

Ризик невиявлення безпосередньо  пов’язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Ризик невиявлення, встановлений шляхом проведення перевірок на суттєвість, дозволяє заручитися необхідним рівнем упевненості стосовно різноманітної інформації, яка міститься у фінансових документах.

Результати оцінювання властивого ризику і внутрішнього контролю перебувають у зворотній залежності від прийнятого рівня невиявлення викривлень. Це означає, що чим нижчий ризик викривлення матеріалів, тим вищим є прийнятий рівень невиявлення викривлень при плануванні аудитором перевірок на суттєвість, які спрямовані на обмеження обсягу аудиту, і навпаки.

Вибір стратегії аудиту для кожного класу господарських  операцій або бухгалтерських розрахунків  залежить від бачення аудитором  ефективності побудови відповідних  процедур контролю і від того, що він вважає ефективнішим: перевірки процедур контролю або самих бухгалтерських розрахунків. Аудитор може отримати необхідні йому докази шляхом проведення перевірок бухгалтерських рахунків на суттєвість, але не може повністю вилучити проведення перевірок на суттєвість стосовно усіх цілей, які ставляться при проведенні аудиту, і таких, що мають відношення до важливих бухгалтерських документів або класів господарських операцій. Результати перевірок на суттєвість або підтвердять правильність висновків аудитора, зроблених за оцінки властивого ризику і ризику контролю, або не підтвердять його.

3. Ситуація.

Які тести надані нижче  не дають аудитору доказів повноти  обліку витрат на готову продукцію?:

перевірка правильності обліку витрат матеріалів, віднесених до НЗВ;

перевірка динаміки витрат по НЗВ і їх частина віднесена на готову продукцію;

ретельна перевірка  собівартості готової продукції;

«дослідження» собівартості використаних матеріалів, починаючи  з їх придбання і закінчуючи їх обліком в витратах по НЗВ.

Визначить і поясніть правильну відповідь.

Саме  перевірка динаміки витрат по НЗВ і їх частина віднесена  на готову продукцію не дають аудитору доказів повноти обліку витрат на готову продукцію. Тому що аналіз динаміки витрат по НЗВ дозволяє простежити частку витрат по НЗВ у загальній сумі витрат на готову продукцію, але не саму суму витрат за статтею НЗВ.

Динаміка витрат по НЗВ дозволяє проаналізувати розміщення капіталу підприємства. Збільшення залишків незавершеного виробництва може свідчити, з одного боку, про розширення виробництва, а з іншого - про уповільнення оборотності капіталу у зв'язку зі збільшенням тривалості виробничого циклу.

Перелік використаних джерел:

1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. зі змінами та доповненнями // Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2006, N 44, ст.432.
2. Аудит: Навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. / В. Я. Савченко, В. О. Зотов, С. А. Кириленко та ін. – К.: кнеу, 2003. – 268 с.
3. Аудит: Практ. пособие / Под ред. А. Н. Кузьминского. – К.: Учетинформ, 1996. – 283 с.
4. Давидов Г.М. Аудит: Навчальний посібник. – К., “Знання”. – 2002. – 365 с.
5. Зубілевич С.Я., Голов С.Ф. Основи аудиту /Міжнародний інститут менеджменту. – К.: Ділова Україна, 1996. – 374 с.
6. Ільїна С.Б. Основи аудиту: Навчально-практичний посібник. – К.: Кондор, 2009 р. – 378 с. 
7. Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту. Навч. посіб. – К.: Каравела, 2008. – 240 с.
8. Савченко В. Я. Аудит: Навч. посібник. — К.: КНЕУ, 2002. – 322 с.
9. Чернелевский Л.М., Беренда Н.И. Аудит: теория и практика: учебник. – К., 2008. – 78 с.