Этапы становления системы управленческого учёта direct-costing

Введение

Себестоимость продукции, работ, услуг – один из важнейших показателей, необходимых  для управления бизнесом. Однако многих волнует вопрос: может ли себестоимость  быть действительно «правдивой» и отражать реальное положение дел на предприятии? Да, если для калькулирования и формирования финансового результата используется система direct-costing.

В условиях развивающихся  рыночных отношений эффективное  управление производственной деятельностью  предприятия все более зависит  от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета — системы учета direct-costing, в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Особая значимость курсовой работы определила цель, которая состоит  в разработке рекомендаций по совершенствованию управленческого учёта и использования метода direct-costing на отечественном предприятии.

Целевая направленность работы обусловила постановку следующих задач:

• характеристика и история развития системы учета direct-costing;
• раскрытие роли и значения затрат в системе direct-costing;
• рассмотрение калькулирования себестоимости по системе direct-costing и целесообразность её применения на примере предприятия ОАО «Гармония света»;
• обоснование преимуществ и недостатков системы direct-costing;

Предметом работы является учёт затрат по системе direct-costing, объектом же будет рассматриваемое предприятие ОАО «Гармония света», на основании которого и разрабатываются рекомендации.

Решая, какой  метод учета и калькуляции  себестоимости стоит применять, следует помнить, что не бывает универсальных вариантов. 

Как и любой метод, direct-costing имеет ряд преимуществ и недостатков, но во многих случаях он дает более объективную оценку ситуации, нежели методы, основанные на учете полных издержек. В данной работе проведен анализ того, в каких случаях это происходит, а также когда наиболее выгодно применять именно данный метод планирования учета и калькулирования себестоимости.

1. Этапы становления системы управленческого учёта direct-costing

Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебания объемов производства и реализации продукции, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме существенно сказываются на поведении себестоимости изделий, а значит, и на прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) — разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом — дает подсистема управленческого учета direct сosting 

Direct сosting – это метод калькуляции себестоимости продукции, при котором все затраты разделяются на постоянные и переменные, и только переменные затраты относятся на себестоимость продукции. Постоянная часть общепроизводственных затрат относится к затратам периода вместе с затратами на сбыт и администрирование.

Исторически данный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей книге “Учение об альтернативах в учете” на примере металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.

Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 году в статье “Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле”, опубликованной в газете “Немецкая металлургия”, он провел различия между прямыми затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как “первичные накладные расходы”, “вторичные накладные расходы”, “постоянные затраты”, “переменные затраты”, “прогрессивные затраты” и “дегрессивные затраты”. О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные — покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе “Основы учета себестоимости и политика цен”, изданной в 1902 году.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение — direct-costing, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем direct-costing стал преобладающим методом учета затрат.

Значительное развитие система direct-costing получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

В настоящее время direct-costing широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование “учет частичных затрат” или “учет суммы покрытия”, в Великобритании его называют “учетом маржинальных затрат”, во Франции — ”маржинальная бухгалтерия” или “маржинальный учет”.В настоящее время в Германии direct-costing, чаще всего используется на крупных предприятиях. Его применяют здесь 54% предприятий. Особенно популярна эта система в пищевой промышленности (71,4% предприятий) и в строительстве (67,4% предприятий). Помимо Германии direct-costing широко

распространен в Канаде и  Великобритании. В то время как  в США и  Японии  его используют  сравнительно  мало,  но,  тем  не  менее,  доля   его   все   же

значительна,  она  превышает  30%.  Следует  также  учесть,  что  standard-costing   обязателен  для применения.  Так как   подавая   информацию   о деятельности предприятия в государственные органы надо  использовать  именно данный метод. Поэтому можно увидеть, насколько  direct-costing выделяется из  общей  массы  различных  методов.  Ведь,  несмотря   на   обязательность использования   standard-costing,   этот   метод   в   некоторых   странах используется на более чем 50% предприятий.

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин “учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости”. На наш взгляд, приемлемым названием для озвучивания этой системы у нас в стране является термин: “маржинальный метод бухгалтерского учета”. Мы это связываем с тем, что основным показателем при системе direct-costing является маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т.д. В этих условиях термин “маржинальный метод” для отечественных специалистов становится более понятным и значимым, чем direct-costing. Кроме того, как мы уже отмечали, в Великобритании и Франции для характеристики данной системы также основной упор делается именно на маржинальную направленность.

2. Понятие и сущность системы direct-costing

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета — системы учета direct-costing, в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Direct-costing — метод учета в системе контроллинга, основанный на определении реальной стоимости продукции и услуг вне зависимости от расчетных условно-постоянных и накладных расходов.

Основной характеристикой direct-costing является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат.

Главной особенностью direct-costing является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки».

Постоянные  расходы не включают в расчет себестоимости  изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

В соответсвии с Международными стандартами метод direct-costing не используется для составления внешней отчётности и расчёта налогов. Он применяется во внутреннем учёте для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений, что и определяет область и цель рассматриваемого метода.

Схема калькуляции  себестоимости по переменным издержкам  представлена на рисунке 

«Калькуляция себестоимости по системе direct-costing»

Согласно схеме только переменные затраты включают в себестоимость. Для ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной продукции и предоставленных услуг.

Прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и  переменные общепроизводственные расходы (ОПР) являются основными элементами себестоимости, которые участвуют при расчете себестоимости продукции.

Ниже рассмотрен порядок отражения результатов  калькулирования себестоимости  выпущенной продукции (выполненных  работ, оказанных услуг) по методу direct-costing в бухгалтерском учете организации.

В процессе применения этого метода определяется маржинальный доход и чистая прибыль.

Маржинальный  доход - разница между выручкой и  переменными издержками. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Маржинальная  калькуляция себестоимости - распределение  на объект затрат только переменных прямых затрат.

• Выручка от продажи продукции
• Переменные затраты
• Маржинальный доход (МД = Выручка от продажи продукции - Переменные затраты )
• Постоянные затраты
• Прибыль (П = Маржинальный доход - Постоянные затраты )

Изменение величины маржинального дохода характеризует влияние продажных цен и переменных издержек на себестоимость единицы продукции. Величина прибыли зависит от суммы постоянных затрат.

Взаимосвязь показателей  позволяет влиять на величину прибыли, корректируя цены и объем производства.

Direct-costing позволяет определить критический объем производства, при котором за счет выручки будут покрыты все издержки производства без получения прибыли.

Точка безубыточности (критический объем  производства) может быть рассчитан  по следующей формуле:     

Qкр=FC/(P-AVC),     

где      

Qкр – точка безубыточности (критический объем в натуральном выражении).     

FC – совокупные постоянные затраты.      

P – цена единицы продукции.     

AVC – удельные переменные затраты (на единицу продукции).

Современная система direct-costing предлагает два варианта учета:

1. простой direct-costing, при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты
2. развитой direct-costing, при котором в себестоимость включаются и прямые переменные и косвенные переменные общехозяйственные расходы.

Простой direct-costing основан на использовании в учете данных только о переменных затратах. В этой системе только переменные затраты распределяются по готовым изделиям, постоянные же целиком относятся на результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Из общей суммы выручки от реализации продукции предприятия вычитаются переменные затраты на производство и реализацию данной продукции. Получается некоторый промежуточный результат, называемый маржинальной прибылью (прибыль-брутто, маржинальный доход, сумма покрытия). Именно при использовании маржинальной прибыли появляется возможность значительно расширить традиционный инструментарий, обеспечивающий принятие управленческих решений. В свою очередь, в системе простого direct-costing существует два подхода к формированию маржинальной прибыли хозяйствующего субъекта: одноступенчатый (французский) и двухступенчатый (американский).

Французская модель

Выручка - Переменные затраты = Маржинальная прибыль — Постоянные затраты = Прибыль-нетто.

Американская модель

Выручка — Переменные затраты на производство = Производственная маржинальная прибыль-Переменные затраты на реализацию продукции = Торговая маржинальная прибыль - Постоянные затраты = Прибыль-нетто.

Основными преимуществами простого direct-costing являются:

Простота и объективность калькулирования  себестоимости, поскольку отпадает необходимость в условном распределении  постоянных затрат.

Возможность проведения анализа «затраты - объем производства - прибыль».

Возможность использования модели при разработке основных направлений деятельности хозяйствующего субъекта, таких как ассортиментная политика, ценовая политика, инвестиционная политика.

В модели развитого direct-costing сохраняются все преимущества простого direct-costing, поскольку основой такой системы также является определение маржинальной прибыли изделий. Основное отличие данной системы от предыдущей заключается в том, что здесь учитывается специфический характер прямых постоянных затрат. Таким образом, в развитом direct-costing в себестоимость включаются не только переменные, но и часть постоянных затрат. Иногда эту систему также называют многоступенчатым расчетом сумм покрытия.

Сторонники direct-costing настаивают на том, что постоянные производственные расходы – это затраты, связанные с поддержанием способности производить определенную продукцию (то есть содействовать производству), и не увязываются очевидным образом с выпуском конкретной единицы продукции. Постоянные расходы присутствуют практически независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какой ассортимент продукции на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем, и именно поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют в большей степени связь с временным периодом. Значит, их необходимо учитывать как периодические и сразу списывать на реализованную продукцию без внесения в ее себестоимость. Сторонники этого направления не утверждают, что постоянные расходы неважны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.

3. Практическое значение системы direct-costing

Как выяснилось, от 40 до 90% российских компаний применяют  в своей управленческой практике direct-costing. Блестящую статистику несколько омрачает то, что это применение носит или сугубо формальный, или очень ограниченный характер. А тем временем, выбранная система калькулирования обладает большим числом практических функций.

Важной особенностью direct-costing является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и доходом от основной деятельности. Такой анализ называется анализ безубыточности и базируется на зависимости между выручкой от реализации, издержками и прибылью. В основе анализа безубыточности лежит деление совокупности затрат по снабжению, производству и реализации продукции на постоянные и переменные.

Наглядно это  изображено при помощи графика (см. рис.1)

рис. 1 «Взаимосвязь объема производства и себестоимости с доходом от основной деятельности»

Три главные  линии показывают зависимость переменных и постоянных расходов и дохода (выручки) от объема производства. Точка К  называется точкой критического объема производства («мертвая точка», точка рентабельности) - объем производства, при котором величина дохода выручки) от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Этот график и многочисленные его модификации используются как орудие для планирования при анализе и принятии управленческих решений. С его помощью можно определить влияние на сумму дохода от основной деятельности изменения объема, цен, себестоимости, структурных сдвигов в реализуемой продукции.

Немаловажно то, что direct-costing является системой управленческого учета. В сегодняшней практике существует несколько вариантов организации управленческой (производственной) бухгалтерии по системе direct-costing.

Первый вариант – организация  раздельного учета на счетах финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии (вариант автономии).

Второй вариант организации  учета можно считать традиционным, поскольку он предполагает привычную  интеграцию финансовой и производственной бухгалтерии и использование  привычных для учета затрат счетов 20–29.

Впрочем, автономность учета при первом варианте носит несколько условный характер, поскольку связь между управленческим и финансовым учетом все равно существует и обеспечивается путем использования отраженных счетов (счетов-экранов).

В полной мере автономным можно считать альтернативный третий вариант, при котором система управленческого учета «абсолютно параллельна» системе финансового учета. В этом случае каждая из систем самодостаточна, никакого информационного обмена между ними не происходит. Так что системы не дополняют друг друга, а, по сути, дублируют. При всей внешней абсурдности такого варианта на практике очень часто именно его использование оказывается наиболее удобным.

Компания может выбрать тот  вариант, который в большей степени  отвечает ее потребностям. В любом случае на основе анализа взаимосвязи объема производства, себестоимости, прибыли и маржинального дохода можно получить необходимую руководителям компании управленческую информацию.

Например, рассчитать минимальную  цену реализации, которая при существующих уровне организации бизнеса и объеме деятельности обеспечит безубыточность работы. Или рассчитать величину постоянных затрат, которую при имеющемся уровне рентабельности и объеме деятельности компания может себе «позволить».

Еще одна важная область применения результатов такого анализа – планирование и контроль результатов деятельности в условиях сезонных колебаний.

Необходимость системы direct-costing в управленческом учете определяется также и тем, что ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и прибылью, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности. 
Расчет переменной себестоимости помогает оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов. Это, прежде всего, расчет точки безубыточности и запаса безопасности. Дополнительная возможность появляется благодаря разделению затрат по характеру поведения. 
Немаловажно то, что система direct-costing позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправдано даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью затраты по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, определяемого необходимостью полностью компенсировать переменные затраты на производство продукции и внести хоть какой-то вклад в компенсацию постоянных затрат. Ниже этой границы выполнение заказов нецелесообразно. Определить значение границы позволяет система direct-costing. Управленческие решения подобного рода идут в разрез с традиционными представлениями о том, что в основе цены непременно должна лежать идея компенсации полной себестоимости продукции.

Наконец, данная система  позволяет существенно упростить  нормирование, планирование, учет и  контроль за счет резко сократившегося числа анализируемых затрат. В  результате, себестоимость становится оперативно более обозримой, а отдельные значимые статьи затрат – лучше контролируемыми.

Очень важно, что за счет сокращения объемов расчета данные в системе direct-costing могут быть получены и использованы менеджерами гораздо оперативнее.

Direct-costing в любом случае необходим в управленческом учете, поскольку этот метод:  

– основывается на учете конкретных производственных затрат;  

– предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные, и следовательно, дает возможность проводить анализ безубыточности;  

– дает возможность более гибкого ценообразования, вследствие чего конкурентоспособность продукции увеличивается и уменьшается вероятность затоваривания продукции на складе;  

– дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и соответственно, возможность планировать цены и скидки на определенный объем продаж.

Благодаря direct-costing расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Не случайно в зарубежных странах direct-costing называют еще методом управления себестоимостью, или управления предприятием, что подчеркивает единство учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе.

Применяя систему direct-costing, можно оперативно изучать взаимосвязь «затраты—объем—прибыль» и находить ответы на часто встречающиеся на практике вопросы: изменение объема продаж, изменение структуры продаж, безубыточный объем продаж, целесообразность принятия заказа по пониженным ценам, влияние изменения цен, переменных и постоянных затрат на финансовые результаты и т.д.

Однако, российские бухгалтерские  стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему direct-costing для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.

Direct-costing не дает ответы на вопросы: сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость? Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

Очевидно, что идеальных  систем или методов не бывает. У  каждой системы и у каждого  метода – свои достоинства и свои недостатки. Главная задача – понять эти особенности, чтобы, нивелируя  их негативные стороны, максимально эффективно использовать их преимущества.

2. Применение системы управленческого учёта direct-costing на практике ОАО «Гармония света»

2.1. Краткая характеристика предприятия.

Компания «Гармония  света» является дочерней производственной компанией концерна VEKA AG – одного их мировых лидеров в области разработки и производства оконных и дверных систем из высококачественного пластика, а также откидных- и рольставен. Компания VEKA AG работает на рынке с 1968 года.

«Гармония света» имеет собственное производство общей площадью 2000 м², где изготавливаются стеклопакеты, собираются металлопластиковые ПВХ окна и двери, входные группы и витражи из алюминиевого профиля, раздвижные лоджии из алюминия, защитные рольставни, сварные и кованые решетки, лестницы и перила, ограды и заборы, стальные двери, металлоконструкции. На производстве также осуществляется подготовка комплектующих для установки и отделки изделий: подоконников, водоотливов, откосов и т.д.

Вся продукция  имеет необходимые сертификаты  и может использоваться во всех климатических зонах, включая регионы Крайнего Севера и районы с резко континентальным климатом, повышенной влажностью и сверхнормативными ветровыми нагрузками.

2.2. Организация управленческого учёта и использования метода direct-costing в ОАО «Гармония света»

Рассмотрим  производство трех видов  продукции: окна ПВХ(А), двери ПВХ (В) и алюминиевые конструкции (С) которое имеет следующую структуру:

• Стройком 1 (производство окна ПВХ -А)
• Стройком 2 (производство двери ПВХ -В)
• Цех 1 (алюминиевые конструкции - С)
• РМЦ (осуществление текущего ремонта  оборудования цехов)

Для производства продукции используется один вид  основных материалов: закладная L=52,5 мм 210194 ТПТ-66301

Таблица 1. Журнал хозяйственных  операций за январь 2011 г