Элементы и особенности упрощённой системы налогообложения
ВВЕДЕНИЕ
Среди экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место отводится налогам. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов государства.
Правильная оптимизация налогообложения и прогнозирование возможных рисков оказывает значительную помощь в создании стабильного положения финансово-хозяйственной деятельности предпринимателя, поскольку позволяет избежать крупных убытков в процессе его деятельности.
Рассмотри более подробно один из видов льгот – специальный режим налогообложения УСН. Целью упрощенной системы налогообложения является уменьшение налогового бремени, упрощение налогового и бухгалтерского учета и отчетности для небольших предприятий и индивидуальных предпринимателей. Впервые упрощенная система налогообложения была введена в России федеральным законом № 222-ФЗ от 29 декабря 1995 г, который утратил силу 1 января 2003 г. Основы действующей упрощенной системы налогообложения установлены главой 26.1, которая была введена в действие федеральным законом № 104-ФЗ от 24 июля 2002.
Целью курсовой работы является изучение проблемы использования упрощенной системы налогообложения для целей налогового планирования.
В связи с указанной целью были поставлены следующие задачи: дать общую характеристику упрощенной системы налогообложения; ознакомиться с правилом и порядком перехода на УСН; рассмотреть способы оптимизации УСН для целей налогового планирования; проанализировать на примере предприятия проблемы использования УСН для целей налогового планирования.
1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1.1. Элементы и особенности упрощённой системы налогообложения
Упрощенная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Упрощенная система налогообложения – один из пяти видов специальных налоговых режимов, используемых индивидуальными предпринимателями, позволяющий добровольно перейти на уплату единого налога (глава 26.2 НК РФ).
Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:
- налога
на доходы физических лиц (в
отношении доходов, полученных от
предпринимательской
- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);
- НДС (за
исключением НДС, подлежащего уплате
при ввозе товаров на
При этом индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются:
- от уплаты акцизов;
- от уплаты
имущественных и ресурсных
- от уплаты
страховых взносов на
- от исполнения
обязанностей налоговых
- от своевременного
отчета перед территориальными
отделениями Фонда о суммах, израсходованных
на социальное страхование, и
уплачивать взносы на
- от обязанностей по ведению кассовых операций в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Банка России от 12.10.2011 № 373-П;
- от обязанностей, предусмотренных Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».
Объектом налогообложения при применении упрощенной системе налогообложения может быть один из двух показателей:
- доходы (применяется ставка 6%);
- доходы, уменьшенные на величину расходов (применяется ставка 15%)
В соответствии с п.2 ст. 346.14 НК РФ, выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п.3 ст.346.14 НК РФ).
При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, полученную сум-
му можно уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов (ст. 346.21 НК РФ).
При использовании в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, в случае получения убытка или если сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, окажется меньше суммы минимального налога (1% от суммы дохода), то уплачивается минимальный налог. Перечень расходов указан в закрытом списке ст. 346.16 НК РФ.
Выбранный объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором
налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения (п.2 ст.346.
14 НК РФ).
При применении упрощенной системы налогообложения налоговой базой признается:
- денежное выражение доходов индивидуального предпринимателя, если объектом налогообложения являются доходы;
- денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, уменьшенных на величину расходов.
Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным це-
нам.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном п.6 ст.346.18 НК РФ.
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы,
в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на бу-
дущее в соответствии с положениями п. 7 ст.346.18 НК РФ.
Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со
статьей 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей
346.15 НК РФ.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налого-
вые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
Налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, утвержденной Приказом Минфина России от 31 декабря 2012 г. № 135н.
На каждый очередной налоговый период открывается новая книга доходов и расходов. Следует отметить, что Приказ Минфина России № 167н позволяет вести Книгу как в бумажном, так и в электронном варианте. Если Книга ведется на бумажном носителе, то до внесения в нее записей она должна быть прошнурована и пронумерована, на последней странице необходимо указать количество листов, содержащихся в ней, эта информация подтверждается подписью индивидуального предпринимателя и печатью (при ее наличии). После этого Книгу необходимо зарегистрировать в налоговом органе по месту жительства индивидуального предпринимателя. Регистрация Книги заключается в заверении ее подписью должностного лица налогового органа и скреплении печатью (Приказ ФНС России от 05.10.2010 № ММВ-7-10/478 «Об утверждении Единого стандарта обслуживания налогоплательщиков») в день обращения налогоплательщика и в его присутствии до начала ведения Книги.
Налоговым периодом является календарный год. Отчетные периоды установлены как первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Соответственно авансовые платежи должны быть уплачены в следующие сроки:
- 25 апреля;
- 25 июля;
- 25 октября.
А налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой деклараций за соответствующий налоговый период.
Налоговые декларации по УСН по итогам отчетного периода (квартала) представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Налогоплательщики – индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода (года) представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, сложившаяся ситуация является не менее важной, чем извлечение дополнительных доходов бюджета. Создание простого и ясного налогового режима, сопровождающегося снижением издержек по ведению учета и предоставлению отчетности, а также налогового бремени, позволяет разрешить ряд проблем, стоящих перед российским обществом. В то же время, предоставление возможности использовать особый режим для малого бизнеса следует рассматривать как льготу, которая не должна быть использована крупными предприятиями.
1.2. Правила и порядок перехода на УСН
Индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, с которого осуществляется переход на УСН, подают в налоговые органы по месту своего жительства заявление о переходе на данную систему налогообложения по рекомендуемой форме № 26.2-1, утвержденной Приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г.
При переходе на УСН должны быть соблюдены следующие условия: числен-
ность работников не превышает 100 человек; вид деятельности – любой, кроме
игорного бизнеса, производства подакцизных товаров, добычи и реализации
полезных ископаемых.
Вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели в праве подать в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Заявление подается в пятидневный срок с даты постановки на учет, указанной в свидетельстве о постановке на учет, выданном налоговым органом в соответствии с абз.2 п.2 ст.84 НК РФ. Данное заявление можно подать одновременно с документами на государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя.
По итогам проверки поданных налогоплательщиком документов о переходе на УСН налоговые органы в месячный срок со дня их поступления в письмен
ном виде уведомляют налогоплательщика о возможности либо о невозможно-
сти применения такой системы.
В соответствии с п.3 ст.346.13 НК РФ предприниматели, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не установлено данной статьей. Переход налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на иные налоговые режимы осуществляется в добровольном или в обязательном порядке.
Добровольный переход с УСН на иной режим налогообложения может быть осуществлен с начала следующего налогового периода. В соответствии с п. 5 ст. 346.13 НК РФ предприниматель сообщает налоговому органу о своем отказе от применения УСН до 15 января года, в котором предполагается перейти на иной режим, путем представления уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (форма № 26.2-4). Форма уведомления утверждена Приказом ФНС РФ от 13.04.2010 № ММВ-7-3/182.
Переход с УСН на иной режим налогообложения в обязательном порядке осуществляется в том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб. с учетом индекса-дефлятора. А так же, если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ. Например, производство подакцизных товаров или превышение средней численности работников (более 100 человек). Такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Об утрате своего права на применение УСН по любому из вышеперечисленных оснований налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган по месту
жительства в письменной форме в течение 15 дней по истечении отчетного (на-
логового) периода.
Предприниматель, перешедший с упрощенной системы на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН, но не ранее чем через один год по-
сле того, как он утратил право на применение упрощенной системы.
2. АНАЛИЗ ПРОБЛЕМ ИСПЛЬЗОВАНИЯ УСН ДЛЯ ЦЕЛЕЙ
НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
2.1. Способы оптимизации УСН для целей налогового планирования
Оптимизация налогообложения - это организационные мероприятия в рамках действующего законодательства, связанные с выбором времени, места и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений. Это процесс, который рекомендуется проводить как при создании бизнеса, так и на любом из этапов финансово-хозяйственной деятельности. Это выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами.
Упрощенная система налогообложения является законным способом налоговой оптимизации. Ведь единый налог заменяет четыре основных платежа в бюджет (ст. 346.11 НК РФ):
- налог на прибыль (для фирм) или НДФЛ (для предпринимателей);
- налог на имущество;
- страховые взносы во внебюджетные фонды;
- НДС (кроме "таможенного").
Поэтому применение УСН реально может снизить объем налоговых выплат налогоплательщика в 3 - 4 раза. Однако даже на "упрощенке" можно минимизировать платежи в бюджет, выбрав наиболее выгодный объект налогообложения.
Платить налог можно двумя способами:
- с доходов (в этом случае налог будет составлять 6%);
- с доходов, уменьшенных на расходы (в этом случае налог будет составлять 15%).
Как показывает практика, работать с "доходами" предпочтительнее налогоплательщикам, которые оказывают какие-либо услуги, сдают площади в аренду и т.п., так как их расходы минимальные.
Платить налог с доходов выгодно компаниям с высокой рентабельностью.
Чем прибыльнее фирма, тем выгоднее для нее этот способ расчета.
Кроме того, рассчитывать единый налог с валовой выручки гораздо проще, чем с величины чистого дохода. Поэтому многие выбирают "доходы" только потому, что на этом объекте меньше работы, то есть меньше головной боли. Здесь не нужно разбираться, какие расходы учитывать, а какие - нет. Простота расчета единого налога сводит на нет вероятность спора с проверяющими и судебные разбирательства.
Если вы платите налог (по ставке 15%) с разницы между доходами и расходами, сэкономить единый налог вы можете, либо занизив доходы, либо увеличив расходы. А вот если вы платите единый налог (по ставке 6%) с доходов, уменьшить его можно только одним способом - уменьшая сам доход.
Ограничивать свои доходы "упрощенцы" вынуждены по ряду причин.
Во-первых, для того чтобы не выбиться из лимита. Ведь, заработав на УСН свыше 60000000 руб., скорректированных на коэффициент-дефлятор (его устанавливает Правительство РФ), предприниматель обязан вернуться на общий режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Начиная с того квартала, когда произошло превышение, нужно платить традиционные налоги.
Во-вторых, занижение дохода позволит "упрощенцу" сэкономить на едином налоге.
Занизить доходы можно, не только не уменьшая, но даже наращивая обороты. Вот несколько способов легального занижения доходов:
- "упрощенец" выступает в роли комиссионера;
- "упрощенец" выступает в роли заемщика;
- "упрощенец"
выступает как товарищ в
Виды договоров и условия их заключения также имеют немаловажное значение при налоговой оптимизации. Это связано с тем, что законодательством предусмотрены особенности налогообложения некоторых видов договорных отношений. К ним можно отнести посреднический договор, договор простого товарищества, договор займа.
Заключение договора комиссии особенно подойдет оптовикам, которые за-
нимаются перепродажей партий товаров. "Упрощенцу" нужно лишь вместо договора купли-продажи заключить с покупателем договор комиссии, где он будет посредником, а контрагент – заказчиком. Для того чтобы иметь «своего» комиссионера, для начала его достаточно зарегистрировать. Затем с ним должен быть заключен договор комиссии. В этом случае товары можно продавать не напрямую, а через «своего» посредника на основании заключенного с ним договора комиссии. До тех пор пока выручка будет храниться в кассе комиссионера (или на его расчетном счету), единый налог не платится, но рано или поздно комиссионеру все равно придется вернуть деньги продавцу товара и тогда налог придется уплатить в полной мере, хотя и с отсрочкой. Отсрочка уплаты единого налога сама по себе может быть очень выгодна при наличии многих обстоятельств и факторов осуществления предпринимательской деятельности. Тем не менее, учитывая возможности применения схемы по максимуму, наличие отсрочки в данном случае можно рассматривать не более как промежуточный результат, хотя и положительный.
"Упрощенец" под свою ответственность, но на деньги покупателя будет приобретать для него товар. За эту услугу он получит комиссионное вознаграждение. Его размер нужно установить равным сумме ожидаемой прибыли от сделки. В результате со всех денег, которые перечислит "упрощенцу" покупатель, его доходом (выручкой) будет считаться только сумма комиссионных (пп. 9. п. 1 ст. 251 НК РФ).
Например, налогоплательщик занимается оптовой торговлей. За девять месяцев 2009 г. совокупный доход достиг 26 000 000 руб. В IV квартале он планирует продать 10 комплектов мебели по цене 900 000 руб. каждый. У производителя мебели предприниматель покупает ее по цене 600 000 руб. за 1 комплект. От будущей сделки фирма предполагает получить прибыль в сумме 3000000 руб. ((900000 руб. - 600000 руб.) x 10 компл.).
Коэффициент-дефлятор на 2014 г. равен 1,538. За год планируемая сумма доходов должна составить 35000000 руб. (26000000 руб. + 900000 руб. x 10
компл.). А это больше, чем разрешено для того, чтобы продолжать работать на
"упрощенке" (30760000 руб.).
Чтобы остаться в пределах лимита, предприниматель заключил с покупателем договор комиссии. По условиям договора предприниматель является посредником, который от своего имени, но за счет заказчика (покупателя) приобретает 10 комплектов мебели по цене 600000 руб. каждый. В дальнейшем предприниматель передает их заказчику, получая вознаграждение за услуги в сумме 3000000 руб. (300000 руб. x 10 компл.).
Таким образом, договор комиссии сократил выручку предпринимателя за IV квартал (с 35000000 до 29000000 руб.). Соответственно, общий доход за 2014 г. составил 29000000 руб. (26000000 + 3000000), что меньше лимита. Поэтому налогоплательщик имеет право продолжать работать на «упрощенке».
Договор комиссии поможет не только снизить доходы налогоплательщика, но и удержаться в лимите доходов, если в конце отчетного года намечается их превышение.
Если предприниматель предвидит, что выручка октября - декабря может лишить его "упрощенки", не обязательно откладывать выгодные сделки на потом или просить партнера расплатиться за отгруженный товар в следующем году. Есть возможность и доход получить, и в заданных рамках удержаться.
В этом случае необходимо, чтобы деньги на расчетный счет поступили не за реализацию, а в качестве заемных средств. Для этого налогоплательщик может со своим партнером заключить два договора: купли-продажи и займа. По договору купли-продажи отгружается партнеру товар. Однако оплачивать его в текущем году покупатель не будет. Вместо этого он перечислит ту же сумму, но в платежке укажет, что выдает заем. Согласно ст. 251 Налогового кодекса, заемные поступления доходами не являются.
Таким образом, на конец года возникнут встречные обязательства на одинаковую сумму. В следующем году, когда счетчик доходов "упрощенца" обнулится, проводится взаимозачет встречных требований.
Например, налогоплательщик, применяющий УСН получил выручку за 11
месяцев в размере 25180000 руб. Коэффициент-дефлятор на текущий год уста
новлен в размере 1,538.
В декабре налогоплательщик должен отгрузить покупателю товар на сумму 8000000 руб. Если эти деньги поступят на его расчетный счет в текущем году, то выручка составит 33180000 руб. и превысит допустимый лимит (30760000 руб.).
Чтобы не лишиться "упрощенки" и получить деньги за товар в текущем году, налогоплательщик подписал с покупателем договор беспроцентного займа на те же 8000000 руб. Покупатель заем предоставил. После поступления денег на расчетный счет налогоплательщик отгрузил товар, в результате возникла встречная задолженность.
В начале нового года партнеры проведут зачет взаимных требований. И налогоплательщик благополучно поставит себе в доход первую в новом году выручку - 8000000 руб.
Но при использовании договора займа могут возникнуть сложности: если налоговые инспекторы установят взаимосвязь между договором купли-продажи и займа, они могут посчитать вторую сделку притворной. Этому может поспособствовать то, что покупатель и заимодавец - одно лицо, и стоимость товара равна сумме займа.
Чтобы этого не произошло, необходимо установить некоторый временной промежуток между датами договора купли-продажи и займа. Еще лучше оформить договор займа более ранним числом, чем договор о продаже товара. В этом случае можно доказать, что получение денег в долг от контрагента было до того, как продать ему товар.
Еще одним способом оптимизации является договор простого товарищества. Двое или несколько налогоплательщиков могут заключить договор о совместной деятельности (договор простого товарищества). Подписав договор, они соединяют свои вклады и действуют совместно для извлечения прибыли. Новая компания (юридическое лицо) при этом не образуется. Потребуется помощь другой фирмы, также находящейся на "упрощенке". Это может быть дружественная компания или специально созданная новая фирма на УСН. Суть схемы такова. Заключается с другим "упрощенцем" договор совместной деятельности. Тем самым создается простое товарищество, в рамках которого осуществляется финансово-хозяйственная деятельность. Выгода в том, что доходом у "товарищей" будет признаваться не вся выручка, а только прибыль, полученная от общей деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Ее рассчитывают пропорционально сумме вклада каждого товарища в общее дело. Само собой, эта сумма будет меньше, чем поступления от реализации. Ведь прибыль рассчитывают исходя из доходов за минусом расходов.
Для предпринимателя без образования юридического лица самым простым способом максимально снизить налоги, а также упростить учет, является применение патентной "упрощенки". Однако для этого нужно выполнить следующие условия:
- заниматься одним или несколькими видами бизнеса, которые перечислены в п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ;
- не использовать
труд более пяти наемных
Есть еще одно условие - патент можно получить только на той территории, где региональные власти приняли соответствующий закон.
Патент действует только на территории субъекта РФ, где он выдан. Привлекательна патентная "упрощенка" еще и простотой учета. Налоговую декларацию в инспекцию сдавать не нужно, необходимо только вести налоговый учет в книге учета доходов и расходов.