Ирина Эланс

Автор который поможет с любыми образовательными и учебными заданиями

Эволюция налога на прибыль организаций. 2

ВВЕДЕНИЕ

Одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим инструментом реализации государственных приоритетов являются налоги. Они выполняют две основные взаимосвязанные функции: фискальную и регулирующую, ни одна из которых не должна развиваться в ущерб другой.

Налог как экономическая категория представляет собой обязательный платеж, взимаемый государством с физических и юридических лиц. Прибыль как экономическая категория – это обобщающий показатель финансовых результатов хозяйственной деятельности организации. Соединив в одно целое две вышеупомянутые экономические категории, мы получаем налог, посредством которого налоговая система государства может выполнять свойственные ей функции – это налог на прибыль организаций. Он обладает как высокой фискальной значимостью, так и регулирующим потенциалом, что позволяет государству формировать доходную базу федерального и региональных бюджетов, одновременно воздействуя на финансовые интересы хозяйствующих субъектов.

Данный налог является непосредственным изъятием в доход государственного бюджета части дохода налогоплательщика, чем принципиально отличается от других налоговых платежей. Налогом облагается прибыль, которая является целью функционирования коммерческой организации и источником уплаты налогов. Это позволяет государству регулировать экономические процессы, достаточно эффективно влиять на развитие производства. В то же время налоги – очень острый инструмент, поэтому установленные государством чрезмерно высокие ставки налога могут привести к свертыванию производства. Именно обложение прибыли позволяет государству широко использовать налоговые методы в регулировании экономики и иметь существенный источник доходов бюджета.

Кроме того, налог на прибыль организаций является одним из наиболее динамично развивающихся налогов, что выражается в большом количестве изменений, вносимых в законодательную базу. Это в свою очередь часто не позволяет организациям правильно ориентироваться в порядке исчисления налога, что приводит в конечном итоге к разногласиям с налоговыми органами. В настоящее время в мире происходят постоянные изменения стратегий и методов, и проблематика данного исследования несет актуальный характер. Исходя из сказанного, актуальность темы курсовой работы обусловлена необходимостью определения путей совершенствования налога на прибыль и перспективы развития.

Глава 1. История возникновения налога на прибыль

Развитие налога на прибыль организаций в дореволюционный период в Российской империи и в Советское время

Налог на прибыль предприятий и организаций имеет достаточно долгую историю. Особенности его применения в различных странах обуславливаются теми или иными приоритетами данной конкретной страны или ее экономическим положением.

В России ныне действующий налог на прибыль предприятий и организаций, введен с 01.01.1992 г. Однако у дореволюционной России имеется богатый исторический опыт в налогообложении прибыли, особенно в период военных действий. Почти за год до Февральской революции, 13 мая 1916 года Совет Министров России утвердил Положение «Об установлении временного налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и вознаграждения личных промысловых занятий и о повышении размеров отчислений на погашение стоимости некоторых имуществ при исчислении прибылей, подлежащих обложению процентным сбором».

Принятый в годы Первой мировой войны нормативный акт, в свою очередь носил ярко выраженный чрезвычайный характер. Срок его действия был рассчитан на 1916 и 1917 годы. Налогообложению подлежали:

предприятия, обязанные публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности, а также облагаемые дополнительным промысловым налогом, если их годовая прибыль составляла более 8 % на основой капитал;
подряды и поставки, на которые были получены особые промысловые свидетельства, если совокупность полученных от этих видов деятельности прибылей за 1916-17 годы составила не менее 2000 руб. в год;
лица, входившие по избранию или найму в состав правлений учетных и наблюдательных комитетов и ревизионных комиссий в акционерных предприятиях, а также управляющие этими предприятиями, если полученное ими жалование не менее чем на 500 руб. в год превышали аналогичные выплаты за службу в 1912-13 г.

Не подлежали налогообложению налогом предприятия, впервые привлеченные к платежу процентного сбора за 1915 окладный год. Для остальных предприятий общая сумма налогов и сборов не должна была превышать 50% прибыли за отчетный год.

Надо отметить, что налоговые органы дореволюционной поры, даже в военное время, обеспечивали полный контроль над прибылью как юридических, так и физических лиц. Исчерпывающим был и обмен информацией между всеми территориальными налоговыми органами. Оказаться вне их поля зрения объекту налогообложения тогда было совершенно невозможно.

Владельцы торговых и промышленных предприятий высших категорий прибыльности, а также находившихся в столицах и крупных городах, должны были ежегодно, не позднее 1 апреля, подавать в территориальные налоговые органы заявления с указанием фамилии, имени, отчества, местожительства, рода и местонахождения предприятий, принадлежавших ему, оборота по каждому заведению.

В действовавшем на 1916-1917 годы положении о промысловом налоге не содержалось указаний об обложении дополнительным налогом на прирост прибылей предприятий, прекративших свою деятельность.

Этот пробел закона восполнялся лишь практикой. Так, с неотчетных предприятий, существовавших только часть года, дополнительный налог на прирост прибылей не взимался вовсе, если они прекращали свою деятельность до окончания раскладки. При закрытии же предприятий после окончания раскладки налог с них взимался полностью. Такой порядок находился в противоречии с установкой, согласно которой налог должен был взиматься по расчету времени существования предприятий в каждом окладном году.

Новыми правилами, принятыми 13 мая 1916 года, для неотчетных предприятий был установлен особый порядок уплаты налога на прирост прибыли. Теперь налог взимался в размере, соответствовавшем числу полных проработанных до закрытия фирмы месяцев в отчетном году. Например, если предприятие прекращало свою деятельность 30 мая, то налог должен был взиматься за четыре полных месяца (январь-апрель).

Налог на прирост прибыли и вознаграждения должен был взиматься в следующих размерах:

1. С предприятий, не обязанных публично отчитываться о результатах своей деятельности, лиц высшей администрации акционерных предприятий, индивидуальных предпринимателей с суммы прироста прибыли или вознаграждения до 1000 руб. – 30%, до 15 тысяч руб. – 41 %, свыше 100 тысяч руб. – 60%;

2. С предприятий, обязанных публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности при отношении прибыли к основному капиталу в размере 6% – ставка налога 40% суммы прироста прибыли, 9,5% прибыли к стоимости основного капитала – 50% суммы прироста прибыли. Предельный размер обложения прибыли отчетных предприятий достигал 90%.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что Правительство дореволюционной России находило довольно адекватные способы сбора налога на прибыль, которые позволяли в определенной степени учесть специфику того времени в отношении распределения бремени на налогоплательщиков, и в то же время собирать достаточные средства для покрытия расходов.

Налоговая система, действующая в России в наши дни, сформировалась к началу 1992 г. Но уже в середине 1992 г. и в последующие годы в нее были внесены существенные изменения. Появились новые виды налогов, в существующие — внесены изменения. В настоящее время налог на прибыль регламентирован главой 25 НК РФ и является одним из важнейших налогов федерального бюджета.[12]

Становление налога на прибыль организаций в РФ

Августовские события 1991 года ускорили процесс распада СССР и становление России как политически самостоятельного государства. Молодому Российскому государству необходимо было срочно создать свою систему формирования доходной части бюджета. Именно в этот период была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, подготовлены и приняты основополагающие налоговые законы.

27 декабря 1991 года был принят Закон РФ№ 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», предусматривающий в статье 5 различные объекты налогообложения, в том числе налогообложение доходов (прибыли), регулируемое соответствующим Законом РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», впоследствии многократно изменявшийся и дополнявшийся. В декабре 1991 года налоговая система России в основном была сформирована.

Формирование и распределение прибыли в условиях рыночной экономики в нашей стране предусматривает законодательство по налогообложению прибыли предприятий, в соответствии с которым на уровне хозяйствующего субъекта возникает целая система прибылей: валовая (балансовая) прибыль, прибыль от реализации основных фондов и иного имущества предприятия, прибыль по внереализационным операциям, чистая прибыль. Кроме того, различают прибыль, облагаемую налогом, и прибыль, не облагаемую налогом. Причем каждая из прибылей имеет свой экономический смысл и влияет на налоговую базу предприятий.

При принятии Закона №2116-1 от27.12.91 года «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в состав налогоплательщиков входили:

1. Предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность;

2. Филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчётный счёт. С 01.01.95 года плательщиками налога на прибыль являются также кредитные и страховые организации. А при включении филиалов и других обособленных подразделений в состав налогоплательщиков учитывается наличие не только расчётного, но и текущего и корреспондентского счетов;

3. Компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

С 01.01.96 года в состав налогоплательщиков вошли филиалы кредитных и страховых организаций, филиалы (территориальные банки) Сберегательного банка Российской Федерации, созданные в республиках, краях, областях, городах Москве и Санкт-Петербурга, за исключением прочих филиалов (отделений) Сберегательного банка Российской Федерации.

Порядок определения налогооблагаемой прибыли отнюдь не прост. Существует законодательно закрепленная система определения результатов деятельности предприятий при совершении различных хозяйственных операций, оказывающих влияние на конечный их финансовый результат или налогооблагаемую базу предприятий.

Статьей 25 вышеуказанного Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» предусмотрено, что Госналогслужбой РФ по согласованию с Министерством финансов РФ издаются инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах.

Так, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль 1992-1995 годах изложен в Инструкции № 4 от 06.03.92 г. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», а с 1996 года – в аналогичной ей Инструкции № 37 от 10.08.95 г. Данные инструкции распространяются на российских юридических лиц. Иностранные же юридические лица использовали в 1992-1995 годах Инструкцию № 20 от 14.05.93 г. «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц», а с 1996 года – аналогичную ей инструкцию № 34 от 16.06.95 г.

В данные инструкции вносились изменения и дополнения согласно изменявшемуся законодательству. На изменения в налогообложении прибыли огромное влияние оказывают изменения направлений государственной экономической политики в нашей стране.

С 1992 года ставка налога на прибыль составляла 32 % для предприятий и иностранных юридических лиц, а для бирж, брокерских контор, а также предприятий – по прибыли от посреднических операций и сделок – в размере 45 %.

С 01.01.94 года налог на прибыль предприятиями и организациями (в том числе иностранными юридическими лицами) уплачивается по ставке 13% в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и не более 22% – в части уплачиваемой в бюджеты субъектов РФ, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций и страховщиков – по ставкам в размере не свыше 30%.

Пи этом регламентируется законодательством лишь предельный размер ставки, подлежащей уплате в бюджеты субъектов РФ, а конкретная ставка определяется представительными органами этих субъектов. Предельный размер общей ставки налога для предприятий и организаций (в том числе иностранных юридических лиц) составлял 35 %, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций и страховщиков – 43 %.

Таким образом, с 01.01.97 г. законодательно закреплено за представительными органами субъектов Российской Федерации право, предоставлять дополнительную льготу налогоплательщикам в виде понижения ставки налога, подлежащего уплате в их бюджеты.

Налоговым Кодексом РФ предусматривалось понижение ставки налога, принадлежащей уплате в федеральный бюджет до 11 %, а в бюджеты субъектов Федерации предельный уровень ставки планируется понизить до 19 %. Общая ставка налога будет составлять не более 30 %.

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», где был реализован ряд мер по реформированию налога на прибыль. Основными из этих мер стали следующие:

1. Отмена значительной части льгот и вычетов. Основным последствием данного решения стала отмена инвестиционной льготы, позволявшей уменьшать

2. Снижение максимальной ставки налога с 35 до 24%;

3. Снятие ряда ограничений на принятие к вычету расходов, необходимых для ведения бизнеса.

4. Изменение начисления амортизации. Основным изменением порядка вычета амортизации стала возможность применения нелинейного способа начисления амортизации для большинства групп активов; кроме того, нормы амортизации были существенно увеличены;

5. Переход с кассового метода на метод начисления. Вступление в силу главы 25 НК РФ повлекло за собой переход для большинства предприятий на обязательное ведение налогового учета реализованной продукции и прибыли по факту отгрузки продукции, а не ее оплаты;

Определенное влияние изменений налогового законодательства просматривается и раньше, с принятием отдельных глав части второй НК РФ. В частности, основными изменениями в налоговом законодательстве, предполагавшими влияние на поступления по налогу на прибыль организаций, были следующие:

• расширение налоговой базы из-за отмены оборотных налогов;

• изменение налоговой базы в связи с введением новых ставок акцизов;

• введение муниципальной ставки по налогу на прибыль организаций в размере 5%.

Перечисленные выше изменения законодательства повлекли за собой существенные колебания валовой и налогооблагаемой прибыли и соответственно поступлений налога на прибыль организаций в бюджетную систему. [12]

Помимо реформы 2002 г. на поступления налога на прибыль организаций повлияли следующие изменения в налоговом законодательстве, вступившие в силу в последующие годы:

• увеличение налоговой ставки по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями с 6 до 9% в 2005 г.;

• изменение базы из-за увеличения ставок налога на добычу полезных ископаемых по нефти и газу горючему природному, из-за увеличения ставок экспортных пошлин на нефть, а также из-за снижения базовой ставки ЕСН (утратившего силу) в2005 г.;

• ускоренное списание амортизации в размере 10% (амортизационная премия) начиная с 2006 г.;

• изменение сроков списания расходов на НИОКР начиная с 2006 г.;

• увеличение до 50% суммы переносимого убытка начиная с 2006 г. И отмена ограничения на сумму переносимого убытка с 2007 г.

В 2008 году ставка налога на прибыль уменьшилась с 24 до 20 % за счет федеральной его части, которая снижается с 6,5 до 2,5 %. Региональная часть налога в свою очередь остается на уровне 17,5 %. Также отменены авансовые платежи по налогу на прибыль. Таким образом, предприятия уплачивают налог на основании фактически полученной прибыли.

По данным ФНС, доля налога на прибыль в налоговых доходах бюджета по итогам первой половины 2008 года составила 18 % (НДПИ – 36 %, НДС – 31 %). По оценкам экономической экспертной группы, налог на прибыль составляет примерно 8,5 % от всех доходов федерального бюджета.[24]

Глава 2. Сущность, место и роль налога на прибыль организаций в налоговой системе и формировании доходной части бюджетов

Налогообложение прибыли хозяйствующих субъектов занимает важное место в налоговой системе любого государства вне зависимости от взятой за основу модели ее построения, ориентированной на прямое или косвенное налогообложение. Налогообложение прибыли осуществляется во всех без исключения развитых странах мира, принимая форму налога на прибыль или доход юридических лиц либо налога с корпораций [5].

Налог на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) представляет собой форму перераспределения национального дохода путем изъятия государством части прибыли, создаваемой субъектами хозяйствования. В этой связи данный налог можно рассматривать как определенную плату хозяйствующего субъекта государству за предоставление экономического пространства, трудовых ресурсов, за пользование производственной, социальной и иными видами инфраструктуры.

Налог на прибыль имеет достаточно долгую историю развития. В разные времена и в разных странах этот налог приобретал те или иные черты, обусловленные специфическими экономическими условиями его применения. Современная модель налога на прибыль сформировалась под воздействием различных факторов, в том числе и исторических, путем эволюции прямого налогообложения в России [3].

В соответствии с Законом от 27.12.1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы» в составе федеральных налогов был установлен подоходный налог (налог на прибыль с предприятий). Такое название налогу было дано, по всей вероятности, в связи с зарубежной практикой налогообложения, где действует подоходный налог с корпораций. Однако довольно быстро название налога было изменено и 27 декабря 1991 г. был утвержден Закон РФ №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», который вступил в действие с 1 января 1992 г.

Методика исчисления налога на прибыль предприятий и организаций по прошествии ряда лет показала существенные просчеты. Сам налог постепенно утратил свою стимулирующую функцию, больше половины налогоплательщиков не реагировали на уменьшение налоговых ставок увеличением выпуска продукции. Конечно, не следует забывать и о том, что большое количество предприятий было либо не в состоянии получить сам показатель прибыли в силу экономического положения, либо делало все возможное для сокрытия или минимизации законным путем положительного финансового результата.

Таким образом, порядок исчисления данного налога требовал пересмотра. Частично работа по совершенствованию налогообложения прибыли проводилась на протяжении 1990-х гг.; достаточно сказать, что в Закон №2116-1 с 1991 по 2000 годы было внесено свыше двухсот поправок и дополнений. Данные изменения касались различных элементов налога.

Прежде всего значительно расширился круг налогоплательщиков за счет коммерческих банков, страховых организаций и т.д. Связано это было с отменой в 1994 г. действующего порядка налогообложения доходов банков и кредитных учреждений и доходов от страховой деятельности. Предприятия игорного бизнеса стали уплачивать налог на прибыль только с суммы прибыли, полученной от иной (неигорной) деятельности.

Вносились изменения и в объект налогообложения. Особым образом формировался объект налогообложения в целом ряде отраслей: в банковской, страховой, инвестиционной, брокерской, при осуществлении посреднических операций, в сельском хозяйстве, на железнодорожном транспорте, в энергетике, нефтяной и газовой промышленности. Многократно пересматривался состав доходов и расходов, формирующих налоговую базу налога на прибыль.

Однако подход к налогообложению прибыли принципиально не менялся. Такая задача была поставлена только при разработке главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), которая вступила в действие с 1 января 2002 года. Начиная с этого периода взимание налога на прибыль осуществляется исключительно в соответствии с данной главой. С момента введения ее в действие в налогообложении прибыли произошли существенные изменения, которые можно обобщить следующим образом:

1) была значительно снижена ставка налога;

2) снижение ставки налога сопровождалось отменой многочисленных льгот;

3) было отменено ранее действовавшее Положение о составе затрат, в соответствии с которым до 1 января 2002 г. учитывались расходы и рассчитывалась налогооблагаемая прибыль. В настоящее время в НК РФ содержится вся информация и нормы для исчисления налога на прибыль;

4) с 1 января 2002 г. для исчисления налогооблагаемой прибыли и самого налога необходимо ведение налогоплательщиком дополнительного налогового учета, поскольку установленный НК РФ порядок формирования сумм доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых в текущем налоговом периоде, порядок формирования резервов и т.п. для целей налогообложения существенно отличается от порядка, применяемого в бухгалтерском учете. В связи с этим появилось ощутимое различие между данными бухгалтерского и налогового учета.

В результате вышеназванных изменений с момента введения главы 25 НК РФ величина налогооблагаемой прибыли (налоговой базы) также подвергалась корректировке. Основные факторы, оказывающее влияние на величину налоговой базы по налогу на прибыль после 1 января 2002 года, сгруппированы в таблице 1.

Как видно из таблицы 1, количество факторов, противодействующих росту налоговых поступлений по налогу на прибыль, больше числа факторов, способствующих этому росту. Это объясняет причину снижения доли поступлений налога на прибыль в бюджет после 2002 года. Следует также отметить, что в результате изложенных выше изменений произошло снижение налоговой нагрузки на предприятия и организации. Однако необходимо отметить, что налог на прибыль при этом не утратил своего значения как одного из основных доходообразующих налогов, о чем будет сказано ниже.

Рассмотрим основные характеристики налога на прибыль. Налог на прибыль является федеральным налогом. Как и все федеральные налоги, он относится к общеобязательным налогам, то есть подлежит взиманию на всей территории Российской Федерации (далее – РФ). Налог на прибыль был введен государством для формирования бюджета в целом, без определенного целевого применения. Следовательно, его можно определить как абстрактный или общий. Данный налог также является прямым, то есть взимается непосредственно с дохода налогоплательщика. Заглянув глубже, необходимо отметить, что налог на прибыль уплачивается с реально полученного дохода и отражает фактическую платежеспособность налогоплательщика, а значит, рассматриваемый налог считается личным прямым. Поскольку при взимании налога на прибыль его объект, предмет, база и источник выплаты формируются в результате текущей хозяйственной деятельности субъекта, данный налог можно отнести к активным налогам. Платежи по налогу на прибыль осуществляются с определенной регулярностью, следовательно, его можно считать периодическим.

По характеру, содержанию и разнообразию выполняемых функций, по своим возможностям воздействовать на деятельность предприятий и предпринимателей, по степени влияния на ход результатов коммерческой деятельности налог на прибыль выступает основным предпринимательским налогом [7]. В качестве основных функций данного налога выделяют регулирующую и фискальную функции.

1. Регулирующая функция

Как уже было сказано выше, налог на прибыль является прямым, то есть его сумма зависит от конечного финансового результата деятельности предприятия. Поэтому он обладает значительными возможностями по оказанию воздействия на интересы организаций через их финансовое положение. При помощи данного налога государство также имеет возможность воздействовать на развитие экономики, используя механизма предоставления или отмены льгот, регулирования ставки налога, что позволяет стимулировать или ограничивать экономическую активность в различных отраслях экономики.

Велика роль этого налога в развитии малого предпринимательства, а также в привлечении в экономику страны иностранных инвестиций, поскольку в законодательстве многих стран предусматривается полное или частичное освобождение от уплаты именно этого налога в первые годы создания и функционирования малых и совместных с иностранным участием предприятий и организаций [10].

2. Фискальная функция

В последнее время значение фискальной функции налога на прибыль вызывает разногласия между экономистами. Согласно статистическим данным налог на прибыль в развитых странах не является фискально-доминирующим. Несмотря на значительные ресурсы, затрачиваемые налоговыми органами и самими налогоплательщиками на его производство, то есть на процесс исчисления, уплаты и соответствующего контроля, налог на прибыль обеспечивает лишь малую долю совокупных налоговых поступлений. Так, в странах «большой семерки» корпорационный налог (налог на прибыль) традиционно обеспечивает менее 8% налоговых поступлений, в то время как подоходный налог – почти 24%. Исключение составляет только Япония, где корпорационный налог уверенно обеспечивает около 15% налоговых поступлений. Столь невыгодное соотношение между невысокими поступлениями и значительными издержками по администрированию заставляют многих западных специалистов усомниться в полезности данного налога [4].

В России же дебаты по поводу отмены налога на прибыль не приобрели сколько-нибудь заметного проявления. Главной причиной этому является существенно большая фискальная значимость данного налога (см. таблицу 3)