Экономическое содержание и вопросы совершенствования учета дебиторской задолженности
7
Глава І. Экономическое содержание и вопросы совершенствования учета дебиторской задолженности
1.1. Основные задачи и структура дебиторской задолженности
Дебиторская задолженность – это обязательства покупателей и заказчиков перед предприятием по выплате денег за реализованные товары, работы или услуги.
Дебиторская задолженность возникает из договоров между предприятием, выступающим в роли кредитора, и другими физическими и юридическими лицами. По условиям договоров должники обязуются совершить и пользу предприятия - кредитора определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги).
Дебиторская задолженность в соответствии, как с международными, так и с казахстанскими стандартами бухгалтерского учета определяется как сумма причитающаяся компании от покупателей (дебиторов).
Дебиторская задолженность в денежной оценке является составной частью оборотных активов предприятия.
В целом под активом понимается имущество, имущественные блага и права субъекта, имеющие стоимостную оценку. Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе – это потенциальный, прямой или косвенный вклад в приток денежных средств субъекта. Следовательно, дебиторская задолженность – это будущая выгода, воплощенная в активе, и связанная с юридическими правами, включая право на владение.
Дебиторская задолженность обособленно показывается в активе бухгалтерского баланса и подразделяется на следующие виды в зависимости от источников своего возникновения:
- задолженность покупателей и заказчиков;
- векселя к получению;
- авансы выданные;
- задолженность дочерних и зависимых организаций;
- задолженность прочих дебиторов.
В целом дебиторская задолженность подразделяется на текущую, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев или операционного цикла, и не текущую дебиторскую задолженность.
Также дебиторская задолженность может классифицироваться как торговая и неторговая дебиторская задолженность. (Рис. 1)
Торговая дебиторская задолженность – это суммы, которые клиенты должны выплатить за товары и услуги, реализованные в результате основной деятельности. Торговая дебиторская задолженность, обычно наиболее крупный вид дебиторской задолженности предприятия, может рассматриваться как одна из категорий раздела счетов и векселей к получению.
7
15
Неторговая дебиторская задолженность возникает в результате других видов деятельности. Например, к такой задолженности относится следующие счета:
1. Задолженность работников и других лиц.
2. Авансы, выданные дочерним и зависимым организациям.
3. Дивиденды и проценты к получению.
4. Требования, предъявляемые к:
- страховым компаниям по причине задержания ими выплаты страховки при возникновении несчастных случаев;
- обвиняемому в суде;
- государственным органам по возврату налогов;
- транспортным компаниям по причине повреждения или утере товаров;
- кредиторам за возвращенные, поврежденные или утерянные товары;
- клиентам за товары, подлежащие возврату.
5. Депозиты на покрытие потенциальных ущербов и убытков.
6. Депозиты в качестве гарантии платежа или осуществления какой-либо деятельности.
По характеру образования дебиторская задолженность делится на нормальную и неоправданную.
К нормальной задолженности предприятия относится та, которая обусловлена ходом выполнения производственной программы предприятия, а также действующими формами расчетов (задолженность по предъявленным претензиям, задолженность за подотчетными лицами, за товары отгруженные срок оплаты которых не наступил).
Неоправданной считается дебиторская задолженность не оплаченная в срок. Возникшая в результате нарушения расчетной и финансовой дисциплины, недостатков в организации и ведении бухгалтерского учета, ослабления контроля за отпуском товарно-материальных запасов, возникновения недостач и хищений.
Существуют три бухгалтерские проблемы, связанные со счетами к получению:
- признание дебиторской задолженности по счетам;
- оценка дебиторской задолженности;
- ликвидация дебиторской задолженности.
При осуществлении большей части операций с дебиторской задолженностью, признаваемая сумма является обменной ценой, установленной двумя сторонами. Осложнить процесс определения обменной цены могут два фактора:
- наличие скидок (торговые скидки и скидки за своевременную оплату);
- продолжительность срока, отделяющего дату реализации и дату осуществления выплаты.
Проблема оценки дебиторской задолженности возникает в момент составления финансовой отчетности. Для определения чистой стоимости реализации необходимо оценить, какова чистая сумма денег, которую ожидается получить в результате погашения дебиторской задолженности по счетам.
Бухгалтерский учет расчетов с дебиторами должен обеспечить выполнение следующих задач:
- своевременное и правильное документирование операций по движению денежных средств и расчетов;
- контроль соблюдения форм расчетов, установленных в договорах с покупателями;
- своевременная выверка расчетов с дебиторами для исключения просрочки погашения задолженности.
1.2. Показатели качества и ликвидности дебиторской задолженности
Под качеством понимается вероятность получения дебиторской задолженности в полной сумме, которая зависит от срока образования задолженности. Опыт показывает, что чем больший срок дебиторской задолженности, тем ниже вероятность ее получения. Для характеристики возраста дебиторской задолженности целесообразно сгруппировать ее по срокам возникновения.
Обобщенными показателем возврата задолженности является оборачиваемость. Показатель ликвидности дебиторской задолженности характеризует скорость, с которой она будет превращена в денежные средства (наличность), то есть это тоже оборачиваемость. Таким образом, показателем качества и ликвидности дебиторской задолженности может быть ее оборачиваемость.
Коэффициент оборачиваемости рассчитывается как отношение объема дохода (выручки) от реализации продукции (работ, услуг) к средней дебиторской задолженности по формуле:
К0g - коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности;
ДN - доход от реализации продукции (работ, услуг);
3 д - средняя дебиторская задолженность
Этот коэффициент показывает, сколько раз задолженность образуется и поступает предприятию за изучаемый период.
Оборачиваемость дебиторской задолженности может быть рассчитана и в днях. Этот показатель отражает среднее количество дней, необходимое для ее возврата; рассчитывается как отношение количества дней, необходимое для ее возраста; рассчитывается как отношение количества дней в периоде и коэффициента оборачиваемости по формуле:
Оg - оборачиваемость дебиторской задолженности;
Зgk - сумма дебиторской задолженности на конец периода;
ДN - доход от реализации продукции (работ, услуг);
П - длительность периода.
Показатели оборачиваемости дебиторской задолженности сравниваются:
1) за ряд периодов;
2) со средними по отрасли;
3) с условием договоров.
Сравнение фактической оборачиваемости с рассчитанной по условиям договоров дает возможность оценить степень своевременности платежей покупателями. Отклонение фактической оборачиваемости от договорной может быть следствием: плохой работы по истребованию возврата задолженности; затруднения в получении этих сумм, несмотря на хорошую работу ответственных лиц; финансовых затруднений у покупателей.
Первая причина может быть устранена вмешательством руководства предприятия. Две другие связаны с качеством и ликвидностью дебиторской задолженности.
1.3 Вопросы совершенствования учета дебиторской задолженности в трудах ученых и практиков
Рассмотрим, как представляют дебиторскую задолженность в своих трудах различные ученные и практики, например:
Автор учебного пособия «Принципы бухгалтерского учета»
А.П. Салина говорит, что « … под дебиторской задолженностью предприятия понимаются обязательства покупателей или других контрагентов бизнеса перед предприятием, например по выплате денег за предоставление товаров или услуг». (2)
М.В. Штиллер и М.М. Сеилова авторы книги «Принципы бухгалтерского учета» дают определение, что: «…дебиторская задолженность – это суммы обязательств покупателей за товары, работы и услуги, реализуемые в результате основной деятельности предприятия. Она признается только тогда, когда признается связанный с нею доход и оценивается по начальной стоимости за минусом корректировок на сомнительные долги, денежные скидки и возврат проданного товара». (3)
К.Д. Дюсембаев, С.К. Егембердиева, З.К. Дусембаева авторы книги «Аудит и анализ финансовой отчетности» высказывают, что: «…дебиторская задолженность – это сумма долга, причитающаяся предприятию от других юридических лиц или граждан. Возникновение дебиторской задолженности при системе безналичных расчетов представляет собой объективный процесс в хозяйственной деятельности предприятия». (4)
Михалева Е.В., консультант по бухучету и финансам компании IBS CONSULTING и Хорина Л.И., аудитор, главный специалист НАК «Центр – аудит – Казахстан». – авторы материала «Учетная политика предприятия в условиях работы по МСФО» опубликованного в журнале «Библиотека бухгалтера и предпринимателя» пишут, что: «…под дебиторской задолженностью предприятия понимаются обязательства покупателей или других контрагентов бизнеса перед компанией. Дебиторская задолженность признается только тогда, когда признается связанный с ней доход. Она оценивается по первоначальной стоимости за минусом корректировок на сомнительные долги, скидки и возвраты проданных товаров.
В учетной политике необходимо отразить вопрос, связанный с учетом скидок, предоставляемых покупателям (заказчикам). Компании, не использующие скидки с продажной цены, обычно не используют свои деньги выгодным образом. Различают:
1) денежные скидки (скидки с цены, скидки за оплату в срок);
2) торговые скидки (скидки с продаж).
Денежные скидки применяются для повышения объемов реализации и стимулирования клиента к более ранней оплате. В учетной политике субъект должен выбрать один из методов отражения этих скидок в бухгалтерском учете: валовый или чистый метод.
Торговые скидки обычно предоставляют во время сезонных распродаж, при продажах постоянному клиенту, при реализации оптом. Торговые скидки сокращают конечную цену реализации». (5)
Е.П. Козлова, Т.Н. Бабеченко, Е.Н. Галанина в книге «Бухгалтерский учет в организациях» в разделе «Погашение дебиторской задолженности путем взаиморасчетов» пишут, что: «В настоящее время распространены взаиморасчеты между организациями, в которых участвуют три и более партнера. Для взаимного погашения задолженности они составляют акты с подтверждением задолженности и описанием порядка их погашения. Эти операции нельзя отнести к товарообменным, поскольку условия, сроки возникновения и величины задолженности разные. По нашему мнению, если в данном случае и применимо понятие обмена, то оно относимо к самим задолженностям, но не товарам. Сделки по взаимозачету задолженностей можно квалифицировать как передачу друг другу прав требования. Таким образом, удается погасить задолженность без применения расчетов через банк». (6)
И. Авхимович, начальник отдела взимания Налогового комитета по городу Алматы, в статье «Проверка по выявлению списка дебиторов» опубликованной в бюллетене бухгалтера в которой говорится, что «…если ваше предприятие вовремя не погасило задолженность по налогам, последствиями этого может явиться поначалу начисление пени, а затем появление на предприятии инспектора налоговой службы на предмет тематической проверки. Приятным результатом такой проверки может стать взыскание вашей задолженности с дебитора в счет погашения долгов по налогам. (7)
Согласно п.1 ст.52 Налогового кодекса в случае отсутствия или недостаточности денег на банковских счетах и наличных денег налогоплательщика налоговый орган вправе в пределах образовавшейся налоговой задолженности обращать взыскание на деньги на банковских счетах третьих лиц, имеющих задолженность перед налогоплательщиком (далее – дебиторов).(8)
Приказом Председателя Налогового комитета Министерства финансов РК от 23.12.2004г. №660 «Об утверждении форм уведомлений органов налоговой службы по исполнению налогового обязательства» в целях реализации ст.31 Налогового кодекса была утверждена новая форма уведомления о принимаемых мерах принудительного взыскания налоговой задолженности.
По вновь утвержденной форме уведомления согласно П.1-1 ст.52 Налогового кодекса налогоплательщику необходимо не позднее 10 рабочих дней со дня получения уведомления представить в налоговый орган, направивший уведомление, список дебиторов с указанием сумм дебиторской задолженности по каждому дебитору.
В случае непредставления списка дебиторов в установленный срок налоговый орган проводит налоговую проверку налогоплательщика. Проверка по вопросам взаиморасчетов между налогоплательщиком и его дебиторами, в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 533 Налогового кодекса, является тематической и может быть произведена исключительно органами налоговой службы.
Таким образом, проведение налоговыми органами проверок по выявлению списка дебиторов у одного и того же налогоплательщика может проводиться неоднократно в течение года, по мере возникновения у последнего неисполненных обязательств перед бюджетом в части уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет.
Согласно ст. 535 Налогового кодекса данная проверка не должна превышать тридцати календарных дней с момента вручения предписания, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Проверку по выявлению списка дебиторов налоговые органы производят с истребованием бухгалтерских и иных документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности, факт ее образования и (или) погашения (налоговые счет - фактуры, договоры, платежные документы и так далее).
Итоги проверки оформляются актом проверки, в котором перечисляются выявленные на дату проверки дебиторы и суммы дебиторской задолженности по каждому дебитору.
На основании сведений, указанных в акте налоговой проверки, подтверждающем сумму дебиторской задолженности, налоговым органом направляются дебиторам уведомления об обращении взыскания на деньги с их банковских счетов погашения налоговой задолженности налогоплательщика в пределах сумм дебиторской задолженности.
Согласно п.1-4 Налогового кодекса налогоплательщик освобождается от необходимости представления списка дебиторов в случае полного погашения имеющейся налоговой задолженности.
Не позднее десяти рабочих дней со дня получения уведомления дебитор обязан представить в налоговый орган, направивший уведомление, акт сверки взаиморасчетов, составленный совместно с налогоплательщиком на дату получения уведомления.
В случае непредставления дебиторами акта сверки взаиморасчетов установленный срок налоговым органом проводится налоговая проверка указанных дебиторов.
Проверка по подтверждению дебиторской задолженности может быть произведена в соответствии со ст. 533 Налогового кодекса и является встречной проверкой. По определению указанной статьи встречная проверка – это проверка, проводимая в отношении третьих лиц в случае, если при проведении налоговых проверок у налогового органа возникает необходимость в получении дополнительной информации о правильном отражении в налоговом учете проведенных операций налогоплательщиком, связанным с указанными лицами.
Результаты проверки оформляются актом налоговой проверки, который подписывается лицом, осуществляющим проверку, и должностными лицами проверяемого дебитора.
При наличии акта налоговой проверки, подтверждающего сумму дебиторской задолженности, и уведомления об обращении взыскания на деньги с банковских счетов дебиторов акт сверки взаиморасчетов дебиторами не представляется.
На основании акта налоговой проверки, подтверждающего сумму дебиторской задолженности, налоговый орган выставляет на банковский счет дебитора инкассовое распоряжение о взыскании сумм налоговой задолженности налогоплательщика.
Недопуск должностных лиц органа налоговой службы налоговой проверке, равно как и непредставление необходимых для проведения проверки документов, влечет за собой приостановление расходных операций по банковским счетам дебитора в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 47 Налогового кодекса.
Необходимо обратить внимание, что в случае погашения налогоплательщиком налоговой задолженности дебитор освобождается от составления акта сверки взаиморасчетов, а налоговая проверка на подтверждение дебиторской задолженности не производится». (9)
В спецвыпуске «План счетов по МСФО» говорится, что: «…с 1 января 2006 года согласно Закону Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» почти все организации Республики Казахстан должны составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО (международными стандартами финансовой отчетности).(10)
Приказом Министра финансов Республики Казахстан
от 23 мая 2007 года N 185 утвержден типовой плана счетов бухгалтерского учета для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Разработка рабочего плана счетов на предприятии осуществляется в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности, настоящей Инструкцией и принципом достоверности ведения бухгалтерского учета, установленного законодательством Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Теперь, в отличие от предыдущего типового плана счетов, организации самостоятельно могут открывать не только аналитические, но и синтетические счета, исходя их потребностей деятельности организации в соответствии с законодательством Республики Казахстан и учредительными документами, в порядке, установленном Инструкцией.
Типовой план составлен в определенном порядке:
- активы размещаются по мере уменьшения ликвидности;
- нумерация счетов стала четырехзначной.
Типовой план счетов содержит в разделе 1 «Краткосрочные активы» подраздел 1200 «Краткосрочная дебиторская задолженность», который предназначен для учета краткосрочной дебиторской задолженности и включает следующие группы счетов:
1210- «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков»
1220- «Краткосрочная дебиторская задолженность дочерних организаций»
1230- «Краткосрочная дебиторская задолженность ассоциированных и совместных организаций»
1240- «Краткосрочная дебиторская задолженность филиалов и структурных подразделений»
1250- «Краткосрочная дебиторская задолженность работников»
1260- «Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде»
1270- «Краткосрочные вознаграждения к получению»
1280- «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность»
1290- «Резерв по сомнительным требованиям»
А также типовой план счетов содержит в разделе 2 «Долгосрочные активы» подраздел 2100 «Долгосрочная дебиторская задолженность», который предназначен для учета долгосрочной дебиторской задолженности и включает следующие группы счетов:
2110- «Долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков»
2120- «Долгосрочная дебиторская задолженность дочерних организаций»
2130- «Долгосрочная дебиторская задолженность ассоциированных и совместных организаций»
2140- «Долгосрочная дебиторская задолженность филиалов и структурных подразделений»
2150- «Долгосрочная дебиторская задолженность работников»
2160- «Долгосрочная дебиторская задолженность по аренде»
2170-«Долгосрочные вознаграждения к получению»
2180- «Прочая долгосрочная дебиторская задолженность»
На основании этой инструкции каждая компания Республики Казахстан должна разработать свой рабочий план счетов исходя из специфики своей деятельности и потребностей в информации для принятия различных экономических решений и используя общие правила формирования.
Чтобы суметь успешно применить схему перекладки и подготовить комплект финансовых отчетов в соответствии с МСФО, необходимо заранее собрать и изучить определенное количество информации. Лучше всего составить и утвердить план мероприятий по переходу на МСФО на 2006год. Согласно этому плану создать рабочую группу, которая будет координировать переход на МСФО». (9)